1Sžfk/58/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Milan Dranga DRAOR, so sídlom Poničanova 16, 040 17 Košice, IČO: 43810233, právne zast. JUDr. Tomášom Čverčkom, advokátom, so sídlom Čajakova 5, 040 01 Košice proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101205178/2018 zo dňa 21. júna 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/122/2018 zo dňa 18. novembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

Odôvodnenie

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 100440465/2018 zo dňa 23. februára 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), na základe vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za rok 2014, z ktorej vyhotovil protokol č. 102051824/ 2017 zo dňa 27. septembra 2017, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 1.643,31 EUR na dani z pridanej hodnoty v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2014. Správca dane mal za to, že žalobca síce daň na doklade z elektronických registračných dokladov uviedol, túto daň evidoval v evidencii predaja tovaru alebo služieb v pokladničnom programe PAS, ktorý bol súčasťou elektronických registračných pokladníc (ďalej len „ERP“), ale táto daň nebola uložená do fiškálnej pamäte pokladníc, a teda nebola podkladom pri vyhotovení denných uzávierok.

2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, v zmysle ktorého mal za to, že rozhodnutie nemá zákonom predpísané náležitosti, správca dane dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam, nevykonal navrhnuté dôkazy, rozhodnutie je nepreskúmateľné a vyrubovacie konanie má vadu, ktorá má za následok nesprávne rozhodnutie vo veci. Podľa žalobcu bolo rozhodnutie vydané na základe nezákonných a neprípustných dôkazov (Protokol z daňovej kontroly, Expertíza Colného úradu) a nebol dostatočne zistený skutkový stav.

4. K námietkam týkajúcim sa znaleckého dokazovania, výsluchu navrhovaných svedkov a neprípustnosti technickej expertízy colného úradu ako dôkazu žalovaný poukázal na § 25a ods. 1 daňového poriadku, v zmysle ktorého má správca dane možnosť, nie povinnosť požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku. V danom prípade na to správca dane nemal dôvod, pretože vo veci pozmeňovania údajov na ERP bolo vedené samostatné konanie, ktorého výsledkom bola technická expertíza vykonaná Colným úradom Bratislava podľa zákona č. 289/ 2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave

Ak žalobca disponoval dôkazmi k objasneniu skutkových otázok v danej veci, počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania ich mal správcovi dane poskytnúť v rámci svojho dôkazného bremena.

Rovnako poukázal aj na právoplatné rozhodnutia, ktorými bola žalobcovi vyrubená daň z príjmu fyzických osôb, pričom pozmeňovaním (znižovaním) tržieb žalobca nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby, ale nadväzne nepriznal a neodviedol daň z pridanej

Z uvedeného vyjadrenia nevyplýva, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť konkrétnych preverovaných ERP, preto nie je dôkazom o nesprávnosti postupu a záverov správcu dane. 7. Žalobcovi boli dňa 28. augusta 2015 doručené rozhodnutia Colného úradu Košice o prepadnutí ERP z dôvodu, že výsledky expertízy Colného úradu Bratislava preukázali, že došlo k pozmeneniu údajov v kontrolnom zázname. Išlo o samostatné konania, preto námietky týkajúce sa zabezpečenia a prepadnutia ERP nemôžu byť predmetom preskúmania napadnutého rozhodnutia. Ak mal žalobca pochybnosti o záveroch colného úradu, mal možnosť odvolať sa, čo však nespravil a až do podania odvolania v danej veci ich nespochybňoval, konkrétne sa k nim nevyjadril a obmedzil sa len na odmietanie ich použitia ako dôkazného prostriedku pri daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní.

Podpisovanie písomností správcu dane je upravené interným riadiacim aktom Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platným od 1. augusta 2016 (podpisovým poriadkom finančnej správy) a Poverenie na výkon daňovej kontroly žalobcu č. 104150077/2016 zo dňa 20. októbra 2016 bolo podpísané v súlade s uvedeným interným predpisom.

daňového poriadku.

10. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou žiadal, aby Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 11. Žalobca stručne popísal priebeh konania, ktoré predchádzalo začatiu daňovej kontroly, kde poukázal na postup Colného úradu Košice, ktorý rozhodnutiami č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25. mája 2015 a č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa 27. mája 2015 zabezpečil žalobcovi fiskálne tlačiarne a počítače, rozhodol o prepadnutí registračných pokladníc, uložil žalobcovi sankciu podľa § 16c zákona č. 289/2008 Z. z. a požiadal Colný úrad Bratislava o technickú expertízu registračných pokladníc.

udalosť. Určitý zápis v databáze programu PAS sám o sebe nepreukazuje, že k skutočnému dodaniu zdaniteľného plnenia vo veci došlo. Expertízy boli a sú iba odvodeným nepriamym dôkazom. Žalovaný neskúmal splnenie právnych predpokladov pre vznik povinnosti na DPH, ale vychádzal iba zo záverov rozhodnutia na dani z príjmov, ktoré bolo vydané v inej veci a za iné zdaniteľné obdobie (oproti DPH sa jednalo o celý rok 2014).

13. Poukázal na to, že žalovaný založil svoje rozhodnutie na dôkazoch (CD nosičoch), ktoré neboli riadne vykonané v rámci vyrubovacieho konania (resp. daňovej kontroly). Voči žalobcovi bolo vedených viacero daňových kontrol a vyrubovacích konaní, avšak žalovaný disponoval iba jedným CD pre jednu ERP, ktorá nemohla byť dôkazom, resp. súčasťou dôkazných materiálov, tvoriacich daňový spis v 5 daňových konaniach. Žalobca preto namietal, že obsah týchto CD mal byť kompletne prepísaný (vytlačený) do listinnej podoby a zaradený do všetkých daňových spisov. Žalovaný sám selektívne a účelovo vyberal z CD nosičov dôkazné informácie bez toho, aby umožnil žalobcovi prístup ku kompletnému obsahu CD nosičov v jednotlivých daňových veciach a správca dane vykonal také dôkazy, ktoré netvorili obsah daňového spisu príslušnej daňovej veci (CD nosiče). Taktiež žalovaný do vyrubovacieho konania nezabezpečil originálny prameň dôkazu - samotné registračné pokladnice, a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu. 14. Žalobca naďalej zotrval na tom, že výsluchy svedkov ako aj zamestnancov, ktorí vypracovali expertízu, boli relevantné pre posúdenie skutkových okolností danej veci.

Podľa žalobcu nie je prijateľné, že žalovaný, resp. správca dane vykoná dôkazy na odstránenie rozporov len ak ich sám spochybňuje. Vyrubovacie konanie je iný právny proces ako bolo konanie o prepadnutí ERP, preto žalobcovi nezaniklo právo trvať na vypočutí svedkov aj po tom, čo bolo konanie o prepadnutí ERP právoplatne skončené.

15. K záverom o tržbách žalobcu dospel Colný úrad Bratislava nie na základe expertízy fungovania registračných pokladníc, ale analýzou databáz programu PAS. Tieto databázy neboli a netvorili zápisy v prevádzkovej pamäti ani vo fiskálnej pamäti fiskálnej tlačiarne.

Na pamäťových médiách sú CD súbory rôzne od databázového, grafického, obrazového, resp. iného digitálneho formátu či typu. Na CD nosiče bol v dôsledku zaistenia ERP kopírovaný z počítačov žalobcu celý rad súborov, a to aj súborov iného formátu. Žalobca namietal postup Colného úradu Košice pri zabezpečení elektronických registračných pokladníc.

Colný úrad Bratislava mal ukončiť expertízu na základe údajov, ktoré zistil o fungovaní programu PAS bez vstupu do jednotlivých databáz nachádzajúcich sa v počítačoch žalobcu, pričom následne mal informovať Colný úrad Košice o podozrení z porušenia daňových predpisov.

poverený zamestnanec. 19. Žalobca napokon namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu žalovaným pre riadne posúdenie veci. Poukázal na to, že existujú tri rozdielne skutkové zistenia/podozrenia vyplývajúce z údajov technickej expertízy: (I) program PAS ovplyvňoval fungovanie registračných pokladníc a to takým spôsobom, že tieto nespĺňajú požiadavky podľa zákona č. 289/2008 Z. z., (II) niektorý z databázových súborov vytvorený programom PAS, obsahuje/ neobsahuje údaje o skutočných tržbách na prevádzkach žalobcu, (III) zneužitím defektov vo fungovaní registračných pokladníc skutočne došlo/nedošlo ku zmene v evidencii tržieb oproti údajom vo fiškálnej pamäti a zároveň údaje o tom, aké boli skutočné tržby žalobcu obsahuje niektorá z databáz programu PAS. 20. Žalobca namietal, že prípadný technický defekt registračnej pokladnice automaticky neznamená, že ho zneužil na skreslenie evidencie, a teda na zatajenie časti zdaniteľného príjmu.

Vo vzťahu k ERP, koncové štvorčíslie 7003, Colný úrad Bratislava rovnako nasimuloval vyhotovenie napodobeniny pokladničného dokladu. Odpovede na žiadosť o technickú expertízu však nezaznamenávajú to, či simuláciou vyhotovená „napodobenina“ pokladničného dokladu bola skutočne zaznamenávaná v databázach programu PAS, pričom išlo o rozhodujúce skutočnosti vo vzťahu k vlastnej daňovej povinnosti žalobcu. 21. Žalobca tiež namietal aj nedostatky v zisteniach žalovaného, pretože pri fungovaní programu PAS malo teda dochádzať k párovaniu súborov (doklad s rovnakým číslom podľa databázového súboru h.dbf (mal ďalej obsahovať informácie o vystavených dokladov) k dokladu s rovnakým číslom podľa databázového súboru a.dbf (mal ďalej obsahovať informácie o celkovej sume úhrady)). Ak by bol záver o fungovaní programu PAS a jeho databázových súborov správny, potom vydaný počet dokladov (ktoré interne mal evidovať program PAS) musí byť rovnaký ako počet dokladov, za ktoré zaznamenal program PAS prijatie tržby.

dokladom.

Znižovanie tržieb žalobcom bolo jednoznačne preukázané, ako to vyplýva z rozhodnutí colného úradu o prepadnutí ERP, pretože na preverovaných ERP boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné a iné kópie sa neprenášali do prevádzkovej pamäte, (do kontrolného záznamu vytváraného v zmysle § 2 písm. y) zákona č. 289/2008 Z. z.) a ich sumárne údaje do fiškálnej pamäte. Správca dane síce (logicky) nemohol mať k dispozícii pokladničné doklady týkajúce sa pozmeňovaných údajov (pokladničné doklady sú vydávané konečným spotrebiteľom), ale disponoval údajmi z kontrolných záznamov, resp. denných uzávierok ERP na jednej strane a databázovým súborom z programu PAS na druhej strane, pričom tieto porovnal a tak zistil rozdiel medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch (resp. fiškálnej pamäte ERP) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu PAS.

Predmetné CD nosiče vo svojom plnom rozsahu a obsahu neboli a ani nie sú určené správcovi dane na spracovanie a tlač do listinnej podoby. Správca dane zo súborov uložených na tomto pamäťovom médiu CD pracoval so súbormi editovateľnými v programovom vybavení Excel, ktoré obsahuje podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijaté do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertnou skupinou colného úradu.

26. K žalobným dôvodom týkajúcim sa nezákonnosti zabezpečenia primárneho prameňa dôkazu - registračných pokladníc a databázových súborov programu PAS a nedodržania postupu podľa § 39 daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom žalovaný uviedol, že tieto žalobné dôvody považuje za nedôvodné, pretože konanie o zabezpečenie ERP je samostatným konaním podľa § 41 daňového poriadku, v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z.. V prípade, ak žalobca považoval postup Colného úradu Košice pri zabezpečení ERP za nesprávny, tak mal možnosť uplatniť voči tomuto postupu opravný prostriedok v zmysle § 41 ods. 2 daňového poriadku. Aj keď žalobca vytrvalo odmietal skutočnosť, že Colný úrad Košice postupoval v súlade s daňovým poriadkom, keď zabezpečil počítač aj fiškálnu tlačiareň (pretože v zmysle § 2 písm. a) bod 2 zákona č. 289/2008 Z. z. elektronickou registračnou pokladnicou sa rozumie počítač s vlastným registračným programom a fiškálnou tlačiarňou), jeho postup bol správny a v súlade s platnými právnymi predpismi.

K tvrdeniam žalobcu, ktorými opakovane napáda skutočnosť, že program PAS bol vlastným registračným programom, pričom poukazuje aj na ustanovenie autorského zákona, žalovaný zopakoval, že pre činnosť ERP boli dôležité dva základné programy, a to vlastný registračný program (v danom prípade PAS - predaj a sklady) a vstavaný registračný program nachádzajúci sa vo fiškálnej tlačiarni. Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a sekvencií do fiškálnej tlačiarne (do vstavaného registračného programu).

28. Vo vzťahu k žalobnému dôvodu týkajúcemu sa nevykonania doplnenia dokazovania vypočutím svedkov - zamestnancov žalobcu a zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vypracovali odpovede, resp. technické analýzy registračných pokladníc a vykonania znaleckého dokazovania, žalovaný poukázal na dôvody napadnutého rozhodnutia. Žalobca v žalobe neuviedol akými dôkazmi (vzhľadom na vysoko odbornú problematiku) mohli navrhovaní zamestnanci preukázať, či existoval kauzálny vzťah medzi defektom registračnej pokladnice a zatajovaním zdaniteľných príjmov.

tlačiarne. Expertízou zistená skutočnosť, že pozmeňovanie údajov v ERP (obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného programového vybavenia „PAS - predaj a sklady“ nezodpovedá formulácii, že išlo o prípadný defekt vo fungovaní registračnej pokladnice, ako to uvádza žalobca, ale o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách.

Preukázané bolo aj skutkové zistenie o podobnosti medzi korektným pokladničným dokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom programu „PAS“ neuloženým vo fiškálnej pamäti ERP. Dôkazom toho sú porovnania korektne tlačených pokladničných dokladov s napodobeninami pokladničných dokladov, kde bol zistený rozdiel jednak vo vizuálnom vyobrazení dokladu, ako aj v umiestnení ochranného znaku MF. Dokazovanie v danej veci nevykonal správca dane ani žalovaný, ale zákonom určený Colný úrad Bratislava a správca dane ani žalovaný nemali dôvod výsledky dokazovania (expertízy), vzhľadom na odbornosť problematiky,

daňovej kontrole. Vo vzťahu k tvrdeniu, že protokol z daňovej kontroly je nezákonný, pretože daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli platne poverené riaditeľom daňového úradu, ako aj k námietke týkajúcej sa podpisovania písomností vyhotovených na daňovom úrade žalovaný poukázal na obsah svojho rozhodnutia. 32. Žalovaný v závere písomného vyjadrenia uviedol, že žalobca sa na Krajskom súde v Košiciach domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí správcu dane o vyrubení rozdielu dane na dani z príjmov fyzických osôb za roky 2012 až 2015, ktoré sa týkajú identickej veci - pozmeňovania (znižovania) tržieb.

33. Žalobca v podanej replike zotrval na žalobných dôvodoch, pričom namietal nezákonnosť zabezpečenia programu PAS. V danom prípade poukázal na to, že ani prípadné neuplatnenie opravných prostriedkov v konaní o zabezpečení/prepadnutí ERP neznamená konvalidáciu zákonnosti dôkazov získaných v rozpore s právom.

Bratislava.

34. Správny súd rozsudkom č. k. 7S/122/2018-79 zo dňa 18. novembra 2020 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol. 35. Správny súd, po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s administratívnymi spismi žalovaného i správcu dane, poukázal na iné konania týkajúce sa rovnakých účastníkov (Milan Dranga DRAOR, Finančné riaditeľstvo SR), v rámci totožného predmetu konania (preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného o vyrubení rozdielu na DPH, iba za iné zdaňovacie obdobia - január, august, december 2013; január, marec, jún, júl, október 2014; máj, marec 2015 a ďalšie), v ktorých vydal rozhodnutia, ktorými podľa § 190 SSP žaloby žalobcu ako nedôvodné zamietol (napr. rozsudok č. k. 7S/114/2018-80 zo dňa 19. augusta 2020, rozsudok č. k. 7S/117/2018-80 zo dňa 19. augusta 2020, č. k. 8S/72/2018 zo dňa 23. januára 2020). Dôvody, obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného korešpondujú s dôvodmi jeho rozhodnutí, ktoré boli predmetom súdneho prieskumu v bode 4 odôvodnenia citovaných konaní. Žalobné dôvody, obsiahnuté v uvedených žalobách, korešpondujú so žalobnými dôvodmi, uvedenými v správnej žalobe, pričom vo všetkých veciach bolo potrebné posúdiť, či žalobca bol osobou povinnou platiť daň v zmysle § 19 zákona o DPH z dôvodu dodania tovaru a služieb. V tejto súvislosti správny súd konštatoval, že uvedené rozhodnutia o vyrubení rozdielu na DPH boli vydané na základe výsledkov viacerých daňových kontrol, zameraných na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia, ktorých výsledky a závery však navzájom korešpondujú. 36. Správny súd po preskúmaní obsahu žalobných námietok dospel k záveru, že žiadna zo vznesených žalobných námietok (žalobných bodov) nemá právny potenciál pre zrušenie preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, ktoré vychádzajúc zo záverov správcu dane, obsiahnutých v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, opierajúcich sa o dôkazný stav veci, obsahovo vyčerpávajúcim spôsobom reagujúcim aj na odvolacie námietky žalobcu, ktoré obsiahlo všetky právne významné skutočnosti a hodnotiace právne závery týkajúce sa zisteného rozdielu dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie august 2014. 37. Správny súd v súlade s § 140 SSP poukázal na svoje rozhodnutia v právnych veciach č. k. 7S/114/2018-80, č. k. 7S/117/2018-80 a č. k. 8S/72/2018, pričom mal za to, že ani v tomto prípade nie je možné akceptovať argumentáciu žalobcu obsiahnutú v predmetnej správnej žalobe a neexistuje žiadny relevantný dôvod, pre ktorý by sa mal odkloniť od právneho názoru, obsiahnutého v citovaných rozsudkoch.

38. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Sťažovateľ odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť s poukazom na rozhodnutie správneho súdu sp. zn. 8S/72/2018 zo dňa 23. januára 2020, na ktoré správny súd vo svojom rozhodnutí podľa § 140 SSP odkázal.

Správny súd v zásade nereagoval na námietky sťažovateľa, iba prevzal argumentáciu žalovaného. Vo vzťahu k simulácii pokladničných dokladov sťažovateľ poukázal na to, že informácie o tržbách (resp. počte pokladničných dokladov) sa v údajoch získaných z jednotlivých databáz

tržby. Preto údaj o počte dokladov mal byť identický v databázovom súbore 2014 1h.dbf a v databázovom súbore 2014 1a.dbf. Sťažovateľ ďalej poukázal na svoju argumentáciu vo vzťahu k ERP s daňovým kódom končiacim štvorčíslím č. 7003 a 7005, pričom uzavrel, že pri oboch ERP nebol riadne zdokumentovaný a preukázaný počet dokladov, na základe ktorých mal prijať platby mimo kontrolného zoznamu. Vo vzťahu k väzbe vydaných dokladov na predaj tovaru na prevádzkach sťažovateľ poukázal na to, že konštatácia uvedená v bode 32 rozsudku správneho súdu si vyžaduje vytlačenie simulovaného dokladu, ktoré vo vzťahu k jednej ERP nebolo možné realizovať. Žiaden údaj získaný pri expertízach nepreukazuje, že tovar bol skutočne zákazníkom dodaný (či už s pokladničným blokom alebo bez) a k tomu mohli poskytnúť relevantnú informáciu len zamestnanci sťažovateľa.

Nie je pravdou, že sa do zápisnice vyjadril, že s obsahom záznamov súhlasí, práve naopak, v zápisnici č. 100508008/2017 uviedol, že tieto čísla sú preňho absolútne nereálne. V danej veci došlo k pretrhnutiu postupnosti prameňov dôkazu, keď registračné pokladnice neboli do konania zabezpečené a obsah z nich získaných údajov nebol v celosti zabezpečený na dátovom nosiči, alebo v papierovej podobe.

Osoby vykonávajúce expertízu nie sú zaujaté vo vzťahu k výsluchu ohľadom priebehu a výsledkom expertízy vo väčšej miere než znalci, ktorých použitie pripúšťa § 25a daňového poriadku. Zároveň prípadná zaujatosť apriórne nevylučuje relevantnosť tohto dôkazu. V neposlednom rade osoba v postavení zamestnanca správcu dane vykonávajúceho príslušnú daňovú kontrolu alebo konanie nie je vylúčená z pozície svedka. V prípade navrhovaného vypočutia zamestnancov Colného úradu Bratislava nešlo o osoby, ktoré by priamo vykonávali procesné úkony v daňovom konaní/kontrole. Uvedený postup teda predstavuje zásadnú vadu, keďže zhatil možnosť konfrontovať zistenia uvedené v expertíze výsluchom týchto osôb. Súd zlyhal vo svojej úlohe garanta zákonnosti administratívnych konaní, keď odobril stav, za ktorého je dokazovanie správcom dane vykonané povrchne a formálne, pričom správca dane nehodnotil dôkazy vo vzájomnej súvislosti a svoju právnu úvahu založil na jedinom dôkaze (ktorý nie je súčasťou daňového spisu).

Sťažovateľ si uvedomuje, že v tomto prípade ide o technické otázky, ktoré nie sú priamo prístupné pre správnu úvahu. Na druhej strane však ide o otázky, ktoré sa priamo týkajú výšky vlastnej daňovej povinnosti sťažovateľa a jeho ústavného práva vlastniť majetok. V prípade, že takýto rozpor nie je možné vysvetliť na základe vykonaného dokazovania, je nutné sa prikloniť k záverom priaznivejším pre daňový subjekt. Právna úvaha daňových orgánov takto vedie k logickému sporu, keďže pochybnosti o správnosti údajov v kontrolnom zázname ERP (z hľadiska narušeného fungovania a možných zásahov sťažovateľom) nahradil pravdepodobnou správnosťou údajov v súboroch programu PAS. Súdne autority dostatočne, jasne, presne a určito neodôvodnili, prečo bez ďalšieho akceptovali záver správcu dane (ktorý je iba prebratým záverom Colného úradu Bratislava).

V. Posúdenie kasačného súdu

46. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

48. Predmetom kasačného konania (účastníkov: žalobcu Milan Dranga DRAOR, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa vyrubenia rozdielu dane z pridanej hodnoty pri zohľadnení dôkazov získaných v priebehu daňovej kontroly, ktorých zákonnosť a úplnosť bola žalobcom spochybnená. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania, v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky (daň z príjmov fyzickej osoby), bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 1 Sžfk 15/2020 zo dňa 16. decembra 2021, a rozhodovania NS SR v právnej veci sp. zn. 3 Sžfk 44/2019 zo dňa 10. septembra 2019, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na tieto rozhodnutia poukazuje, v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí odkazuje:

Následne Colný úrad Bratislava v zmysle § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.z. vydal rozhodnutia o zabezpečení oboch ERP a tieto zabezpečené ERP boli odovzdané na vykonanie technických expertíz. 39. V prípade existencie dôvodného podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP tak, ako v prípade sťažovateľa, vykonáva posudzovanie obsahu databáz KASA_PVH.DBF v ERP s daňovým kódom pokladnice (ďalej len „DKP“) č. 6981072168207003 a DKP č. 6981072168207005 technickú expertízu ERP Colný úrad Bratislava, Oddelenie certifikácie a foréznej analýzy (ďalej aj „OCaFA“), ktorému zákonodarca zveril túto kompetenciu v § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. Výsledky technickej expertízy zabezpečených ERP jednoznačne preukázali, že pokladnice č. 698f1072168207003 a č. 6981072168207005 mali nainštalované programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“, ktoré umožňovalo obchádzanie evidencie tržieb. Tieto ERP tlačili doklady s ochranným znakom „MF“ pripomínajúce pokladničné doklady, avšak tržby na nich uvedené neboli zaznamenané ani v kontrolných záznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Používaním predmetných ERP dochádzalo podľa záverov

40. V prvom rade považoval kasačný súd za potrebné vysporiadať sa s námietkami sťažovateľa ohľadom dokazovania v predmetnom konaní. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadom ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných

41. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie

42. Nemožno súhlasiť s tvrdením sťažovateľa, že správcovi dane nič nebránilo požiadať o vykonanie technickej expertízy počas daňovej kontroly, pričom by sťažovateľovi bolo umožnené na uvedený dôkazný prostriedok priamo reagovať. Vzhľadom na to, že správca dane už mal k dispozícii výsledky technickej expertízy vykonanej Colným úradom Bratislava, OCaFA, bolo by duplicitné opätovne požiadať ten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy.

Do Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.03.2017 uviedol: „O vyššie uvedenom probléme viem a z technického hľadiska som si vedomý toho, čo spôsobilo dané nezrovnalosti v účtovníctve. Bol som súčinný pri kontrole aj s kontrolórmi z colného úradu a pracovníkmi finančnej správy, ktorým som poskytoval svoje vyjadrenia".

44. Správca dane nepovažoval za potrebné vykonať výsluch zamestnancov navrhovaný sťažovateľom ohľadom otázky, či dochádzalo k manipulácii s ERP. Tu je potrebné poznamenať, že výber druhu dôkazného prostriedku je na správcovi dane a závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Tak isto je na správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná, pričom nie je viazaný len návrhmi daňových subjektov. V závislosti od objasňovanej skutočnosti, od jej spôsobilosti vyvrátiť podstatné tvrdenia sťažovateľa ako kontrolovaného daňového subjektu ako i miery ovplyvniť rozhodnutie vo veci, mal kasačný súd za to, že ich výsluch nebol potrebný.

Krajský súd v tejto súvislosti správne poznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi editovateľnými v programovom vybavení MS EXCEL, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou colného úradu. Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval, vytlačil ich a predložil k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100508089/2017 zo dňa 22.03.2017. Na uvedenom ústnom pojednávaní sťažovateľ uviedol, že nemá žiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a svojím podpisom vyjadril súhlas s jej obsahom.

47. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami sťažovateľa sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.

VI. Záver

50. Kasačný súd poukazujúc na vyššie uvedené rozhodnutia konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol relevantné skutočnosti, ktorými spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd, postupom podľa § 461 SSP, kasačnú sťažnosť zamietol. 51. Kasačný súd zároveň poznamenáva, že Najvyšší správny súd v súvislosti s otázkou prípustnosti, resp. povinnosti zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že uvedenú konštantnú prax (bod 42) judikovanú NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 SSP za rozhodujúce, že odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita, bod 6). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR. 52. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 170 písm. a) SSP 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 147 ods. 2 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie: