1Sžfk/64/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101262889/ 2019 zo dňa 27.05.2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 100328093/2019 zo dňa 29.01.2019 (ďalej len „prvostupňové správne rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 42.227,03 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2017.

3. K námietke, že žalobcom predložené dôkazy sú spôsobilé preukázať existenciu zdaniteľného plnenia firmy OLIVERA, s.r.o. pre žalobcu v zdaňovacom období september 2017 uviedol, že tieto dôkazy túto skutočnosť nepreukázali vzhľadom na zistené rozpory v predložených dôkazoch (tak ako sú podrobne rozvedené v bode 8. tohto rozsudku).

4. Podľa krajského súdu bolo povinnosťou správcu dane hľadať väzbu medzi neodvedením dane, nárokovaním odpočtu a vedomým žalobcu o možnom podvode, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, nakoľko tak správca dane ako ani žalovaný v odôvodnení svojich rozhodnutí nezamietli právo na odpočet DPH poukazom na to, že by došlo v dodávateľskom reťazci k podvodnému konaniu. V rozhodnutí správnych orgánov nie je ani zmienka o tom, že by sa žalobca vo vzťahu k DPH dopustil podvodného konania, resp. by bol podvodom označený dodávateľský reťazec. 5. Ďalej krajský súd dodal, že správny orgán prvého stupňa a žalovaný odôvodnenie rozhodnutia nezaložili na tom, že si žalobca nepreveril dodávateľov spoločnosti OLIVERA, s.r.o.

6. Záverom poukázal na to, že obchodný vzťah (medzi žalobcom a spoločnosťou RTT) netvorí predmet preskúmavaného rozhodnutia a správny súd (nemajúc znalosť o konkrétnych skutkových okolnostiach preverovaného obchodného prípadu) ani nemôže uvedený vzťah posudzovať z hľadiska splnenia podmienok pre vznik daňovej povinnosti žalobcu v súvislosti s dodaním tovaru spoločnosti RTT, s.r.o.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

7. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, ktorou žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 8. Sťažovateľ s poukazom na bod 2 odôvodnenia napadnutého rozsudku, v ktorom súd len rekapituloval priebeh administratívneho konania namietal, že - správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, t.j. všetky zákonom vyžadované doklady, ktoré je žalobca povinný evidovať a archivovať, preto žalobca predložiť „žiadne nové doklady a dôkazy“ objektívne nemohol. - správca dane skúmal takmer výlučne a izolovane len to, ako žalobca tovar kúpil, pričom následný predaj tovaru absolútne ignoroval. Skutočnosť, či bol tovar vlastníctvom spoločnosti OLIVERA, s.r.o. nemal žalobca legálne ako preveriť, pri preberaní tovaru zo skladu (čo bola bežná prax) bol absolútne dobromyseľný a preto v súlade s § 446 Obchodného zákonníka nadobudol vlastnícke právo aj v prípade, ak by spoločnosť OLIVERA, s.r.o. vlastníkom tovaru nebola. - vlastnú ciachu použil preto, lebo si prepravu tovaru podľa tejto faktúry zabezpečoval sám. Žalobca ako prepravca zodpovedal za to, že prepravované drevo musí mať ciachu a pre tento účel je povinný legálne označiť drevo svojou ciachou. Ak sa drevo, pôvodne označené inou ciachou na sklade rozpílilo, bol žalobca kvôli preprave povinný označiť každý kus dreva svojou ciachou. Jeho postup bol úplne legitímny a v súlade so zákonom. - správca selektívne spochybňuje iba jeden krok v tomto reťazci - platnosť nákupu tovaru žalobcom. 9. Ďalej, s poukazom na bod 9 napadnutého rozsudku namietal, že označiť tovar z uvedenej faktúry bol ako jeho prepravca povinný a ciachovanie vykonal zákonným spôsobom. Mal za to, že jednoznačne preukázal jednak označenie dreva a súčasne aj jeho evidenciu - predložením dodacích listov a tiež formulára LA43. 10. Záverom s poukazom na bod 11. namietal, že došlá faktúra žalobcu od spoločnosti OLIVERA, s.r.o. mala všetky náležitosti zdaniteľného obchodu. 11. Žalovaný vo vyjadrení k podanej kasačnej sťažnosti konštatoval, že krajský súd vec správne posúdil a rozhodol. Navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 14. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/89/ 2019-100 zo dňa 24. 11.2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného. 15. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že prvostupňovým správnym rozhodnutím, ktorého správnosť bola potvrdená rozhodnutím žalovaného, bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 42.227,03 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2017. Správca dane nespochybnil materiálnu existenciu tovaru ako takého, ale mal za to, že v konaní nebolo preukázané, že žalobca tovar skutočne nadobudol od deklarovaného dodávateľa spoločnosti OLIVERA, s.r.o. Žalobca nezdôvodnil, prečo na označenie dreva k faktúre č. 20170929/4 a k nej viažucich sa dokladov od spoločnosti OLIVERA, s.r.o. o pôvode dreva použil svoju vlastnú ciachu. Zaúčtovanie faktúr, ich uvedenie v kontrolných výkazoch a zaevidovanie na sklade nepotvrdzuje, že žalobca tovar skutočne nadobudol od deklarovaného dodávateľa spoločnosti OLIVERA, s.r.o.. Pochybnosti o realizácii obchodov, tak ako žalobca deklaruje, podľa žalovaného preukazuje aj zmätočná Kúpna zmluva č. O 1/2017 zo dňa 01.01.2017, v ktorej je ako predávajúci uvedený žalobca a nie naopak. Správca dane preveroval vzájomné obchodné vzťahy nielen medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, ale vzhľadom na získané pochybnosti aj medzi dodávateľom a subdodávateľmi, pričom získal dôkazy, ktoré preukazujú nereálnosť faktúrami deklarovanej obchodnej transakcie. 16. Podrobný priebeh celého administratívneho konania krajský súd vyčerpávajúco zhrnul v bodoch 1 až 2 napadnutého rozsudku, na ktorý kasačný súd odkazuje a nebude ho osobitne rekapitulovať.

17. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení účinnom ku dňu 30. september 2017 (ďalej len „zákon o DPH“) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.

18. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 19. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

21. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

23. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 24.

25. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

28. Námietku sťažovateľa, že správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, t.j. všetky zákonom vyžadované doklady, ktoré je žalobca povinný evidovať a archivovať, preto žalobca predložiť „žiadne nové doklady a dôkazy“ objektívne nemohol, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.

zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t.j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

31. Subjekt, ktorý chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,

32. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho Súdu Slovenskej republiky vo veci pod sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).

33. Bolo možné bezpečne ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie tovaru uvedeného na faktúrach práve spoločnosťou OLIVERA, s.r.o., spochybnená bola teda osoba dodávateľa. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

34. Správca dane spochybnil pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených sťažovateľom aj s poukazom na zmätočnú kúpnu zmluvu č. O 1/2017 zo dňa 01.01.2017, kde ako predávajúci je uvedená samotná spoločnosť Lesservis, s.r.o. (t.j. žalobca) a nie naopak.

35. Rozsiahlym dokazovaním, tak ako bolo podrobne rozvedené v rozhodnutí žalovaného a správcu dane, bola spochybnená skutočnosť, že k dodávke tovaru došlo práve dodávateľom uvedeným na faktúrach. Dôkazné bremeno sa tak opätovne presunulo na sťažovateľa, ktorý mohol ďalšími dôkaznými návrhmi zvrátiť uvedený stav. Sťažovateľ však nenavrhol správcovi dane vykonať žiadne ďalšie dôkazy na preukázanie týchto skutočností a rovnako nepredložil žiadny dôkaz, že vlastníkom predmetného tovaru bola skutočne spoločnosť OLIVERA, s.r.o. a preto dôkazné bremeno neuniesol. 36. Ďalej sťažovateľ namietal, že faktúra od OLIVERA, s.r.o. mala všetky náležitosti zdaniteľného obchodu. K tomu kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane,

Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od dodávateľa, ktorého nákup tovaru bol správcom dane spochybnený, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobou uvedenou na faktúre, ktorá je oprávnená za spoločnosť konať. Predloženie faktúry vystavenej v zmysle § 71 zákona o DPH je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však správcovi dane na základe vykonaného dokazovania vzniknú pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre, je na platiteľovi, aby tieto pochybnosti odstránil. Čo v uvedenom prípade sťažovateľ nevykonal.

39. Námietku sťažovateľa, že správca dane skúmal takmer výlučne a izolovane len to, ako žalobca tovar kúpil, pričom následný predaj tovaru absolútne ignoroval, čo je pre posúdenie reálnosti kúpy tovaru žalobcom zásadná okolnosť, vyhodnotil súd rovnako ako nedôvodnú. Je nevyhnutné poukázať na to, že zákonné podmienky priznania nároku na odpočet DPH žalobcovi sa neviažu k odberateľovi žalobcu (spoločnosti RTT, s.r.o.), nakoľko predmetom preverovania nároku na odpočítanie DPH uplatneného žalobcom nie je existencia tovaru (ani jeho dodanie spoločnosti RTT), ale jeho dodanie dodávateľom uvedeným na faktúre (OLIVERA, s.r.o.). Zároveň rovnako ako krajský súd dodáva, že uvedený obchodný vzťah netvorí predmet preskúmavaného rozhodnutia.

41. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na § 441 SSP z ktorého vyplýva, že v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Nové návrhy na dokazovanie v kasačnom konaní zásadne nie sú prípustné, pretože kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom a režim koncentrácie konania nepripúšťa od istej fázy uplatňovanie práva novôt. Preto všetky skutočnosti a dôkazy, tieto skutočnosti preukazujúce, musí sťažovateľ uviesť a navrhnúť už v konaní pred krajským súdom. Novými návrhmi na účel tohto ustanovenia treba rozumieť okolnosti výhradne skutkovej povahy. Zmyslom a účelom tohto ustanovenia je zamedziť tomu, aby kasačný súd rozhodoval o rozsiahlejšom návrhu, než o akom mohol rozhodovať krajský súd.

43. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery krajského súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.

O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 26. januára 2023