1Sžfk/56/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Štefana Zelinku, trvale bytom P. Z. XX, XXX XX Z., IČO: 37373170, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická 3, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101771382/2018 zo dňa 10. septembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/97/2018-50 zo dňa 21. januára 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/97/ 2018-50 zo dňa 21. januára 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101771382/2018 zo dňa 10. septembra 2018, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 102436482/2017 zo dňa 22. augusta 2017 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Rozhodnutie preskúmavané v kasačnom konaní .

2. Daňový úrad Prešov vykonal u platiteľa DPH Štefana Zelinku daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2012, pretože za uvedené zdaňovacie obdobie daňový subjekt podal daňové priznanie, na základe ktorého bol daňovým subjektom uplatnený nadmerný odpočet v sume 123854,46

Správca dane požiadal miestne príslušný Daňový úrad Nitra, pobočka Nové Zámky dodávateľa JOKOW SK s.r.o. o zistenie skutočností týkajúcich sa dodania tovaru uvedeného na vyššie citovanej faktúre kontrolovanému daňovému subjektu. Konateľ spoločnosti X. S. poskytol informácie týkajúce sa preverovaného zdaniteľného obchodu, ktoré podložil písomnými dokladmi dňa 17. mája 2012 u správcu dane. Najskôr uviedol, že jeho dodávateľmi tovaru boli spoločnosti R.P_B_, s.r.o., BAT - FOREST spol. s r.o. a PKW s.r.o., no neskôr uviedol, že tovar mu dodali KASTAV SK s.r.o. a X. S. Šurany.

V obidvoch prípadoch správca dane konštatoval, že deklarované obchody sa neuskutočnili. Nebola preukázaná existencia tovaru a jeho pôvod. Nebolo potvrdené ani jeho dodanie, ani vznik daňovej povinnosti, čím došlo k porušeniu príslušných ustanovení zákona o DPH.

4. Správca dane dožiadal Daňový úrad Nitra, pobočka Nové Zámky aj o preverenie reálneho vykonania prepravy tovaru pre X. G. na základe faktúry č. 010039 z 21. januára 2012, ktorú vyhotovil prepravca EUROBEN, s.r.o., Palárikovo. V prílohe zaslal miestne príslušný správca dane zápisnicu, v ktorej konateľ spoločnosti X. O. uviedol, že preprava tovaru bola uskutočnená dňa 20. januára 2012 vozidlom ŠPZ: K.-XXX-D. po trase Palárikovo - Humenné. Uvedené skutočnosti preveril správca dane spôsobom výzvy na Národnú diaľničnú spoločnosť, ktorá v prílohe odpovede prostredníctvom SKYTOOL a.s. uvedené informácie poskytla a bolo zistené, že uvedené vozidlo dňa 20. januára 2012 nevykonalo prepravu na trase Šurany - Humenné, a preto k dodaniu textilného tovaru spôsobom deklarovaným na faktúre č. FV12000001 zo dňa 20. januára 2012 nedošlo.

ho v tejto súvislosti upovedomil o využití jeho práva vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a k spôsobu ich zistenia počas výkonu daňovej kontroly vyplývajúceho z § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. 6.

Spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku bol protokol doručený daňovému subjektu osobne 21. marca 2013, čím bola daňová kontrola ukončená. K protokolu sa daňový subjekt vyjadril podaním zo dňa 11. apríla 2013, kde namietal závery správcu dane a súčasne navrhol vo vyrubovacom konaní vykonať ďalšie dôkazy, opätovne požiadať Národnú diaľničnú spoločnosť o súčinnosť, vypočuť piatich svedkov a vypočuť Q.. O..

8. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie zo dňa 23. januára 2014, ktorým vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012 v sume 124040,00 Eur. Voči tomuto rozhodnutiu podal odvolanie daňový subjekt.

Následne Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 1Sžf/90/2015 zo dňa 24. januára 2017 rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 4S/52/2014 z 05. marca 2015 zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím Daňového úradu Prešov zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Ako dôvod zrušenia uviedol, že vo veci zaslaného dožiadania z 27. júna 2013 na Daňový úrad Nitra z otázok položených konateľovi spoločnosti JOKOW SK s.r.o. vyplýva, že sa pojednávania teraz už bývalý konateľ X. S. vo veci preverenia skutočností súvisiacich s realizáciou dodania tovaru pre daňový subjekt Š. G. zúčastnil ako osoba, ktorá podávala svedectvo podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Správca dane je preto povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt, alebo jeho právneho zástupcu a pretože sa tak nestalo, správca dane uvedeným postupom znemožnil uplatniť mu svoje procesné práva byť nielen účastný pri svedeckej výpovedi, ale aj svedkovi klásť otázky, čo správca dane, ani žalovaný v neskoršom termíne nenapravili.

III. Administratívne konanie po zrušení rozsudku.

Následne vydal rozhodnutie č. 102436482/2017 zo dňa 22. augusta 2017, ktoré žalovaný opäť potvrdil. 11. Žalovaný sa vo svojom rozhodnutí zo dňa 10. septembra 2018 vyjadril k odvolacím námietkam daňového subjektu. K námietke, že výsluch nebol vykonaný v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku a tento nedostatok nemožno napraviť tým, že pri ďalšom výsluchu, ktorý sa realizuje v súlade so zákonom sa od svedka žiada vyjadriť, či odpovede ním uvedené ostávajú v platnosti, trvá na nich tak, ako to uviedol a svedok sa iba odvoláva na skoršiu procesnú chybnú výpoveď, žalovaný uviedol, že svedok bol poučený s poukazom na ustanovenie § 25 ods. 2 Daňového poriadku a svoju výpoveď neodoprel.

poriadku. Opätovné vypočutie svedka bolo v zmysle rozhodnutia súdu realizované po viac ako 4 rokoch, a preto je logické, že po takom časovom odstupe si X. S. nespomínal na všetky podrobnosti svojej výpovede, no bez nátlaku, či použitia sugestívnych otázok sa sám v bodoch, na ktoré nevedel s ohľadom na uplynutý čas odpovedať, odvolal na svoje skoršie výpovede.

Tovar bol dodaný, aj keď vo februári 2012. Zámer to nebol. Potvrdil, že mal so Š. G. iba ústnu dohodu o prenájme jeho skladovacích priestorov bezodplatne. Žalovaný tiež poukázal na rozporné výpovede konateľa prepravcu EUROBEN s.r.o. zo dňa 17. mája 2012, zo dňa 06. augusta 2013 a zo dňa 12. augusta 2013. Tento dvakrát potvrdil prepravu tovaru pre Š. G. v mesiaci január 2012. Dňa 12. augusta 2013 však svoju výpoveď zmenil a predložil prepracovanú evidenciu o prevádzke motorového vozidla, v ktorej už deklaroval dodanie tovaru pre Š. G. v mesiaci február 2012. Na otázku prečo poskytol nepravdivé informácie v predchádzajúcich výpovediach o vykonaní prepravy odpovedal, že nepravdivé informácie poskytol po dohode s X. S., ktorý ho požiadal, aby faktúra bola vystavená s dátumom 20. januára 2012.

Na základe vyššie uvedených skutočností žalovaný konštatoval, že tvrdenie daňového subjektu o uzavretí ústnej dohody o bezodplatnom nájme skladových priestorov s bývalým konateľom spoločnosti JOKOW SK s.r.o. X. S. je nepravdivé. Potvrdenie ústnej dohody o bezodplatnom nájme zo strany X. S. nemá výpovednú hodnotu v pomere k jeho konaniu, ktoré bolo popísané vyššie. Účelom argumentácie daňového subjektu v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane bolo vzbudiť dojem, že nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník už dňom vyhotovenia faktúry, t. j. v mesiaci január 2012.

Ide teda o posúdenie § 51 ods. 1 písm. a), § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) a § 19 ods. 1 citovaného zákona. Zákonné podmienky po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane nespočívajú len vo formálnej deklarácii, teda predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, ako ďalej uvádza žalovaný v odôvodnení rozhodnutia. Žalovaný poukázal na judikatúru Súdneho dvora ES, z ktorej vyplýva uplatnenie nároku na odpočítanie dane za podmienky, že nadobudnuté tovary a služby musia mať priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami (C-98/98 Midland Bank bod 20). 13. Žalovaný v závere rozhodnutia uviedol, že samotné posudzovanie obchodu deklarovaného faktúrou č. VF12000001 nie je jediná neštandardnosť posudzovaného obchodu a napriek tomu, že prevažnou činnosťou Š. G. je prevádzkovanie reštauračného zariadenia bez vynaloženia náležitej starostlivosti a bez ustálenej obchodnej praxe medzi stranami posudzovaného obchodného vzťahu, keďže išlo o prvý a jediný takýto obchod s dodávateľom JOKOW SK s.r.o., kedy po obhliadke tovaru sa dohodol na kúpnej cene za outletový textilný tovar vo výške

Na otázku odkiaľ mal finančné prostriedky na takúto úhradu uviedol, že šetrným a hospodárnym spôsobom si odkladal peniaze, privyrábal si od 15 rokov, a teda uvedenú čiastku našetril v priebehu 20 rokov. Takisto poukázal na rozvetvenú rodinu, ktorej sa istý čas darilo. Š. G. mal k 16. novembru 2017, t. j. skoro po šiestich rokoch od deklarovaného obchodu textilný tovar od dodávateľa JOKOW SK s.r.o. stále na sklade. V roku 2016 sa zmenila osoba konateľa dodávateľa na občana Maďarska p. G. a zatiaľ jeho dodávateľ od neho nepožaduje zvyšnú platbu, t. j. 500000 Eur.

15. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia), vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania. Rozsah žalobných dôvodov vyplýva z nižšieuvedeného oboznámenie so zodpovedajúcou argumentáciou uvedenou v rozsudku správneho súdu.

O náhrade trov konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že (v konaní úspešnému) žalovanému právo na ich náhradu nepriznal. 17. Krajský súd sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane i žalovaným, ako aj s podrobným zdôvodnením ich rozhodnutí, pričom v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že sa nestotožnil so žalobnou námietkou žalobcu o prenesení dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane. V celom konaní sa nepodarilo žalobcovi presvedčiť daňové orgány, že k dodaniu textilného tovaru došlo na základe faktúry zo dňa 20. januára 2012 v januári 2012 a tým uniesť dôkazné bremeno. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká právo uznania výdavkov v zdaňovacom období nespočíva len v podobe formálneho dôkazu, t. j. v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, teda musia smerovať k preukázaniu hmotnoprávneho úkonu osvedčujúceho existenciu dodania prác.

18. Poukázal na to, že žiadne ustanovenie zákona o DPH nehovorí, že vystavením faktúry za dodanie tovaru vzniká odberateľovi právo nakladať s tovarom ako vlastník. Dohoda medzi konateľom spoločnosti JOKOW SK s.r.o. X. S. a konateľom spoločnosti žalobcu mohla byť uskutočnená hociktorý deň v mesiaci január, december, október, ale dôležité je to, že k samotnému dodaniu tovaru došlo vo februári 2012, nie v januári 2012, ako to deklaruje predloženou faktúrou žalobca. Z hľadiska odpočtu DPH je dôležité, aby boli splnené všetky podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2, teda existencia vystaveného dokladu, preprava tovaru a samotné prevzatie tovaru v zmysle vystavenej faktúry. Uvedené podmienky splnené neboli.

20. Tvrdenie žalobcu, že mal právo disponovať s tovarom ako vlastník už v januári 2012, podľa správneho súdu nemalo oporu v zistenom skutkovom stave. Z celého obsahu administratívneho spisu a z rozsiahleho dokazovania správcu dane bezpochyby vyplýva, že prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť JOKOW SK s.r.o. prostredníctvom konateľa X. S.. Táto skutočnosť vyplýva z vyjadrenia žalobcu do zápisnice o ústnom pojednávaní z 24. apríla 2013, ako aj z miestneho zisťovania vykonaného dňa 11. mája 2012 v spoločnosti JOKOW SK s.r.o., ako aj z vyjadrenia konateľa spoločnosti JOKOW SK s.r.o. X. S. z 10. septembra 2013, ktorú defacto potvrdil konateľ spoločnosti aj vo svojej výpovedi zo dňa 09. novembra

Ako vyplýva z vykonaného dokazovania správcom dane konateľ spoločnosti prepravcu Q. O. dvakrát do zápisnice poskytol nepravdivé informácie správcovi dane týkajúce sa dátumu vykonania prepravy a to v mesiaci január 2012 v zápisniciach zo dňa 10. septembra 2013 a 21. októbra 2013, avšak následne na základe výpovede konateľa spoločnosti JOKOW SK s.r.o.

Tvrdenia o tom, že žalobca mal s konateľom dodávateľa uzatvorenú ústnu dohodu o bezodkladnom prenájme skladovacích priestorov správny súd vyhodnotil ako nedôvodné, pretože samotná ústna dohoda o prenajatí skladových priestorov nepreukazuje tú podstatnú skutočnosť, či došlo k samotnému prevzatiu tovaru s poukazom na príslušné ustanovenia zákona o DPH žalobcom tak, ako je to klasifikované v predmetných ustanovenia § 8 a § 19 citovaného zákona a preto existencia ústnej dohody o prenajatom sklade medzi žalobcom a konateľom spoločnosti JOKOW SK s.r.o.

22. Správny súd ďalej poukázal na skutočnosť, že žalobca k splneniu podmienky na odpočítanie dane bol povinný uvedený textilný tovar použiť na podnikateľské účely, k čomu v tomto prípade nedošlo a správne argumentoval správca dane, ako aj žalovaný, že z vyjadrenia samotného žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 16. novembra 2017 vyplýva, že tento ani po šiestich rokoch od uplatnenia si odpočítania dane na textilný tovar, ktorý nadobudol na základe faktúry z 20. januára 2012, nepoužil pre podnikateľské účely. Z tovarom nedisponoval, nepredal ho, ani ho nepoužil na svoje podnikanie. Správnemu súdu sa javil jednorazový nákup textilného tovaru v celkovej sume 744000 Eur, ktorý má defacto uskladnený po dobu 6 rokov, ako nedôvodný.

24. Na záver správny súd poukázal na to, že žalobca mal od dodávateľa JOKOW SK s.r.o. nakúpiť tovar, ktorý bol predmetom preverovaní Daňového úradu Šurany a ktorý mal JOKOW SK s.r.o. nadobudnúť ešte v roku 2010 od svojich dodávateľov. Daňový úrad Šurany v tejto súvislosti preverovaním pôvodu tovaru zistil, že mal pochádzať od daňového subjektu, ktorý takéto zdaniteľné obchody nedeklaroval v podanom daňovom priznaní, z čoho vyplýva, že tovar bol poznačený daňovým únikom. Daňový úrad Šurany neuznal ani daňovému subjektu JOKOW SK s.r.o., ani daňovému subjektu X. S.Á_ právo na odpočítanie dane z nákupu tohto tovaru.

Uvedený tovar mal byť následne predaný žalobcovi na základe faktúry č. VF12000001 vystavenej 20. januára 2012.

25. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti, ako aj z dôvodu, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. i) a f) SSP).

ustanovenie zákona o DPH „hovorí“, že podstatnou skutočnosťou, ktorá zakladá prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník je odovzdanie tovaru kupujúcemu alebo prevzatie tovaru kupujúcim. Žalobca v žalobe poukazoval na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C- 159/14 „Koela-N“, z ktorého vyplýva, že vznik práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník nevyžaduje, aby strana, na ktorú bol tento majetok prevedený, tento majetok fyzicky vlastnila, ani aby bol tento majetok k nej fyzicky transportovaný alebo aby ho fyzicky obdržala.

27. Sťažovateľ konštatoval, že správne orgány v rozpore s ustanovením § 250ja ods. 4 OSP nepostupovali v zmysle právneho názoru Najvyššieho súdu SR vyplývajúceho z rozsudku sp. zn. 1Sžf/90/2015, neodstránili vady predchádzajúceho konania, vo vyrubovacom konaní nedošlo k žiadnemu posunu v dokazovaní, objasneniu vôle zmluvných strán nevenovali žiadnu pozornosť a vec nesprávne právne posúdili. Ak sa krajský súd plne stotožnil so závermi žalovaného, potom aj krajský súd v rozpore s ustanovením § 250ja ods. 4 OSP nerešpektoval právny názor vyslovený v zrušujúcom rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/90/2015.

29. Poukázal na to, že ak správca dane tvrdí, že spoločnosť JOKOW s.r.o. tovar, ktorý predala žalobcovi nadobudla ešte v roku 2010 od daňového subjektu, ktorý takéto zdaniteľné obchody nedeklaroval v podanom daňovom priznaní a dodanie tovaru bolo spojené s daňovým únikom, z jeho zistení musí byť bez akýchkoľvek pochybností zrejmé, kde v reťazci spoločností došlo k úniku na dani a ako k tomu prispeli plnenia prijaté žalobcom v postavení daňového subjektu. Správne orgány účelovo neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania s cieľom vyhnúť sa dôkaznému bremenu preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že prijatím plnenia sa podieľal na plnení, ktoré bolo v reťazci dodávateľov spojené s daňovým únikom.

31. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že námietky sťažovateľa sú totožné s jeho žalobnými námietkami, kde opäť poukazuje na údajný zmluvný vzťah žalobcu s jeho dodávateľom ohľadne nájmu skladových priestorov, čím chcel dokázať, že nakladal s tovarom ako vlastník už v januári 2012. Správanie sa žalobcu pri uzatváraní zdaniteľného obchodu, okolnosti, ktoré viedli k jeho uplatneniu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, komodita, s ktorou sa bez akejkoľvek súvislosti s jeho predmetom podnikania rozhodol obchodovať, pričom použil svoje úspory, ako aj úspory rozvetvenej rodiny, ktoré zhromažďoval od 15. roku života, ďalej tvrdenia o tom, ako prebehla tzv. zálohová platba, zneužitie faktu, že v danej dobe ešte nebol účinný zákon č. 394/2012 Z. z. o obmedzení platieb v hotovosti, aj keď spoločnosť už vtedy považovala za potrebné odstrániť tieto negatívne javy, resp. praktiky spojené s deklarovaním platieb v hotovosti tak, ako je to opísané vo vyjadrení žalovaného k žalobe a mnohé ďalšie skutočnosti jasne dopĺňajú mozaiku deklarovaného zdaniteľného obchodu. Trval na svojich záveroch, stotožnil sa s právnym posúdením veci v rozsudku krajského súdu a námietky žalobcu uvedené v kasačnej sťažnosti považoval za neopodstatnené, preto ju ako nedôvodnú navrhol zamietnuť.

VI. Právne posúdenie kasačného súdu

K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v súvislosti s otázkou zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. SSP za rozhodujúce, že odo dňa 01. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR.

35. Predmetom kasačného prieskumu bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012. V medziach kasačnej sťažnosti kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

40. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

42. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku: „Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.“ 43. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo v ich rozsahu posúdiť zákonnosť postupu krajského súdu, ktorý ako nedôvodnú zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiu žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH. Krajský súd, stotožňujúc sa so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci orgánmi finančnej správy za aplikácie vnútroštátnej právnej úpravy dospel k záveru o dôvodnosti neuznania odpočítania dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. V zmysle § 49 zákona o DPH. Sťažovateľ sa so závermi správneho súdu uvedenými v napadnutom rozsudku nestotožnil a v prvom rade namietal, že krajský súd nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti, ako aj to že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v tej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Zároveň uviedol, že správne

44. Kasačný súd považuje v prvom rade za potrebné zdôrazniť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia podmienok na odpočítanie dane. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“).

zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou a súčasne tovar alebo služba, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, musí byť dodaná alebo poskytnutá inou zdaniteľnou osobou a zdaniteľná osoba musí tieto tovary alebo služby následne použiť na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky).

Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (C-285/11 Bonik). Každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (C-267/15 Gemeente Woerden).

47. Posudzujúc namietanú správnosť vyhodnotenia preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v predmetnom prípade kasačný súd konštatuje, že základným dôvodom pre nepriznanie požadovaného nadmerného odpočtu bol záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, teda že žalobca nepreukázal reálnosť dodania tovaru deklarovaného dodávateľskou faktúrou, t. j. že predmetný tovar nadobudol a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, teda žalobca nepredložil daňovej kontrole faktúru, na základe ktorej by mu vznikol nárok na odpočítanie dane.

Pri uplatnení práva na odpočítanie dane je totiž platiteľ úspešný, iba keď splní zákonné podmienky uvedené v § 51 a nasl. zákona o DPH. 48. Vzhľadom na charakter tvrdenej realizácie zdaniteľného obchodu bolo vyhodnotené ako rozhodujúce preukázanie reálneho uskutočnenia deklarovaného zdaniteľného obchodu.

49. Takýto právny záver nemôže zatiaľ kasačný súd uznať za jednoznačne dôvodný. V prvom rade treba pripomenúť požiadavku na riadne vysporiadanie sa s požiadavkou na zohľadnenie preukázania dodanie tovaru v zmysle ust. § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t. j. ako dôsledku nadobudnutia práva nakladať s predmetným tovarom ako vlastník, pričom na tieto účely je potrebné zohľadniť a vyhodnotiť obsah potvrdených ústnych dohôd. Uvedené konštatoval už Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 1Sžf/90/2015 a kasačný súd má za to, že s vyslovenými závermi najvyššieho súdu sa žalovaný v rámci administratívneho konania dostatočne nevysporiadal. Strohé konštatovanie, že tvrdenia žalobcu ako aj jeho dodávateľa sú nedôvodné, pretože samotná ústna dohoda o prenajatí skladových priestorov nepreukazuje tú skutočnosť, či došlo k samotnému prevzatiu tovaru žalobcom, je podľa názoru kasačného súdu formálne a nie je naplnením právne záväzných záverov predchádzajúceho rozhodnutia najvyššieho súdu.

prípade však pri vyhodnocovaní následnej možnosti žalobcu previesť tovar je potrebné vyhodnotenie, či v predmetnom čase mohol reálne nakladať s tovarom ako vlastník. 51. Pri zákonnej úprave nároku na odpočet DPH zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 8 Afs 23/2018 zo 16. januára 2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave)“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 15). Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňových subjektov požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné (tzv. probatio diabolica; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 16).

54. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe

2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

56. Kasačný súd si na tomto mieste nemôže prehliadnuť závery správnych orgánov, že posudzovaný obchod je z viacerých aspektov vyhodnotený ako neštandardný s odkazom na nasledovné skutočnosti: · prevažnou podnikateľskou činnosťou žalobcu ako daňového subjektu je prevádzkovanie reštauračného zariadenia, · jednorazový a ojedinelý obchod s outletovým textilným tovarom vo výške 744000 Eur

57. Zároveň správca dane na základe preverovania všetkých skutočností a okolností deklarovaného obchodného prípadu zistil, že tovar, ktorý žalobca nakúpil od dodávateľa, mal tento nadobudnúť ešte v roku 2010 od svojich dodávateľov. V súvislosti s preverovaním pôvodu tovaru bolo zistené, že mal pochádzať od daňového subjektu, ktorý takéto zdaniteľné obchody nedeklaroval v podanom daňovom priznaní, z čoho vyplýva, že tovar bol poznačený daňovým únikom.

S uvedenými konštatovaniami sa stotožnil aj správny súd. Kasačný súd zámerne používa pojem „konštatovania“ a nie závery správnych orgánov, pretože záverom správnych orgánov v uvedenom kontexte nebolo podvodné konanie žalobcu, ale svoje rozhodnutia postavili na jeho neschopnosti presvedčiť daňové orgány, že k dodaniu tovaru došlo na základe faktúry z 20. januára 2012 v januári 2012 a jeho neunesení dôkazného bremena.

Inými slovami, ak správca na jednej strane konštatuje, že sťažovateľ nepreukázal hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane konštatuje, že ním deklarovaný obchod bol úmyselnou súčasťou podvodného konania, či zneužitia práva, jeho závery si vnútorne odporujú. Úlohou daňových orgánov v súvislosti s uplatneným nárokom bolo v logickom slede overiť, či v prejednávanej veci došlo k uneseniu dôkazného bremena žalobcu spočívajúceho v preukázaní splnenia hmotnoprávnyh podmienok a až následne prichádza do úvahy možnosť odmietnutia priznania uplatneného nároku vzhľadom na preukázanú účasť, vedomosť alebo možnosť vedomosti o vecne súvisiacom podvodnom konaní.

61. Len pre úplnosť kasačný súd uvádza, že okolnosti uvedené v bode 56, 57 tohto rozsudku by mohli predstavovať indície nasvedčujúce spáchaniu daňového podvodu, resp. skutočnosti, že o tomto podvode sťažovateľ vedel alebo vedieť mal a mohol (viď Procházka, Kupčík, Brychta: Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161a v článku citované rozhodnutia SD EÚ i Nejvyššího správního soudu ČR).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

V Bratislave dňa 29. marca 2023