1Sžfk/57/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AKS group s.r.o., so sídlom: Košická 2, Žilina, IČO: 47424893, právne zastúpený advokátom, JUDr. Michalom Krnáčom, LL.M., MBA, Vojtecha Tvrdého 793/21, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101514979/2019 zo dňa 20. júna 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/90/2019-105 zo dňa 30. septembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie na krajskom súde

- podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa.

Nepreukázal reálne dodanie tovaru (služby) podľa predložených dokladov od ním označeného dodávateľa. Správca dane nad akúkoľvek pochybnosť zistil a listinnými dôkazmi preukázal, že ním deklarovaný dodávateľ podľa predložených dokladov i keď nepoprel vystavenie faktúry a uskutočnenie obchodnej transakcie, žiadnym relevantným dôkazom však nepreukázal spôsob uskutočnenia daňovej transakcie v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty a že mu vznikla daňová povinnosť daň priznať a odviesť podľa zákona o DPH, - s odkazom na ustanovenie § 140 SSP odkázal na iné konanie vo veci (11S/89/2019, 11S/88/ 2019), ktorá je skutkovo obdobná ako vo vec 11S/90/2019, pokiaľ ide o tie isté žalobné dôvody, ale iné zdaňovacie obdobie (apríl 2017, január 2017) v súvislosti s tým istým žalobcom a tým

Vzhľadom na obsah uvedených dokladov (faktúry, dodacie listy) a vypočutých svedkov bolo podľa názoru súdu spochybnené vykonanie prác podľa žalobcom predložených faktúr deklarovanými dodávateľmi. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako to tvrdí. Žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v daňovom priznaní. Žalobca i podľa názoru krajského súdu túto svoju dôkaznú povinnosť v rámci daňovej kontroly, ani vyrubovacieho konania nesplnil, v dôsledku čoho sa dostal do dôkaznej núdze, čo správcu dane oprávnene viedlo k tomu, že mu odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepriznal, - daňové orgány si urobili správny záver, že daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty použiteľný vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť, teda že služby boli i reálne dodané od dodávateľa uvedeného na predložených

III. Konanie na kasačnom súde

6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - správny súd len prebral závery žalovaného uvedené v preskúmavanom rozhodnutí, ktorý svojvoľne nezohľadnil dôkazy svedčiace v prospech sťažovateľa a nehodnotil všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a neprihliadal na všetko čo v konaní vyšlo najavo, čím odignoroval tak sťažovateľom uvedené skutočnosti, ktoré preukazujú oprávnenosť jeho nároku na odpočet DPH, - sťažovateľ splnil svoju dôkaznú povinnosť preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Pokiaľ mal teda správca dane pochybnosti o splnení týchto podmienok, tak bolo dôkazné bremeno preukázania opaku na jeho strane. Správca dane nebol oprávnený vyžadovať od sťažovateľa predloženie iných dokladov nad rámec bežne v obchodných vzťahoch medzi subjektami vyhotovovaných. Preukázanie skutočností, ktoré zaťažujú tretie osoby nemôže byť na ťarchu sťažovateľa. Sťažovateľ v daňovom konaní okrem iného aj výpoveďami svedkov preukázal, že splnil podmienky odpočtu DPH, - v súvislosti so svojimi právnymi závermi poukázal na rozmanitú judikatúru Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu ČR, ohľadom rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu uplatňujúceho si odpočet DPH, - záverom kasačnej sťažnosti zhrnul, že v prípade spochybnenia deklarovaného dodávateľa na faktúrach je možné sťažovateľovi odmietnuť odpočet DPH jedine v prípade, kedy by správca dane preukázal, že predmetný zdaniteľný obchod žalobcu je poznačený podvodným konaním a súčasne sťažovateľ o tomto podvodnom konaní vedel alebo vedieť mal. 8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zmeniť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. 9. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Jediným rozdielom bolo, že v predmetnej veci si sťažovateľ uplatňoval odpočet DPH z faktúr ešte od jedného ďalšieho dodávateľa - Golden Bee s.r.o., čo však nemá žiadny vplyv na aplikovateľnosť záverov kasačného súdu. Vzhľadom na to kasačný súd v tomto konaní poukazuje na právne posúdenie uvedené v odôvodnení rozsudku kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/3/2021 zo dňa 9. decembra 2021 podľa § 464 ods. 1SSP: „29.

30. Kasačný súd poukazuje na to, že jeho úlohou ani úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, nasledovali pritom pravidlá logického uvažovania a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. Podľa ustálenej súdnej judikatúry (viď. napr. Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II.ÚS 127/07-21 alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/5/2009, sp. zn. 8Sžo/547/2009) nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotno-právne a procesno-právne predpisy.

Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

34. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

dispozícii. 35. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie

Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

V kontrolovanom zdaňovacom období, t.j. január 2017 bol konateľom spoločnosti RALE imperial s.r.o. Jozef Zeliska (od 06.11.2015 do 14.08.2017), ktorý správcovi dane uviedol, že spoločnosť RALE imperial s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť (jednalo sa o opravu motorových vozidiel) a zabezpečovala čistiace práce, pričom spoločnosť nemala zamestnancov, nemala vo vlastníctve ani motorové vozidlá, ani investičný majetok. On vykonával opravu motorových vozidiel a Y. V., ktorý mal udelenú generálnu plnú moc (ktorá nebola správcovi dane predložená a nie je uvedená ani v preberacom protokole), vykonával čistiace práce, vrátane odvozu odpadu pre žalobcu. Ďalej uviedol, že spoločnosť AKS group s.r.o. pozná, ale obchodoval s ňou N.. Y. V.. Ten sa vyjadril, že spolupráca so spoločnosťou žalobcu začala začiatkom roku 2016. Začali havarijnými službami pre žalobcu a neskôr im žalobca dával prácu stabilne - čistenie kanálov, žľaby, odlučovače, prenosné WC, čistiace práce, odvoz odpadu.

38. Uvedené výpovede nepreukazujú, že daňová povinnosť vznikla spoločnosti RALE imperial s.r.o. Naopak, pokiaľ uvedená spoločnosť nemala zamestnancov, ani materiálno- technické vybavenie, nemohla reálne vykonať práce fakturované žalobcovi (čistenie kanálov, toaliet, lapačov a žúmp, na ktoré bolo nepochybne potrebné náradie a na odvoz odpadu bolo potrebné motorové vozidlo, resp. iný prostriedok). Taktiež nebol označený ani žiadny subdodávateľ, ktorý by práce vykonal.

40. Predložením faktúr a dodacích listov ešte nie je preukázaná realizácia prác dodávateľským subjektom, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, že plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne dodávateľom uskutočnené alebo nie. 41.

stránke všetky predpísané náležitosti, pre daňové účely musia byť skutočnosti na nich deklarované aj preukázateľné inými dôkazmi. 43. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo

44. Záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotno-právnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. V predmetných prípadoch žalobcovi právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH) nevzniklo.

Keďže v daňovom konaní leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom. 45. Úlohou žalovaného i správcu dane pri posudzovaní práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov deklarovaných predloženými faktúrami, je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale aj z výsledkov zistení o preukázateľnosti skutočností na nich deklarovaných.

47. Dôkazné bremeno, ktoré ťaží na preukázanie skutkovej okolnosti - faktická realizácia prác dodávateľským subjektom výlučne žalobcu, nemožno prenášať na správcu dane a tým subsumovať kasačný dôvod pod § 440 ods. 1 písm. f/ SSP. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, kasačný súd považoval uvedený kasačný dôvod sťažovateľa za nedôvodný.

49. Právnym posúdením veci je analytická činnosť súdu, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje čiastkové právne závery a spätnou aplikáciou vybranej právnej normy preveruje úplnosť a riadnosť fakticky zisteného skutkového stavu. Toto je základným poslaním

Doterajšia ustálená judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky chápe takto sformulovaný sťažnostný dôvod zakotvený v § 440 ods. 1 písm. g/ SSP vo vzťahu k meritu prejednávanej veci, t. j. na prvom mieste ako nesprávnu aplikáciu právnej normy na riadne zistený faktický skutkový stav vyplývajúci z merita veci, na druhom mieste ako nesprávny výber ustanovenia a v neposlednom rade ako nesprávny výber právneho predpisu. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav. O nesprávnu aplikáciu právnych predpisov ide vtedy, ak súd nepoužil správny právny predpis alebo ak síce aplikoval správny právny predpis, nesprávne ho ale interpretoval, alebo ak zo správnych skutkových záverov vyvodil nesprávne právne závery.

51. Právny záver správneho súdu, že správca dane postupoval správne, keď konštatoval, že daňový subjekt nesplnil zákonom stanovené podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a preto mu bol rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017 správne vyrubený, považuje kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu, rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a po oboznámení sa s obsahom pripojeného administratívneho spisu za správny a v celom rozsahu sa s ním stotožňuje. Jeho závery v kontexte citovaných právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.

52. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.“ 15. Kasačný súd sa s vyššie citovanými právnymi dôvodmi rozhodnutia stotožňuje. Skutočne osoba, ktorá si nárokuje odpočet DPH je povinná splniť jednak formálne a tak aj materiálne podmienky odpočtu dane. Materiálnou podmienkou odpočtu dane je nevyhnutne aj preukázanie statusu dodávateľa a teda, že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba. Uvedené potvrdzuje aj aktuálna judikatúra Súdneho dvora EÚ napríklad v rozsudku vo veci C-154/ 20 Kemwater ProChemie zo dňa 09. decembra 2021, v zmysle ktorého uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. Dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. 16. Pokiaľ teda správca dane dôvodne a logicky spochybnil dodanie služieb sťažovateľovi deklarovanými dodávateľmi na sporných faktúrach výpoveďami a dôkazmi predloženými odberateľmi sťažovateľa, ktoré indikovali, že tieto služby v skutočnosti neboli subdodávkou, ale svojim odberateľom ich dodával priamo sťažovateľ, tak nastal presun dôkazného bremena späť na sťažovateľa. Týmito dôkazmi sú napríklad dodávateľské faktúry vystavené sťažovateľom, likvidačné listy a potvrdenky o vykonaní prác, ktoré predložil odberateľ sťažovateľa - spoločnosť EBA, s.r.o. alebo Záznam o odovzdaní a prevzatí prác vystavený sťažovateľom, ktorý predložil odberateľ sťažovateľa - spoločnosť Odvoz a likvidácia odpadu a.s.. Ďalším takýmto dôkazom bola aj Rámcová zmluva č. OVO2-2016/000413-26 za vykonané služby, na základe ktorej mal sťažovateľ vystaviť odberateľovi - Ministerstvu vnútra SR faktúry za likvidáciu odpadu, odvoz a nakládku, ktoré mali byť zabezpečené subdodávkou prostredníctvom spoločností RALE imperial, s.r.o. a Golden Bee s.r.o.. Súčasťou tejto zmluvy je aj príloha č. 3, v ktorej musia byť označené subdodávateľské subjekty, prostredníctvom ktorých mohol sťažovateľ fakturované služby realizovať. Sťažovateľ však v predmetnej prílohe čestne vyhlásil, že služby nebude zabezpečovať prostredníctvom subdodávateľov. Sťažovateľ tieto dôvodné pochybnosti správcu dane nerozptýlil, v dôsledku čoho neuniesol dôkazné bremeno splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a správca dane mu následne dôvodne neuznal nárokovaný odpočet DPH a vyrubil rozdiel dane.