1Sžfk/60/2020

1. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 5S/237/2013-80 zo dňa 05.11.2019 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/298557/2013/5248 zo dňa 25.07.2013 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č.9103403/5/1715308/2013 zo dňa 03.05.2013 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 2. Žalovaný podľa § 74 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozhodnutím č. 1100302/1/298557/2013/5248 z 25.07.2013 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej len „správca dane“) č. 9103403/5/1715308/2013 zo dňa 03.05.2013, ktorým bola podľa ustanovenia § 68 ods. 5 zákona č. Daňového poriadku vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie v roku 2011 v sume 69305,35 €.

Uznesenie

bolo zverejnené v Obchodnom vestníku č. 173/2012, K011528 dňa 07.09.2012, v dôsledku čoho možno podľa § 47 ods. 5 zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii (účinného v čase vyhlásenia konkurzu) (ďalej len „zákon č. 7/2005 Z.z.“) začať súdne konanie ktoré sa týka majetku podliehajúceho konkurzu patriaceho úpadcovi, len na návrh správcu, ktorý sa stáva účastníkom takto iniciovaného konania na miesto úpadcu. S ohľadom na uvedené, keďže formálnym žalobcom v prejednávanej veci nie je daňový subjekt ktorý tvrdí, že bol napadnutým rozhodnutím žalovaného ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch, ale správca tohto daňového subjektu, kasačný súd v záujme predchádzania zmätočnosti uvádza, že ak v ďalšom odôvodnení rozsudku používa pojem žalobca, myslí tým daňový subjekt, teda spoločnosť AB technology, s.r.o. a to aj v prípade, ak v jej mene konal ustanovený správca konkurznej

Keďže správca dane nedisponoval účtovnými dokladmi ani ďalšou dokumentáciou, vychádzal z jemu dostupných pomôcok, ktoré si sám zabezpečil. Z podaných daňových priznaní k dani z pridanej hodnoty za kontrolované obdobie vyplýva uskutočnené zdaniteľné plnenie v sume 17600,00 €, s nárokom na uplatnenie nadmerného odpočtu v sume 27243.61 €. Z výpisu z bežného podnikateľského účtu žalobcu, ktorý správcovi dane poskytla finančná inštitúcia, je možné identifikovať prijaté platby, a to vyplatené nadmerné odpočty Daňovým úradom Šamorín, platby od spoločností Lived Group s.r.o. v sume 187100,- €, AB Cosmetics, s.r.o. v sume 143120,- € a od bývalého konateľa žalobcu, Ľ. M. v sume 17000.,- €. Účely prijatých finančných prostriedkov z podnikateľského účtu žalobcu sa nepodarilo preukázať ani výsluchom bývalého konateľa žalobcu, keď na podporu svojich tvrdení (že prijaté platby predstavujú splátky faktúr a pôžičiek) nevedel žalobcovi predostrieť žiadne dôkazy, čo aj explicitne uviedol.

. V súlade s § 2 písm. b/ Daňového poriadku a z dôvodu, že nehol preukázaný účel finančných prostriedkov, platených z účtu žalobcu, neuznal uskutočnené platby ako daňové výdavky spoločnosti vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu, preukázateľne vynaložené daňovníkom a zaúčtovanými v účtovníctve. Správca dane zároveň postupom podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku prihliadol na okolnosti, z ktorých žalobcovi vyplývajú výhody, aj keď ním neboli uplatnené.

28.11.2012 poisťovne zhodne potvrdili, že daňový subjekt nie je vedený v evidencii platiteľov poistného. Správca dane uznal za daňové výdavky iba overené poplatky za vedenie účtu v banke v celkovej sume 55,00 €. 5. Vo vlastnom odôvodnení rozsudku krajský súd konštatoval, že určenie dane podľa pomôcok má povahu nepresného verifikovania daňovej povinnosti daňového subjektu prostredníctvom riadneho dokazovania a tým pádom musí správca dane postupovať o to precíznejšie, aby obhájil takto ustálený základ dane. S odkazom na ustanovenie § 48 Daňového poriadku ďalej dôvodil, že zákonodarca ponecháva na správnej úvahe správcu dane pri určení dane použitie pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom, pričom príkladom niektoré uvádza. Súčasne zákonodarca správcovi dane pri určení dane podľa pomôcok ukladá povinnosť prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.

7. Voči rozsudku krajského súdu podal žalovaný kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, navrhujúc napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi krajského súdu vyjadrenými v bodoch 78 a 79 napadnutého rozsudku, v ktorých konštatoval, že správcovi dane síce z § 48 ods. 3 Daňového poriadku nevyplýva povinnosť, ale iba oprávnenie využiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom, z ustanovenia § 48 ods. 5 mu naopak vyplýva povinnosť realizovať oprávnenie tak, aby prihliadol na všetky okolnosti, z ktorých by mohli pre daňový subjekt vyplývať výhody.

tie, ktoré mal k dispozícii. 9. Určovanie dane podľa pomôcok bolo ukončené dňom doručenia protokolu žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa, pričom ten sa mohol vyjadriť iba k dodržaniu zákonných podmienok na určovanie dane podľa pomôcok. Dôkazy a doklady mohol predkladať iba v priebehu určovania dane, ktoré však bolo ukončené doručením protokolu. Žalobca v priebehu určovania dane podľa pomôcok nevyvinul žiadne úsilie alebo ochotu zabezpečiť ukradnuté doklady, ktoré mohol žiadať od svojich dodávateľov.

Za preukázané daňové výdavky uznal iba poplatky za vedenie účtu v banke v sume 55,- €. V tejto súvislosti dodal, že správca dane nemá povinnosť zisťovať okolnosti, z ktorých daňovému subjektu vyplývajú výhody, prihliada iba na tie, ktoré sú mu známe.

orgány na úseku daní sú povinné postupovať tak, aby nedošlo k porušovaniu základných zásad daňového konania, pričom jednou zo základných zásad je povinnosť správnych orgánov riadne odôvodniť svoje rozhodnutie tak, aby účastník dostal jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s prejednávanou vecou, teda, že z odôvodnenia musí vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Jednou zo zásad daňového konania je aj čo najpresnejšie a najúplnejšie zistenie skutkového stavu a určenie výšky daňovej povinnosti tak, aby vyrubená daň zodpovedala stavu a dôkazom, ktoré vyšli počas konania najavo, pričom správca dane ako aj odvolací orgán musí dbať o to, že postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chráni záujmy štátu a obcí a dbá sa na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Ak takto dôsledne nepostupoval a pri určení dane nevyužil všetko čo vyšlo najavo, potom nepostupoval v súlade s ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku.

Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

14. Predmetom konania pred kasačným súdom je preskúmanie rozsudku správneho súdu, ktorým zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane, ktorým bola žalobcovi postupom podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie v roku 2011 v sume 69305,35 €. Žalobca ani sťažovateľ sa nerozchádzali v názore, či boli naplnené podmienky na postup resp. na možnosť pristúpenia správcu dane k určeniu dane podľa pomôcok. Koniec koncov, o určenie dane podľa pomôcok žalobca správcu dane výslovne požiadal v dôsledku tvrdeného odcudzenia účtovných dokladov. Spornou otázkou, ktorá sa preniesla aj do kasačného konania, bolo, či si správca dane zabezpečil dostatočný rozsah pomôcok a či z nich vyvodil a zohľadnil všetky výhody plynúce pre žalobcu, pričom otáznym zostalo aj odôvodnenie viažuce sa k prezentovaným záverom

subjektov. 16. Podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku, pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.

Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 18. Podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

tento zákon neustanovuje inak. 20. V súlade so sťažovateľom uplatnenými sťažnostnými bodmi bolo úlohou kasačného súdu predovšetkým posúdenie, či v danom prípade správca dane v správnosti postupoval podľa § 48 ods. 3 a 5 Daňového poriadku, keď v procese určovania dane podľa pomôcok nevykonal aj ďalšie šetrenie a dokazovanie v záujme správneho a čo najúplnejšieho určenia základu dane a k tomuto postupu prispôsobil aj odôvodnenie svojho rozhodnutia.

21. Predtým, než kasačný súd pristúpil k vyhodnoteniu vyššie nastolenej otázky, bolo na mieste zodpovedať a objasniť účel inštitútu určenia dane podľa pomôcok vyplývajúci z § 48 a 49 Daňového poriadku. Ustálenie ratio legis zmienených ustanovení zodpovedá ich teleologickému výkladu, ktorého základnou maximou je, že nikto sa nesmie dovolávať slov právneho predpisu proti jeho zmyslu a hľadá objektívny zmysel a účel daného pravidla.

23. Zo systematiky zaradenia postupu správcu dane pri určovaní dane podľa pomôcok v samostatných ustanoveniach § 48 a 49 Daňového poriadku, a teda jeho úprave mimo riadne daňové konanie možno podľa názoru kasačného súdu vyčítať, že zákonodarca týmto postupom chcel odlíšiť postup správcu dane po prísnom naplnení zákonných podmienok a zdôrazniť, že toto konanie je má svoje odlišnosti, na ktoré je potrebné dôsledne prihliadať.

24. Kasačný súd neopomína, že správca dane ako pri iných svojich činnostiach aj pri určovaní dane podľa pomôcok musí postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, v danom prípade podľa ustanovení Daňového poriadku a popri ochrane záujmov štátu a obcí musí dbať aj na práva a právom chránené záujmy daňových subjektov (§ 3 ods. 1).

26. Charakteristickým znakom postupu správcu dane pri určení dane podľa pomôcok je, že sa tu neuplatňuje zásada súčinnosti (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku). Určovanie dane podľa pomôcok je postup, ktorý správca dane môže uplatniť v dôsledku neplnenia resp. nesplnenia si povinností daňovým subjektom. Ak nie je možné stanoviť základ dane a výšku dane v súčinnosti s daňovým subjektom, správca dane základ dane môže zistiť a daň určiť sám, a to na základe pomôcok, ktoré má k dispozícií, alebo ktoré si sám zaobstará. Pomôcky teda obstaráva správca dane bez súčinnosti s daňovým subjektom. Posúdenie pomôcok je ponechané taktiež na úvahe správcu dane. Vzhľadom k tomu, že k určovaniu dane podľa pomôcok dochádza vtedy, ak daňovú povinnosť nebolo možné stanoviť dokazovaním, v priebehu určenia dane podľa pomôcok už k dokazovaniu nedochádza a daňový subjekt už nemá právo ani preukázať

27. Nemožno teda označiť za správnu argumentáciu žalobcu, ktorý bol počas riadneho daňového konania nesúčinný a následne, keď správca dane aplikujúc postup, ktorý mu zákon umožňuje v dôsledku zanedbania povinností daňového subjektu, sa pokúšal znížiť jeho daňovú povinnosť námietkami o nesprávnosti zisteného skutkového stavu, ktorý v konečnom dôsledku sám zapríčinil. Prijatím správnosti načrtnutého postupu by sa do značného znevýhodnenia dostali ostatné daňové subjekty, ktoré si svoje zákonné povinnosti ako aj súčinnosť so správcom dane plnia riadne. Prijatím správnosti tohto postupu by zároveň mohlo dôjsť k nebezpečnému precedensu, kedy by daňové subjekty mohli bez akejkoľvek súčinnosti vyčkávať na určenie dane podľa pomôcok a následne, ak by sa im daň zdala neprimeraná, namietali by ju skrz neprihliadnutie na výhody, ktoré sú však v skutočnosti výdavkami vyžadujúcimi vykonanie ďalšieho dokazovania.

je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t/, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Inými slovami, žalobca sa snažil ovplyvniť výšku vyrubenej dane poukázaním na údajné výdavky vyplývajúce z bankového účtu, ktoré mal správca dane postupom podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku zohľadniť. Využitie pomôcok a ich vyhodnotenie je však čisto v kompetencii správcu dane a daňový subjekt na ne nemá dosah. Stanovený postup potom nemožno obchádzať namietaním, že výdavky vyplývajúce zo zabezpečenej pomôcky sú v skutočnosti výhody, ktoré je správca dane povinný zohľadniť. Správca dane preto nepochybil, ak na tento výdavok nereflektoval.

Tieto výhody zabraňujú správcovi dane určiť zjavne excesívnu daňovú povinnosť vo vzťahu k porovnateľným daňovým subjektom. V uvedenom prípade však tieto okolnosti zo strany daňového subjektu namietané neboli a správca dane ich ani nemal dôvod zisťovať, pretože primárne vychádzal z pomôcok ktoré mal k dispozícii a ktoré podľa jeho názoru tvorili dostatočný podklad pre určenie dane. Žalovanému ako ani krajskému súdu neprináležalo preskúmavať voľbu ako ani použitie pomôcok pre určenie dane. Postup správcu dane vo vzťahu k voľbe pomôcok by mohol byť podrobený prieskumu iba za predpokladu, že by sa ich použitie pohybovalo mimo medzí správneho uváženia alebo by použitie pomôcok bolo celkom zjavne neprimerané a nelogické.

Pokiaľ teda žalovaný v tomto prípade vyhodnotil zákonné podmienky pre použitie spôsobu určenia dane podľa pomôcok za splnené a postup správcu dane pri určovaní dane podľa pomôcok za súladný so zákonom, postupoval v medziach zákona, keď odvolaniu žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení dane určenej podľa pomôcok nevyhovel a napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. Pochybil naopak krajský súd, ktorý nástojil na tom, že správca dane bol povinný vykonať ďalšie dokazovanie v záujme náležitého zistenia skutočnej dane a to s poukazom na § 48 ods. 5 Daňového poriadku.

32. Právo na náhradu trov kasačného konania bude predmetom rozhodovania krajského súdu v zmysle § 467 ods. 3 SSP. 33. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011 a § 139 ods. 4 veta prvá SSP).

V Bratislave dňa 26. októbra 2022