1Sžfk/63/2020

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 14167172/2016 zo dňa 24.10.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) určil sťažovateľovi podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozdiel v sume 201.643,42 Eura na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2012, nepriznal nadmerný odpočet v sume 78.380,67 Eura a vyrubil daň v sume 123.262,75 Eura sťažovateľovi.

2. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie apríl až jún 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 21152947/2015 z 03.11.2015.

. Podľa CMR dokladov, ktoré k jednotlivým faktúram vystaveným v zdaňovacom období sťažovateľ správcovi dane predložil, malo byť miesto nakládky tovaru na adrese Jazerná 3, Košice (areál sťažovateľa) a tovar mal byť pre odberateľa Miskolc Steel Mills, Kft. vyložený v Encs, Maďarsko. Na základe informácií od Národnej diaľničnej spoločnosti, ktorá preverovala trasy motorových vozidiel, ktoré boli uvedené v CMR, bolo zistené, že preverované motorové vozidlá mali uskutočniť prepravy v časových intervaloch, ktoré nezodpovedali ani približným časovým intervalom obojsmernej cesty z miesta nakládky do miesta vykládky, nezahŕňajúc prípadný čas vyloženia tovaru a jeho prevzatie odberateľom. Niektoré motorové vozidlá v deň deklarovaný na CMR dokladoch ani neprešli slovensko - maďarskú hranicu.

600 metrov. 5. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 100382670/2017 z 02.03.2017 ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 6. Uviedol, že sťažovateľ preukazoval splnenie podmienok pre oslobodenie dovozu tovaru od DPH v zmysle § 48 ods. 3 zákona o DPH splnením podmienok uvedených v § 43 ods. 1 tohto zákona, teda že preprava dovážaného tovaru skončila v inom členskom štáte. Bolo pritom zistené, že sťažovateľ vedel, že tovar ihneď spätne odkúpi.

7. K namietanej nulite rozhodnutia z dôvodu, že ho vydal vecne nepríslušný správca dane, žalovaný uviedol, že sťažovateľ na r. 16 daňového priznania vykazoval následné dodanie dovezeného tovaru svojim maďarským odberateľom, o čom svedčí aj evidencia DPH (podklad pre daňové priznanie 20126000) za zdaňovacie obdobie jún 2012, ktorú predložil k daňovej kontrole a v ktorej sú ako doklady vstupujúce do daňového priznania (do r. 16 z toho: podľa § 43 ods. 1, 2 a 4 zákona) uvedené aj faktúry vystavené maďarskému odberateľovi. Podané daňové priznanie k DPH ako aj predložené evidencie DPH sú podľa žalovaného dôkazom o tom, že námietky týkajúce sa vecnej nepríslušnosti správcu dane vo vzťahu ku kontrole splnenia podmienok v zmysle § 43 zákona o DPH sú neopodstatnené.

II. Konanie na správnom súde

V odôvodnení najmä uviedol, že - predmetom DPH je v zmysle zákona o DPH aj dovoz tovaru z územia tretích štátov; - dovoz oceľových zvitkov do tuzemska pre sťažovateľa prostredníctvom železničnej dopravy, ktorú mal zabezpečovať prepravca CARGO SERVICE s.r.o. je jedným plnením, dodávateľom v tomto prípade bola švajčiarska spoločnosť AIROL METALS AG a nadobúdateľom bol sťažovateľ, pričom následný deklarovaný predaj dovezeného tovaru z tuzemska maďarským odberateľom do iného členského štátu prostredníctvom prepravcu SP-TRANS s.r.o. je už druhým plnením, pričom sťažovateľ je v tomto plnení v postavení dodávateľa oceľových zvitkov a maďarská spoločnosť Miskolc Steel Mills, Kft. odberateľom tohto tovaru; - správca dane nepreveroval nákup a dovoz tovaru z tretích krajín, ktorý spadá do kompetencie colných orgánov , ale preveroval až následné dodanie tohto dovezeného tovaru odberateľovi v inom členskom štáte a to, či boli splnené podmienky pre oslobodenie od dane uvedené v cit. § 43 zákona o DPH, čo však spadá už do kompetencie daňových úradov;

- pravdivosť týchto údajov následne daňový úrad daňovou kontrolou iba preveroval, čo spadá do kompetencie daňových úradov nie colných úradov; - tovar uvedený na faktúrach, vystavených sťažovateľom pre maďarskú odberateľskú spoločnosť, s ktorou bol v preverovanom období aj personálne prepojený, bol hneď spätne odkúpený bez vyloženia v inom členskom štáte, bol na tom istom vozidle tým istým prepravcom a v ten istý deň dopravný späť na územie Slovenskej republiky sťažovateľovi;

iný členský štát, t. j. Maďarsko; - deklarovaný obchod bol účelový; - pokiaľ sa tovar naložený na dopravný prostriedok prepraví z členského štátu dodania a tým istým dopravným prostriedkom v ten istý deň sa vráti do členského štátu dodania, nie je splnená podmienka odoslania alebo prepravy tovaru z členského štátu dodania do iného členského štátu, v ktorom je miesto nadobudnutia tovaru; - správca dane u sťažovateľa nepreveroval nákup - dovoz tovaru z tretích krajín, ktorý spadá do kompetencie colných orgánov, ale preveroval len následné dodanie tohto dovezeného tovaru odberateľovi v inom členskom štáte a to či boli splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, čo toto spadá do kompetencie daňových úradov.

A) 9. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

Bol účastníkom colného konania v pozícii deklaranta/zástupcu príjemcu tovaru. Vychádzajúc z rozhodnutí v colnom konaní, ktorými bol tovar prepustený do režimu voľný obeh s následným oslobodením od DPH z titulu ďalšieho intrakomunitárneho dodania do iného členského štátu, bol tento tovar dovážaný z tretieho štátu na colné územie Spoločenstva pre príjemcu nachádzajúceho sa na daňovom území Maďarska. Podľa sťažovateľa na území Slovenska došlo iba k vybaveniu colných formalít smerujúcich k prepusteniu tovaru do režimu voľný obeh a tým získaniu štatútu tovaru Spoločenstva umožňujúceho ďalší voľný pohyb tovaru po celom colnom území

Na základe týchto skutočností boli podľa sťažovateľa splnené podmienky pre prepustenie do režimu voľný obeh s následným oslobodením od DPH z titulu intrakomunitárneho dodania na daňové územie Maďarska pre maďarského príjemcu. Colný úrad vydal podľa § 31 ods. 1 a 4 colného zákona rozhodnutie, ktorým prepustil oceľové zvitky do režimu voľný obeh s oslobodením od DPH, pričom toto rozhodnutie je právoplatné a zároveň podľa sťažovateľa predstavuje prekážku rei iudicatae.

14. Sťažovateľ ďalej namietal nepreskúmateľnosť výroku rozhodnutia pre neurčitosť, pretože s poukazom na § 23 ods. 1 v spojení s § 22 ods. 2 písm. a) zákona o DPH patrí do základu pre výpočet DPH aj suma cla, pričom správny súd sa podľa jeho názoru s touto námietkou vysporiadal nedostatočne a nepresvedčivo.

B) 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že daňový subjekt deklaroval, že v zdaňovacom období jún 2012 dodal maďarskému odberateľovi ploché valcované výrobky vo zvitkoch v celkovej sume 1.209.860,50 Eura.

Správca dane konštatoval, že deklarovaný obchod bol účelový, z dôvodu preukázania splnenia podmienok Colnému úradu Košice pre prepustenie tovaru do režimu voľný obeh s oslobodením od dane z pridanej hodnoty (režim 4200). Miestom zdaniteľného plnenia a skutočnej spotreby je územie SR, preto mal sťažovateľ toto dodanie zdaniť v tuzemsku 20% sadzbou DPH. Žalovaný navrhol kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“ Podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH „Dovoz tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tretieho štátu a ktorého odoslanie alebo preprava sa skončí v inom členskom štáte, je oslobodený od dane za podmienky, ak u dovozcu (§ 69 ods. 8) je dodanie tohto tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 až 4. Oslobodenie od dane sa uplatní, ak v čase dovozu tovaru dovozca, ktorý je platiteľom, alebo jeho zástupca poskytne colnému orgánu najmenej tieto informácie: a) svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku alebo osobitné identifikačné číslo pre daň daňového zástupcu, ktorý zastupuje dovozcu vo veci uplatnenia oslobodenia od dane podľa § 69a, b) identifikačné číslo pre daň zákazníka pridelené v inom členskom štáte alebo svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, c) dôkaz, že dovážaný tovar má byť odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, najmä zmluvu o preprave tovaru alebo prepravný doklad.“ Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH „Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.“

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2, § 453 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.) a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru deklarovanému vo výrokovej časti tohto rozsudku. 19.

20. Predmetom konania pred správnym súdom bolo žalobou napadnuté rozhodnutie správcu dane, ktorým tento určil sťažovateľovi rozdiel v sume 201.643,42 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2012, nepriznal mu nadmerný odpočet v sume 78.380,67 Eur a vyrubil daň v sume 123.262,75 Eur. V rozhodnutí uviedol, že sťažovateľ porušil § 43 ods. 1 zákona o DPH, keď neoprávnene oslobodil od dane dodanie tovaru deklarované 114-timi faktúrami vystavenými maďarskej odberateľskej spoločnosti Miskolc Steel Mills, Kft., s predmetom dodania: ploché valcované výrobky vo zvitkoch v celkovej sume 1.209.860,50 Eur.

Bez ďalších pochybností o tom svedčia faktúry, ktoré maďarskému odberateľovi vystavil, a tiež dodacie listy a prepravné (CMR) doklady. Z priebehu konania pred daňovými orgánmi ani nevzišla informácia o tom, že spoločnosť Miskolc Steel Mills Kft. bola priamym odberateľom tovaru od spoločnosti AIROL METALS AG. Tvrdenie sťažovateľa v naznačenom smere je aj v priamom rozpore s jeho výpoveďou pred správcom dane (zápisnica č. 9801401/5/3827101/2014/StIv zo dňa 12.08.2014), kedy uviedol, že tovar bol dovezený na spracovanie do Slovenskej republiky, pričom 80% spracovaných produktov bolo určených na dodanie do iných členských štátov a zvyšných 20% na dodania v tuzemsku.

voľného obehu s oslobodením od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH, vzhľadom na formálnu podmienku podľa písmena c) tohto ustanovenia, v zmysle ktorej dovozca preukazuje iba úmysel dovezený tovar následne dodať do iného členského štátu, splnenie podmienok pre oslobodenie podľa § 43 iba prezumuje. Rozhodnutím colného úradu o prepustení tovaru do voľného obehu s oslobodením od dane preto nevznikla prekážka veci rozhodnutej, ktorá by bránila správcovi dane (Daňovému úradu Košice) vykonať daňovú kontrolu na preverenie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane.

musia byť splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH). Dovozca ako registrovaný platiteľ dane musí podať daňové priznanie a súhrnný výkaz v Slovenskej republike. 24. Oslobodenie od DPH pri dovoze je teda podmienené tým, že dovozca následne uskutoční intrakomunitárne dodanie, ktoré je samo osebe oslobodené od dane podľa § 43 zákona o DPH a závisí od dodržania hmotnoprávnych podmienok stanovených v tomto ustanovení.

S ohľadom na uvedené možno konštatovať, že § 48 ods. 3 zákona o DPH zahŕňa dvojité oslobodenie od dane, prvé pri dovoze a druhé z dôvodu intrakomunitárneho dodania toho istého tovaru, ktoré nasledovalo po tomto dovoze.

26. Ako dôvodný vyhodnotil kasačný súd sťažnostný bod týkajúci sa spochybnenia údaju o mieste vykládky uvedenom na CMR, čím sťažovateľ, poukazujúc na vyhodnotenie prepravných dokladov správnym súdom v bode 35 napadnutého rozsudku, v podstate brojil voči jeho záverom a záverom daňových orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane.

28. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že predovšetkým spochybnenie prepravy tovaru z tuzemska do Maďarska bolo dôvodom záveru o porušení § 43 zákona o DPH. Podmienkou oslobodenia od dane je pritom dodanie tovaru, ktorý je „odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“ Sťažovateľ mal za účelom splnenia tejto hmotnoprávnej podmienky pre oslobodenie od dane preukázať, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania (v tomto zmysle porovnaj rozsudok Súdneho dvora z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04, EU:C:2007:548).

Z vykonaného dokazovania však vyplýva, že preprava tovaru na územie Maďarska bola v prevažujúcej časti, ktorú identifikoval aj správca dane, preukázateľne uskutočnená. Nasledujúci pohyb tovaru späť na územie Slovenskej republiky, v rámci ktorej bol sťažovateľ v (opäť) postavení odberateľa, predstavuje v poradí tretiu transakciu, a to intrakomunitárne dodanie tovaru z iného členského štátu do tuzemska.

Týmto spôsobom sa maďarský odberateľ stal umelo vsunutým medzičlánkom, ktorý síce reálne existoval, ale jeho hlavným účelom bolo získanie colného režimu 4200 (Dovoz tovaru s oslobodením od DPH) pre sťažovateľa pri dovoze tovaru z Ukrajiny, ktorý by bez tejto následnej transakcie pre tovar dovezený z Ukrajiny nezískal. Rovnako sa nestotožnil so záverom správcu dane, keď vyhodnotil, že tovar neopustil územie SR. Z obsahu spisu vyplýva, že preprava tovaru bola reálne uskutočnená.“

K obdobnému (aj keď výslovne nekonštatovanému) záveru pritom inklinoval aj správca dane a napokon aj žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti, keď zhodnotili, že deklarovaný obchod bol účelový, s cieľom oslobodiť od dane dovoz predmetného tovaru.

so závermi tu citovaného rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/9/ 2019 zo dňa 10. decembra 2019 bod 12 a nasl. o rozpore ostatných deklarovaných obchodov s druhou vetou § 3 ods. 6 Daňového poriadku a prípadnou aplikáciou záverov rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21. februára 2006, Halifax a i., C- 255/02, EU:C:2006:121 a iii/ dôkladne sa vysporiadať so sťažovateľom namietaným nedostatkom vecnej príslušnosti Daňového úradu Košice na výkon predmetnej daňovej kontroly, a to najmä s prihliadnutím na § 12 colného zákona a § 48b zákona o DPH.