1Sžfk/53/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): M - P COM, s.r.o., so sídlom Klincová 37, 821 08 Bratislava, IČO: 36496472, právne zastúpený: Hudzík & Partners s.r.o., so sídlom Mnoheľova 830/15, 058 01 Poprad, IČO: 47251654, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103873607/2016 zo dňa 09.09.2016, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove sp. zn. 6S/8/2019 zo dňa 26.11.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 6S/ 8/2019 zo dňa 26.11.2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 103873607/2016 zo dňa 09.09.2016 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2016 zo dňa 17.05.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 11.384,80 eur za zdaňovacie obdobie jún 2014 (znížil mu nadmerný odpočet zo sumy 21.000,24 eur na sumu 9.615,44 eur).

neboli predložené, práce uvedené na faktúrach boli deklarované iba formálne bez reálneho plnenia na nich uvedeným dodávateľom, pričom medzi spoločnosťami v reťazci N+K s.r.o. › STAV - POPRAD s.r.o. › žalobca nedochádzalo k reálnym úhradám predmetu fakturácie.

5. Vo vzťahu k odvolacím námietkam žalobcu v odôvodnení svojho rozhodnutia predovšetkým uviedol, že žalobca nepodložil svoje tvrdenia relevantnými dôkaznými prostriedkami s citovaním konkrétnych ustanovení všeobecne záväzných právnych predpisov, ktoré mali byť správcom dane pri vykonávaní daňovej kontroly porušené. Žalovaný dôvodil, že predložené faktúry s prílohami (objednávka, cenová ponuka, krycí list rozpočtu) nepreukazujú, že k dodaniu deklarovaných prác skutočne došlo. Žalobca neuviedol, kto skutočne vykonal práce na stavbe resp. kto dodal materiál na ich realizáciu. Nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že závery správcu dane uvedené v protokole sú nesprávne.

Správca dane zistil, že stavebné práce mala žalobcovi prostredníctvom spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. dodať spoločnosť N+K s.r.o. a že spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. a N+K s.r.o. následne zanikli v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom VENON Group s.r.o., Tomášikova 50/A,

7. Žalovaný zastával názor, že spochybnenie vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa STAV - POPRAD s.r.o. bolo zo strany správcu dane oprávnené. Realizáciu deklarovaného zdaniteľného obchodu štatutárny orgán spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. (pán N. D.) nemohol skutočne potvrdiť, pretože on pri ústnom pojednávaní u správcu dane svoje tvrdenie nepodložil žiadnym dôkazným prostriedkom. Žalovaný ďalej uviedol, že na daný prípad nemožno v plnej miere aplikovať závery vyplývajúce z judikatúry Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/l/2010 a 5Sžf/6/2012. Argumentoval tým, že žalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok vyplývajúcich z § 49 a § 51 zákona o DPH a od svojich dodávateľov pre prípadnú kontrolu zabezpečiť také doklady a dôkazy, ktoré jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností preukazujú, že k zdaniteľnému obchodu došlo tak, ako to deklarujú. V tejto súvislosti správca dane oprávnene poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na žalobcovi. 8. Orgány finančnej správy predmetnú vec neposudzovali ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznali odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok aplikujúc vnútroštátnu právnu úpravu.

II. Konanie pred krajským súdom

konania. 10. Krajský súd rozsudkom č. k. 6S/8/2019-71 zo dňa 26.11.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol.

Podľa krajského súdu si žalobca nesplnil povinnosť preukázať vierohodnosť a správnosť povinných evidencií, resp. skutočností ovplyvňujúcich správne určenie dane. Overovaním deklarovaných zdaniteľných obchodov boli tieto správcom dane relevantne spochybnené; - k žalobnej námietke týkajúcej sa neunesenia dôkazného bremena krajský súd uviedol, že správca dane správne preveroval subjekty zúčastnené v dodávateľskom reťazci; - zdôraznil, že k odpočítaniu dane nestačí, aby bola predložená faktúra.

ktorými tak činí; - poukázal na to, že v dodávateľskom reťazci STAV - Poprad s.r.o. › N + K s.r.o. nebolo preukázané reálne dodanie tovarov a služieb pre odberateľa žalobcu, ktorý neuviedol, kto reálne práce na stavbe vykonal, pričom nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že závery správcu dane uvedené v protokole sú nesprávne. Kontrolnou činnosťou správcu dane

vystavenie faktúr spoločnosťou STAV - Poprad, s.r.o., keďže faktúry vystavila p. W., ktorá viedla aj účtovníctvo žalobcu, N. D. ich iba podpisoval, pričom na skutočnosti týkajúce sa predmetných prác si nevedel spomenúť. Konateľ N. D. k svojej svedeckej výpovedi nepredložil žiadne dôkazy o vykonaní prác pre žalobcu. Na základe týchto skutočností správca dane konštatoval, že výpoveď svedka N. D. bez relevantného dôkazu nemôže byť dôkazom preukazujúcim skutočnú realizáciu prác; - k námietke žalobcu, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a správca dane mu pripísal na ťarchu dôkazy, ktoré nemôže ovplyvniť, krajský súd uviedol, že platná právna úprava priamo nevyžaduje od daňových subjektov, aby sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov.

daňová povinnosť; - na podporu svojich tvrdení krajský súd poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012, sp. zn. 8Sžf/81/2013 a sp. zn. 2Sžf/4/2009, na rozhodnutie Ústavného súdu SR č. k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorých vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte; na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/9/2012 zo dňa 30.01.2013, sp. zn. 3Sžf/6/2017 zo dňa 21.02.2018 a uznesenie Ústavného súdu SR II. ÚS 784/2015 zo dňa 02.12.2015 týkajúce sa prelievania dôkazného bremena; na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018 týkajúce sa povinnosti tvrdenia a dôkaznej povinnosti daňového subjektu v daňovom konaní; - k odkazu žalobcu na rozsudky Súdneho dvora EÚ krajský súd poukázal na právny názor vyslovený v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/19/2011, podľa ktorého „Pokiaľ sa žalobca v daňovom konaní alebo v súdnom prieskumnom konaní odvolával na niektorý

- následne krajský súd argumentoval tým, že zásada objektívnej pravdy nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu. V tejto súvislosti poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/6/2017 zo dňa 21.02.2018 a sp. zn. 10Sžfk/31/2018 zo dňa 22.05.2019; - podľa krajského súdu je odpočítanie dane iba právom platiteľa a je spojené s dôkaznou povinnosťou. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia, ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok; - k námietke žalobcu, že v procese zisťovania mu nebol preukázaný podvod, pričom existencia podvodu iba v spojení s preukázanou vedomosťou žalobcu o protiprávnom konaní vo veci DPH by správcovi dane dávala zákonnú možnosť na zamietnutie nároku na odpočet dane, krajský súd uviedol, že správca dane mal za preukázané, že žalobca mal vedomosť o protiprávnom konaní daňového subjektu STAV - Poprad s.r.o.. Takúto vedomosť mal mať z predchádzajúcich kontrolných zistení správcu dane z daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2013, v ktorej nebolo žalobcovi orgánmi finančnej správy uznané odpočítanie dane za stavebné práce od dodávateľa STAV - Poprad s.r.o. z dôvodu, že k zdaniteľnému obchodu nedošlo tak, ako bolo deklarované predloženými dokladmi. Napriek spochybneniu dodávateľa STAV - Poprad s.r.o. vykonanou daňovou kontrolou za január 2013 žalobca naďalej s touto spoločnosťou spolupracoval; - podľa krajského súdu mali daňové orgány za preukázané, že predmetné plnenie bolo vykonané iba s cieľom získať daňovú výhodu. Platiteľ dane nemá nárok na odpočet DPH vyplatený na vstupe, keď plnenia, ktoré sú základom pre toto právo, predstavujú zneužívanie systému. Pokiaľ správca dane zistí, že právo na odpočet bolo vykonávané podvodným spôsobom alebo bolo zneužité, je správca dane oprávnený požadovať s retroaktívnym účinkom zaplatenie odpočítaných súm za každé takéto plnenie, čo vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EÚ Fini H; - krajský súd zastával názor, že pokiaľ žalobca nie je spôsobilý preukázať naplnenie zákonných požiadaviek obozretného podnikania, potom poukazovanie na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci Optigen (resp. Kittel) žalobcom nemá oporu v ich záveroch, lebo žalobca minimálne mal vedieť a tým aj hodnoverne preukázať, na základe akých reálnych činností bolo vykonané dodanie tovaru a služieb od dodávateľov za podmienok vymedzených v § 19 ods. 1 zákona o DPH a ako tento tovar a služby nadobudol; - vo vzťahu k žalobnej námietke týkajúcej sa poukazu žalobcu na rozhodnutie Krajského súdu sp. zn. 5S/233/2015 v obdobnej veci krajský súd uviedol, že rozsudok v tejto veci nie je publikovaný judikát Najvyššieho súdu SR, preto ním nie je viazaný. -

13. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - mal za to, že sa s jeho argumentáciou uvedenou v správnej žalobe správny súd v mnohých prípadoch vôbec nevysporiadal s tým, že vôbec neprihliadal na jeho vyjadrenia a námietky; - namietal, že krajský súd nesprávne právne posúdil všetky okolnosti prípadu a neuplatnil zásadu spravodlivosti na ochranu pred neoprávneným zásahom verejnej moci; - tvrdil, že fakturácia, tak ako bola predložená dodávateľom, bola zo strany sťažovateľa zaplatená prevodným príkazom na účet dodávateľa; - pokiaľ ide o ťarchu dôkazného bremena odvolával sa na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf8/2016 zo dňa 24.05.2017; - mal za to, že orgány finančnej správy nesprávne interpretovali § 24 ods. 1 Daňového

evidencii dodávateľa. Na druhej strane u sťažovateľa odpočet nebol uznaný. Podľa sťažovateľa sa v tomto prípade preto jedná o dvojité zdanenie, čo je v rozpore s právnymi predpismi; - nesúhlasil s názorom krajského súdu, že nie je viazaný rozsudkom Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/233/2015. Argumentoval tým, že nakoľko ide o súdne rozhodnutie medzi rovnakými účastníkmi, je možné odvodiť záväznosť daného súdneho rozhodnutia aj v tejto veci, ktorá je obdobnou vecou.

absolútnom rozsahu; - namietal, že orgány finančnej správy nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili sťažovateľovi; - argumentoval aj tým, že daňový subjekt nie je povinný skúmať oprávnenosť vystavenia faktúr jednotlivými dodávateľmi pri uplatnení nároku na odpočet dane.

- zdôrazňoval, že obsah dôkazného bremena daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie akýchkoľvek skutočností, aj takých, na preukázanie ktorých neexistuje zákonná povinnosť. 14. Na základe vyššie uvedeného sťažovateľ navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu zrušiť a vec mu vrátiť na nové konanie. B. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že samotné predloženie faktúr a ich úhrada nepreukazuje, že zdaniteľný obchod skutočne uskutočnil ten daňový subjekt, ktorý vyhotovil predmetné faktúry poukázaním na ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku a § 49 a § 51 zákona o DPH. Pri uplatňovaní odpočítania dane z pridanej hodnoty dôkazné bremeno je výlučne na daňovom subjekte. Je výlučne na ňom, aké dôkazy za tým účelom predloží. Musia však bez akýchkoľvek pochybností preukázať, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak, ako je deklarované, a že pri ňom došlo k vzniku daňovej povinnosti, čo je základný predpoklad pre uplatnenie odpočítania dane. Žalobca nepredložil žiaden relevantný dôkaz tom, že práce fakturované faktúrami, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť N+K s.r.o., boli touto spoločnosťou aj vykonané 16. Podľa žalovaného orgány finančnej správy v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí dostatočným spôsobom uviedli, na základe akých zistených skutočností, dôkazných prostriedkov a úvah dospeli k prijatému záveru, preto námietku žalobcu, že nebolo dostatočným spôsobom zdôvodnené neunesenie jeho dôkazného bremena, žalovaný považoval za neopodstatnenú. 17. Považujúc námietky sťažovateľa za nedôvodné a neovplyvňujúce zákonnosť rozhodnutí orgánov finančnej správy a napadnutého rozsudku, žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť v celom rozsahu zamietnuť.

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 1Sžfk/53/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd SR. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

20. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o určení rozdielu dane sťažovateľovi v sume 11.384,80 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2014. V medziach kasačnej sťažnosti kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

Sťažovateľ zdôrazňoval, že skutočnosť, či ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. 22.

24. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

26. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznanú alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

28. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku: „Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.“

30. Kasačný súd zistil, že predmetom konania v konaní pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd poukazuje na rozhodnutie vydané v konaní vedenom pod sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 (zdaňovacie obdobie október 2014). Predmetné rozhodnutie sa týkalo nároku sťažovateľa na odpočet DPH uplatneného z plnení v rámci totožného obchodného reťazca (žalobca - STAV - POPRAD s.r.o. - N+K s.r.o.), pričom kasačný súd v predmetnom konaní považoval argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 (zdaňovacie obdobie október 2014), s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Tie miesta, na ktorých odôvodnenie citovaného rozsudku nie je aplikovateľné na prejednávanú vec, kasačný súd pre prehľadnosť

V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou

32. V zmysle smernice 2006/112 právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná. Prejavuje sa tu jedna zo základných zásad systému dane z pridanej hodnoty, a to zásada neutrálneho dopadu dane.

jeho hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (C-285/11 Bonik).

Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník; pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby (§ 19 ods. 1 zákona o DPH); pri službe daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (§ 19 ods. 2 zákona o DPH), - daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), - zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar alebo služba dodaná (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

35. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane sa už v minulosti vyjadril Najvyšší súd SR napríklad v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. 38. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022).

Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. 39. Posudzujúc splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v predmetnom prípade kasačný súd konštatuje, že dodanie služby - plnenie (stavebné práce) sporné nebolo, stavby fakticky existujú, pričom nešlo o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia). Orgánmi finančnej správy bolo spochybnené reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia deklarovaným subjektom označeným na vystavených faktúrach, a teda kto fakturované stavebné práce reálne vykonal, keďže deklarovaný dodávateľ (spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o.) a jeho subdodávateľ (N+K s.r.o.) nemali personálne ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu stavebných prác na stavbe komplexu rodinných domov. V tejto súvislosti kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného

41. Z obsahu spisu je zrejmé, že deklarovaný dodávateľ STAV - POPRAD s.r.o. v rozhodnom čase bol registrovaný pre daň. Sťažovateľ správcovi dane predložil faktúry [zo dňa 30.06.2014 za stavebné práce na základe objednávky a cenovej ponuky zo dňa 01.06.2014, odovzdané 30.06.2014 krycím listom rozpočtu]. Konateľ dodávateľa, p. D., na ústnom pojednávaní pred správcom dane potvrdil vystavenie príslušných faktúr sťažovateľovi, ich zaevidovanie v účtovníctve a uvedenie v záznamoch DPH za mesiac [jún] 2014, ako aj odvedenie dane. Zároveň uviedol, že plnenie mal dodať subdodávateľsky, prostredníctvom subdodávateľa N+K s.r.o. Pri ústnom pojednávaní predložil faktúry od tohto subdodávateľa, zoznam prijatých a vydaných faktúr od januára do decembra 2014 a zoznam DPH dokladov za [jún] 2014.

42. Posudzujúc samostatnú transakciu medzi sťažovateľom a priamym dodávateľom (rozsudok SD EÚ vo veci C-267/15 Gemeente Woerden, bod 33), kasačný súd konštatuje, že pri nespochybnení materiálneho plnenia finančnými orgánmi možno vyššie predložené doklady a vykonané dôkazy považovať za dostatočné na preukázanie dodávky prác sťažovateľovi priamym dodávateľom. Primárnym dôvodom, pre ktorý správca dane neuznal odpočet dane, bola absencia personálnych a materiálnych kapacít na strane dodávateľa a subdodávateľa a nestotožnenie osôb, ktoré práce fakticky vykonali, ďalšími dôvodmi boli o. i. personálna prepojenosť zúčastnených subjektov, nepreukázanie úhrady faktúr sťažovateľom a okolnosti spočívajúce v zlúčení subjektov dodávateľa a subdodávateľa, ktoré nastali v čase po predmetnom zdaniteľnom plnení. Ako však kasačný súd uvádza nižšie, tieto skutkové okolnosti môžu byť relevantnými dôvodmi pre odopretie práva na odpočet DPH len za podmienky, že správca dane preukáže, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo že vedel či vedieť mal a mohol, že sa daňového podvodu zúčastňuje.

Zároveň však podotýka, že vyššie uvedené okolnosti sú významnými indíciami nasvedčujúcimi spáchaniu daňového podvodu, resp. skutočnosti, že o tomto podvode sťažovateľ vedel alebo vedieť mal a mohol (viď Procházka, Kupčík, Brychta: Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161a v článku citované rozhodnutia SD EÚ i Nejvyššího správního soudu ČR).

prác. Podľa aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ STAV - POPRAD s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľského subjektu, respektíve nestotožní osoby skutočne realizujúce práce. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Správcom dane realizované dokazovanie sa však predovšetkým týkalo nemožnosti zabezpečenia plnení prostredníctvom deklarovaných subjektov - dodávateľa STAV - POPRAD s.r.o. a subdodávateľa N+K s.r.o. Kasačný súd takisto konštatuje, že právo sťažovateľa na odpočet dane v zásade nie je závislé od toho, či sú splnené a preukázané hmotnoprávne podmienky na uplatnenie práva na odpočet dane v predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca (teda či spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o. preukázala splnenie podmienok práva na odpočet dane z dodania dotknutých služieb spoločnosťou N+K s.r.o.), ale či tieto preukázal sťažovateľ vo vzťahu k dodaniu služby, ktorý mu poskytla spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o.

46. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že krajský súd nesprávne právne vec posúdil, pokiaľ žalobu zamietol na základe toho, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania naplnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane.

bol súčasťou. 47. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

49. Pokiaľ ide o štvrtú podmienku Axel Kittel testu, a teda úmysel alebo nedbanlivosť daňového subjektu, v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Od daňového subjektu je možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos).

preukazovaní dostatočnej obozretnosti však už znáša daňový subjekt, k čomu mu zo strany finančných orgánov musí byť poskytnutý priestor.“ 50. Námietku sťažovateľa, podľa ktorej sa krajský súd nerešpektovaním rozhodnutia Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/233/2015 z 13.09.2016 vydaného v obdobnej veci odchýlil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú, pretože rozhodnutie krajského súdu nezakladá ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu (t. j. Najvyššieho správneho súdu SR, resp. predtým Najvyššieho súdu SR). Čo sa týka poukazu sťažovateľa na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR v súvislosti s kasačným dôvodom nesprávneho právneho posúdenia veci týkajúceho sa rozloženia dôkazného bremena, s týmto sa kasačný súd už vysporiadal vyššie.

Protichodnosť rozhodnutí na úrovni správneho súdu prvej inštancie nie je ojedinelá, kedy vývoj právnych názorov na určité otázky je prirodzený, ba dokonca žiadúci (rozsudok veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu z 24.02.2022 sp. zn. 1Vs/1/2021, bod 20). Správny súd prvej inštancie nie je viazaný rozhodnutím iného súdu prvej inštancie, a názorovo si môžu konkurovať (už citovaný rozsudok veľkého senátu, bod 24). Zároveň je ale žiaduce, aby správny súd, ktorý sa mieni odkloniť v skutkovo a právne obdobnej veci od predchádzajúceho rozhodnutia správneho súdu, náležite zdôvodnil svoj odklon od tohto rozhodnutia (viď

rozsudok

Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022). V posudzovanom prípade správny súd rozhodol neskôr a odôvodnenie jeho rozhodnutia zdôvodnenie odklonu neobsahovalo (hoci aj žalobca na rozsudok sp. zn. 5S/233/2015 poukázal bez bližšej argumentácie a dôvodov). Nakoľko však kasačný súd mení rozsudok krajského súdu tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného a vec vracia na ďalšie konanie žalovanému, je táto skutočnosť v predmetnej veci už právne irelevantná. 52. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný bude vo svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaný právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP. Žalovaný bude najmä povinný zvážiť, či je možné prijať záver o nesplnení nároku na odpočítanie dane z dôvodu účasti alebo vedomosti sťažovateľa na daňovom podvode, resp. dokazovanie i doplniť, a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené. 53. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 54. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.