1Sžfk/56/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MEDIN Plus, s.r.o., so sídlom Kostolná-Záriečie 149, 913 04 Kostolná-Záriečie, IČO: 36328855, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická č. 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101705978/2019 zo dňa 11.07.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/150/2019-81 zo dňa 09.02.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

6. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/150/2019-81 zo dňa 09.02.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. O trovách konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal.

Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že dodávateľ WELLFIN, s.r.o. dodal žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach, považoval správny súd za opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. Ďalej uviedol, že na základe rozsiahleho šetrenia bolo zistené, že nielen u dodávateľa WELLFIN, s.r.o., ale ani na jednom článku obchodného reťazca sa nepreukázala materiálna existencia tovaru.

Správny súd námietku žalobcu o nesprávnom právnom posúdení veci vyhodnotil ako nedôvodnú, keď správne orgány správne aplikovali citované ustanovenia zákona o DPH na zistený skutkový stav. 8. K námietke žalobcu, že došlo k podstatnému porušeniu Daňového poriadku tým, že správca dane nevypočul pani L. a že žalobca nebol prítomný pri výsluchu pána J. a pani W. správny súd uviedol, že z administratívneho spisu je zrejmé, že výsluch pani L. nebolo možné uskutočniť, a to ani po využití všetkých zákonných možností. Pokiaľ ide o výsluch pána J. a pani W., ich výsluch bol realizovaný cestou dožiadania, pričom správca dane nedokáže ovplyvniť, akým spôsobom sa dožiadanie zrealizuje. Napriek tomu, že sa ho žalobca nezúčastnil, nepovažoval správny súd uvedené za také porušenie Daňového poriadku, ktoré s poukazom na všetky ďalšie zistenia správcu dane a vykonané dokazovanie, malo za následok vydanie nezákonného

Práve naopak z dožiadania na Sociálnu poisťovňu vyplýva, že L. nebola v zamestnaneckom vzťahu s dodávateľom WELLFIN, s.r.o. a ani nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť, takže nemohla vykonávať činnosť obchodného zástupcu.

priznať. 10. K námietke žalobcu vo vzťahu k jeho vedomosti o podvodnom konaní správny súd uviedol, že každý fiktívny obchod vykazuje znaky daňového podvodu a pokiaľ sa žalobca zapojil do fiktívneho obchodovania, je nemysliteľné, aby o tom nemal vedomosť, nakoľko prijatie faktúry bez reálneho dodania tovaru je jasným dôkazom takejto vedomosti.

Podľa krajského súdu z uvedeného vyplýva účelové konanie uvedených daňových subjektov, ktorých logicky cieľom nemal byť zisk, ale uplatnenie neoprávnenej daňovej výhody, o ktorej žalobca musel mať vedomosť, resp. minimálne mal túto vedomosť mať. Krajský súd zastával názor, že to, že správca dane výslovne nekvalifikoval fiktívny obchod ako daňový podvod a urobil tak až žalovaný, nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia.

Námietky žalobcu v tomto smere nemajú opodstatnenie. Správny súd poukázal na to, že v prípade, ak by sa uvažovalo s tým, že tovar, ktorý mal žalobca dodať v rámci trojstranného obchodu do iného členského štátu, skutočne existoval, potom žalobca dostatočne nepreukázal uskutočnenie prepravy predmetného tovaru druhému odberateľovi do Maďarska a to i napriek skutočnosti, že preprava bola potvrdená na CMR a o jej vykonaní sa mal vyjadriť pred maďarskou finančnou správou konateľ odberateľa KLANEX KFT. pán J., ktorý uviedol, že tovar sa nevykladal v Maďarsku a tými istými dopravnými prostriedkami bol prepravený na Slovensko.

vozidiel, ktoré boli preverované v rámci MVI maďarskou finančnou správou, čiže správca dane tieto skutočnosti nezamlčal, tak ako uvádza žalobca. Správny súd konštatoval, že zo zistených skutočností vyplýva, že prepravu tovaru v rámci trojstranného obchodu odberateľovi KLANEX KFT. sa nepodarilo preukázať tak, ako to bolo deklarované žalobcom, resp. zistené z CMR dokladov. Spoločnosť PLATINA STAR KFT. nevlastnila vozidlá uvedené na prepravných dokumentoch, pričom zo šetrenia maďarskej finančnej správy bolo preukázané, že sa jednalo zväčša o osobné automobily. Zo zistení vo vzťahu k ďalšej prepravnej spoločnosti AMMINPEX 2007 KFT. vyplýva, že majitelia vozidiel uvedených na prepravných dokumentoch pre uvedenú spoločnosť nevykonali žiadnu prepravu.

zdaniteľných plnení. 12. K námietke o presúvaní dôkazného bremena správny súd uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly všetky potrebné podklady a dôkazy pre svoje rozhodnutie, bez ohľadu na to, či tieto dôkazy boli v prospech alebo v neprospech žalobcu a tieto i správne

V posudzovanom prípade je podstatou sporu to, či predmetný obchod reálne prebehol tak, ako je deklarované spornými faktúrami, teda či žalobca nadobudol tovar od dodávateľa označeného na sporných faktúrach. V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný.

Podľa správneho súdu možno od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti (poctivý obchodný styk). Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že na preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia.

Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou a subdodávateľskými spoločnosťami tak, ako je deklarované na sporných faktúrach, pričom zároveň nebolo preukázané, že v rámci trojstranného obchodu skončil tovar u deklarovaného konečného odberateľa. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické či personálne vybavenie, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať, neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že nebude vedieť splniť svoju dôkaznú povinnosť.

rozhodnutí. Akým spôsobom si v každom jednotlivom obchodnom prípade daňový subjekt svojich obchodných partnerov vyberá a preveruje, je v podmienkach slobodného trhu len na ňom. 15. Správny súd zastával názor, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetných obchodov a existencii tovaru, o identite skutočného dodávateľa a deklarovaných subdodávateľov na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t. j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach a jeho subdodávateľov ako aj na skutočnosti ohľadne trojstranného obchodu a v rámci neho na deklarovaných odberateľov žalobcu.

Postup správcu dane a žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, resp. ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení, vrátane odôvodnenia týchto pochybností, je potrebné považovať za preukázané zisteným skutkovým stavom a za právne korektné. Úvahy správcu dane a žalovaného odôvodňujúce toto spochybnenie podľa správneho súdu nevykazujú prvky arbitrárnosti, ale naopak účinne viedli k opätovnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu, pričom v konečnom dôsledku možno dôkazné bremeno žalobcu považovať za neunesené.

16. K prípadnej potrebe aplikácie judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) v otázke preukazovania existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, správny súd uviedol, že z judikatúry SD EÚ vyplýva zásada subsidiarity skúmania podmienky účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. V tomto smere poukázal na bod 49 rozsudku SD EÚ vo veci C-277/14 (PPUH Stehcemp) a zdôraznil, že pre relevanciu akýchkoľvek následných úvah smerujúcich ku skúmaniu existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH,) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, je nevyhnutné, aby bolo v zmysle zásad daňového

Ide pritom o dôkazy, ktorými by s ohľadom na prísnu reguláciu nakladania s takouto komoditou musel žalobca disponovať. Je nesporne nanajvýš nedôveryhodné, ak konateľ žalobcu nemá základné informácie o potravinárskom tovare, s ktorým podľa daňových a účtovných dokladov obchoduje, pričom deklaruje jeho dodanie v rámci trojstranného obchodu spoločnosti v inom členskom štáte Európskej únie, ktorej konateľ o žalobcovi nič nevie.

WELLFIN, s.r.o. uviedol, že žiadnu zmluvu so žalobcom neuzatváral a ani žiadnu prepravu nezabezpečoval, pričom žalobca potvrdil, že nekonal priamo s konateľom dodávateľa, ale s osobou pani L., ktorá nebola v žiadnom vzťahu k dodávateľovi. Navyše v prepravných dokumentoch ako aj v uzavretých zmluvách sú uvedené viaceré nezrovnalosti, maďarské prepravné spoločnosti nepotvrdili prepravu tovaru v rámci trojstranného obchodu. Z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že faktúry a listinné dôkazy nie sú súčasťou uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov a vzájomne sa nedopĺňajú tak, ako to tvrdí žalobca a práve naopak, existujú tu oprávnené dôvody pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti. 18. Správny súd bol toho názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Podľa správneho súdu žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane, pričom v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené žiadne porušenia Daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane. 19. Vykonanie dôkazu výsluchom svedka N.. T.. K. nepovažoval správny súd v danom prípade za potrebný, a to vzhľadom k zisteniam správnych orgánov, keď dospel k záveru, že uvedený svedok nie je zástupcom dodávateľskej spoločnosti WELLFIN s.r.o. a uplatnený odpočet DPH nebol uznaný z faktúr od tejto dodávateľskej spoločnosti. Svedok by mohol vypovedať len ku skutočnostiam týkajúcim sa trojstranného intrakomunitárneho dodania žalobcu a nie k uplatnenému odpočtu DPH.

20. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vráti mu vec na ďalšie

Po zrušení skôr vydaných rozhodnutí správnych orgánov v nasledujúcom vyrubovacom konaní už nebolo vykonané žiadne dokazovanie. Správne orgány okrem toho, že upustili od nedôvodného vyrubenia DPH na výstupe, ostatné nedostatky vytknuté krajským súdom a Najvyšším súdom SR neodstránili a právny názor súdov nerešpektovali; - tvrdil, že správne orgány v rozpore s právnym názorom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/ 88/2016 účelovo neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania. Súd k zásadnej

konania. Z uvedených rozporných tvrdení správcu dane a žalovaného jednoznačne vyplýva, že správca dane nezískal žiadne dôkazy a nedospel k žiadnym záverom o tom, že sťažovateľ vedel, že obchody zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou podvodného konania. Správca dane v rozpore s právnym názorom Najvyššieho súdu SR účelovo neobjasnil skutočný mechanizmus podvodného konania a správny súd uvedenú zásadnú námietku nechal bez povšimnutia.

tovaru. Postupovali tak v rozpore s ust. § 3 ods. 3 a § 63 ods. 2 Daňového poriadku a právnym názorom Najvyššieho súdu SR.V nadväznosti na to správca dane nesprávne posúdil rozloženie dôkazného bremena; - namietal, že ak správca dane tvrdil, že nepreukazoval účasť sťažovateľa na podvodnom konaní, no žalovaný uvádzal, že správca dane získal dôkazy o tom, že predmetné obchody sú súčasťou podvodného konania, potom je zrejmé, že žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane z dôvodov, ktoré v rozhodnutí plne absentovali, čo krajský súd nechal bez povšimnutia; - uviedol, že ak konateľ WELLFIN, s.r.o, podpisoval zmluvy, boli vyhotovené faktúry a daň bola uvedená v daňovom priznaní, potom je v rozpore s logikou, aby pani Pertináčová nemala poverenie rokovať v mene dodávateľa s obchodnými partnermi. V danej veci faktúry, iné listinné dôkazy, ďalšie dôkazy a skutkové zistenia sú súčasťou uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov, nijako si neodporujú, ale naopak vzájomné sa dopĺňajú. Ďalej krajský súd uviedol, že výsluch pani L. nebolo možné uskutočniť, a to ani po využití všetkých zákonných

realizovaný cestou dožiadania, na ktoré správca dane nemal dosah. Nie je zrejmé, na základe čoho dospel krajský súd k tomuto záveru, resp. k tomu že nedošlo k porušeniu ust. § 45 ods. 1 Daňového poriadku, t. j. práva sťažovateľa klásť svedkom otázky.

Uvedené len dokumentuje tvrdenie sťažovateľa, že nič nebránilo žalovanému v odvolacom konaní predvolať p. J. ako svedka a odstrániť rozpory; - v súvislosti s námietkou o zamlčaní skutočností zistených z MVI ohľadne vozidiel sťažovateľ uviedol, že správca dane sa s tvrdením sťažovateľa, že v odpovedi na žiadosť o MVI sa neuvádza, že išlo len o osobné vozidlá, vysporiadal nedostatočne. Sťažovateľ poukazoval na

Na uvedenú skutočnosť, na ktorú poukazoval aj sťažovateľ, žalovaný nereagoval. S uvedeným sa súd vysporiadal oznámením finálneho záveru, že ide o výpoveď p. J., nie o záver žalovaného. Krajský súd okrem uvedeného nepovažoval vzhľadom na zistenia správnych orgánov za potrebný výsluch svedka p. K., Ak správne orgány tvrdia, že tovar neexistoval, potom celý trojstranný obchod je fiktívny a bolo potrebné preukázať, že tovar reálne existoval; - záverom kasačnej sťažnosti uviedol, že v postupe správneho súdu sa nejedná o jednu izolovanú vadu konania, ale o množstvo procesných vád takého charakteru a intenzity, že ich dôsledkom je to, že súdne konanie ako celok bolo nespravodlivé. Napadnutý rozsudok správneho súdu nepovažoval za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený, a tento stav kvalifikoval ako nesprávny procesný postup, ktorým došlo k porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý

III. Právny názor kasačného súdu

Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

24. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná.

Tieto závery popri sebe logicky neobstoja, pretože ak žalobca predmetný tovar nenadobudol, nemohol ho dodať ani do iného členského štátu, ani iným daňovým subjektom v tuzemsku. V prípade, ak by došlo k podvodnému konaniu v rámci trojstranného obchodu, tak je úlohou správcu dane preukázať, u ktorého daňového subjektu v dodávateľskom reťazci došlo k nedovolenému daňovému úniku (neodvedeniu dane), akým spôsobom posudzované obchodné transakcie prispeli k tomuto úniku na dani, a nakoniec, že žalobca o tomto podvodnom úmysle vedel alebo vzhľadom na okolnosti mal vedieť. Zároveň sa NS SR stotožnil s názorom krajského súdu, že správne orgány sa dostatočným spôsobom nevysporiadali s námietkou žalobcu, že nebola v konaní vypočutá ním navrhnutá svedkyňa pani L..

28. V ďalšom konaní správca dane vyzval sťažovateľa k súčinnosti, aby oznámil identifikačné údaje pani L., pričom z odpovede vyplýva, že sťažovateľ poznal len jej telefónne číslo, ktoré v súčasnosti neexistuje. Správca dane následne predvolal na výsluch pani L., avšak zásielka sa vrátila s poznámkou „adresát neznámy“. Správca dane vyzval Mestskú časť Bratislava - Ružinov, aby mu oznámila, či pani L. je prihlásená k trvalému pobytu na adrese R. XXXX/XX, X., pričom odpoveďou bolo potvrdené, že má trvalý pobyt na uvedenej adrese.

29. Na základe vyššie uvedených skutočností, správca dane dňa 04.12.2018 vydal prvostupňové rozhodnutie, ktorým určil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 481.043,98 eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2012, kedy nepriznal nadmerný odpočet na DPH v sume 479.838,02 eur a vyrubil daň v sume 1.205,96 eur s odôvodnením, že sťažovateľ si uplatnil právo na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr vystavených od spoločnosti WELLFIN, s.r.o. za dodanie repky a toto právo vierohodne a relevantným spôsobom nepreukázal, čím porušil § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodol dňa 11.07.2019 preskúmavaným rozhodnutím.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 31. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“

33. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 34. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“

37. Podľa § 461 SSP: „Kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná.“ 38. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 39.

V predmetných konaniach, ktoré sa týkali tých istých účastníkov konania (len iných zdaňovacích období) za rovnakého skutkového základu vychádzajúce z rovnakých zistení správcu dane, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa

. .]“, resp. v hranatých zátvorkách vykonáva iné úpravy a doplnenia textu. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú (taktiež v záujme prehľadnosti) číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 40. „Kasačný súd vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti sa (s ohľadom na závery krajského súdu) zaoberal jednak posúdením otázky, v čom vzhliadli daňové orgány dôvod na nepriznanie nároku na odpočítanie dane sťažovateľovi a to v súvislosti s deklarovanou dodávkou tovaru - repky od spoločnosti WELLFIN, s.r.o,, resp. ako jednotlivé zistenia v konečnom dôsledku kvalifikovali a vyhodnotili (náležite podložili skutkovými zisteniami). Zároveň sa zaoberal i možnými procesným pochybeniami (a vyhodnotením ich závažnosti) v postupe daňových orgánov , ktoré by mohli indikovať porušenie práv sťažovateľa a mať tak za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.

42. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022), kde kasačný súd uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t.j. že predmetné plnenie (repka) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo spochybnené, že predmet plnenia ako tovar deklarovaný faktúrami od deklarovaného dodávateľa WELLFIN s.r.o. bol sťažovateľovi reálne dodaný. Toto spochybnenie pritom bolo obsiahnuté už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie [august 2012 zo dňa 16.04.2014], v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly. V uvedenom oboznámení boli daňovými orgánmi predostreté konkrétne pochybnosti, ktoré mali nasvedčovať tomu, že išlo iba o fakturačný predaj, ktorý nemal materiálny základ. Obdobne aj v protokole z daňovej kontroly správca dane okrem iného konštatoval, že po predložení dokladov sťažovateľom a získaní ďalších poznatkov, ktorými preveroval sťažovateľom deklarované dodávky tovaru nebola preukázaná existencia tovaru, z čoho vyvodzoval nesplnenie hmotnoprávnych

45. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť ohľadne preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane má primárne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je

46. V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd poukazuje aj na uznesenie Ústavného súdu SR zo dňa 14. novembra 2018, sp. zn. I. ÚS 377/2018-53, v zmysle ktorého ,,Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

47. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období [august 2012] došlo k reálnemu uskutočneniu/dodaniu tovaru - repky od dodávateľa uvedeného na faktúrach, t. j. spoločnosti WELLFIN s.r.o. a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

dane. Jedným zo zistení, ktoré vnieslo do posudzovanej veci pochybnosti o existencii tovaru, s ktorým mal sťažovateľ obchodovať bolo už to, že na strane sťažovateľa, nebolo preukázané skladovanie tovaru, keď nemal vlastné, ale ani prenajaté priestory na tento účel.

49. V súvislosti s preverovaním spoločnosti WELLFIN, s.r.o., ako subjektu, ktorý mal v zmysle predložených dokladov dodať tovar - repku sťažovateľovi, bolo zistené, že konateľom tohto dodávateľa bol v rozhodnom čase X. [. . .]. Cestou dožiadania na príslušný daňový úrad bolo vo vzťahu k spoločnosti WELLFIN, s.r.o. zistené, že pokiaľ sa týka uskutočnených zdaniteľných obchodov, splnomocnený zástupca [N.. T. K.] sa vedel vyjadriť len k účtovníctvu dodávateľa. [Síce potvrdil vystavenie faktúr pre žalobcu a dodanie tovaru, ale k objednaniu a úhradám prepravy, odkiaľ a kam bol tovar skutočne dodaný sa vyjadriť nevedel. Ohľadne toho, kto dopestoval repku sa takisto nevedel vyjadriť, o jej nákupe vedel len podľa dodávateľských faktúr, z ktorých vyplýva, že bola od spoločnosti RATMAX s. r. o. a JAMBUL s. r. o.

Okrem uvedeného správca dane dožiadaním požiadal aj príslušný daňový úrad o zistenie informácií ohľadne daňového subjektu RATMAX s.r.o. Miestne príslušný daňový úrad informoval správcu dane, že požadované informácie sa nebolo možné preveriť, keďže uvedený daňový subjekt nekomunikoval s miestne príslušným daňovým úradom. [.

nasvedčovali absencii materiálneho základu deklarovaného plnenia, t.j. nešlo a ani a daňovými orgánmi nebolo hodnotené ako rozhodujúce zistenie, o ktoré by opierali svoj záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane. 51. Sťažovateľ taktiež namietal, že postupom správcu dane, ktorý nevypočul p. L. došlo podstatnému porušeniu ustanovení Daňového poriadku. V tejto súvislosti je potrebné primárne uviesť, že vzťah uvedenej osoby (majúcej podľa sťažovateľa konať za dodávateľa) nebol k spoločnosti WELLFIN, s.r.o. v konaní preverovaním správcu dane zistený.

p. L., kasačný súd nemohol nevykonanie tohto dôkazu vyhodnotiť ako porušenie ust. Daňového poriadku, nakoľko správca dane v tomto smere nezostal nečinný, keď predovšetkým lustráciou pobytu, následným bezúspešným pokusom o predvolanie a predvedenie sa mu účasť uvedenej osoby na výsluchu nepodarilo zabezpečiť. Správca dane sa tak vykonaniu dôkazu - výsluchom uvedenej osoby zjavne nevyhýbal, pričom nemožnosť zabezpečiť jej prítomnosť riadne zdôvodnil. S poukazom na uvedené preto ani kasačný súd v tomto postupe správcu dane nevzhliadol pochybenie, ktoré by malo vyústiť do porušenia práv sťažovateľa, resp. ktorým by boli (aj s ohľadom na ostatné zistenia správcu dane) spochybnené zistenia/závery správcu dane

53. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na právny názor vyslovený v uznesení Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30. novembra 2021, v ktorom okrem iného konštatoval, že: ,, Správca dane je pri výkone svojich právomoci v zásade limitovaný územným prvkom, t.j. neprináleží mu realizovať svoju právomoc vykonávať dôkazy v zahraničí (s výnimkou, ak to umožňuje medzinárodná norma) - nie je preto pochybením slovenského správcu dane, ak sa daňový subjekt nemohol zúčastniť úkonu pred zahraničným daňovým orgánom.

. . Navyše ani nariadenie v oblasti DPH neupravuje možnosť daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka, resp. iného úkonu pred zahraničným dožiadaným orgánom. V oblasti medzinárodnej spolupráce v administratívnych veciach absentuje obdobná norma, ako je napríklad nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2020/1783 z 25. novembra 2020 o spolupráci medzi súdmi členských štátov pri vykonávaní dôkazov v občianskych a obchodných veciach, ktoré upravuje možnosť, aby v zahraničí dožiadaný súd vykonal dokazovanie v prítomnosti účastníkov konania a umožnil im podieľať sa na vykonaní dôkazu .

. . informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií možno považovať za zákonne získaný a procesne použiteľný dôkaz. To, akú dôkaznú relevanciu prizná konkrétnemu dôkazu, je už vecou hodnotenia dôkazov, pri ktorom správca dane hodnotí dôkazy z hľadiska ich pravdivosti a dôležitosti pre rozhodnutie, avšak v každom prípade možno informácie získané týmto mechanizmom považovať za dôkaz na účely správy daní.

V tomto smere kasačný súd mal za to, že na naplnenie požiadavky zachovania práv kontrolovaného daňového subjektu je potrebné umožniť mu predovšetkým s takto obstaranými informáciami sa oboznámiť a vyjadriť sa k nim (ktoré právo sťažovateľovi nebolo upreté a napokon túto skutočnosť ani nenamietal). Uvedený výsluch/dožiadanie bolo navyše vykonané v súvislosti s preverovaním zdaniteľných obchodov týkajúcich sa dodania tovaru v rámci trojstranného obchodu, t.j. netýkalo sa priamo dodávateľsko-odberateľského vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom WELLFIN, s.r.o., ktorého preverovanie bolo z hľadiska sťažovateľom uplatneného nároku na odpočítanie dane rozhodujúce. Napokon z výpovede p. J. ako konateľa KLANEX Kft. nevyplynuli žiadne také bližšie skutočnosti (a neboli ani predložené žiadne doklady), ktoré by nasvedčovali či už preprave, alebo samotnej existencii tovaru, s ktorým mal sťažovateľ obchodovať. Obdobne to platí i vo vzťahu k záveru daňových orgánov a napokon i krajského súdu vo vzťahu k požiadavke na výsluch p.

Za tohto stavu preto kasačný súd postup správcu dane, ktorým (už vo vlastnej réžii, na vnútroštátnej úrovni) opätovne nepristúpil k výsluchu p. J., resp. p. N.. K. nevyhodnotil ako taký, ktorým by mohlo dôjsť k porušeniu práv sťažovateľa, resp. mohol mať vplyv na zákonnosť rozhodnutí daňových orgánov.

Nemožno tak súhlasiť s tým, že pokiaľ táto osoba nebola správcom dane ustanovená za svedka, nebol povinný o ústnych pojednávaniach sťažovateľa upovedomiť. Na strane druhej však kasačný súd vzal do úvahy to, že uvedená zástupkyňa v rámci výpovede len poskytovala údaje z listinných dokladov zastúpeného a napokon obsah jej výpovede potvrdzoval údaje poskytnuté v rámci daňovej kontroly samotným sťažovateľom. Ústne potvrdila vystavenie a zaúčtovanie faktúr, vrátane priznania dane. Ku konkrétnej osobe majúcej konať za sťažovateľa sa však nevedela vyjadriť, a rovnako nemala vedomosť o preprave tovaru.

56. Sťažovateľ taktiež namietal, že daňové orgány nepostupovali v súlade s právnym názorom vysloveným v skôr vydanom rozsudku krajského súdu sp. zn. [13S/273/2014-71 zo dňa

57. Záverom kasačný súd poukazuje na to, že daňové orgány (a napokon i správny súd) svoje závery o nemožnosti priznať odpočítanie dane sťažovateľovi v súvislosti s deklarovanou dodávkou tovaru - repky od spoločnosti WELLFIN, s.r.o, kvalifikovali a vyhodnotili (s náležitým podložením skutkovými zisteniami) ako nesplnenie zákonom stanovených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH.

Daňové orgány pritom v priebehu daňového konania ani vo svojich rozhodnutiach nepredostierali úvahy o možnej účasti sťažovateľa na tzv. karuselových podvodoch (pri ktorých by sa dalo vychádzať z existencie tovaru). Napokon správny súd v odôvodnení rozhodnutia na vyššie uvedené reagoval, keď aj s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ a kasačného súdu dôvodil subsidiaritou skúmania podmienky účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH.

59. Pokiaľ ide o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p., kasačný súd sa nestotožnil s námietkou nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ústavný súd SR sa vyjadril k povinnosti súdov riadne odôvodniť svoje rozhodnutie napr. v náleze č.k. III. ÚS 119/

Z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky taktiež vyplýva, že „Súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné gramatické, lexikálne a štylistické hľadiská.

Kasačný súd považoval za rozhodujúce to, či sťažovateľ nielen splnil, ale i preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Správny súd sa s týmto žalobným bodom sťažovateľa vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Kasačný súd taktiež uvádza, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia nevenoval iba tomuto rozhodujúcemu žalobnému bodu, ale i ostatným žalobným bodom.

62. Vzhľadom na vyššie uvedené, s poukazom na citované ustanovenia, kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere.

a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 65. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 18. augusta 2023