1Sžfk/67/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., vo veci žalobcu (sťažovateľa): Creo advertising, s.r.o., so sídlom Žižkova 7801/15, Bratislava, IČO: 51280299, právne zastúpený: Mgr. Dávid Štefanka, advokát so sídlom Povoznícka 18, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100425626/2020 z 13. februára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/36/2020-129 z 24. februára 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S 36/2020-129 z 24. februára 2021 tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného číslo : 100425626/2020 z 13. februára 2020 a rozhodnutie Daňového úradu Žilina číslo: 102565592/ 2018 z 29. októbra 2019 a vec vracia Daňového úradu Žilina na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky priznáva žalobcovi právo na úplnú náhradu trov konania pred krajským súdom a pred kasačným súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane v rámci preverovania zákonných podmienok pre odpočet dane v zmysle § 51 v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) preveroval u miestne príslušného správcu dane spoločnosť Build&Rent, s.r.o. Dňa 19. marca 2019 bola správcovi dane doručená odpoveď na dožiadanie od miestne príslušného správcu dane Daňového úradu Bratislava, ktorý oznámil správcovi dane, že spoločnosť Build&Rent, s.r.o. je nekomunikujúca a

Dňa 28. marca 2019 bola doručená odpoveď na žiadosť, v zmysle ktorej chorvátska daňová správa uviedla, že osoba David Laban, sa nenachádza v ich databázach. Na základe uvedených skutočností správca dane konštatoval, že nebolo možné preveriť reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení uskutočnených medzi dodávateľom Build&Rent, s.r.o. a žalobcom.

Build&Rent, s.r.o. a subdodávateľom RENT Slovakia s.r.o. 4. Správca dane z údajov vedených v informačnom systéme finančnej správy zistil, že uvedené dodanie služieb - grafických prác subdodávateľ - spoločnosť RENT Slovakia s.r.o. nepriznal v zdaňovacom období september 2018. Spoločnosť RENT Slovakia s.r.o. nepodala daňové priznanie dane z pridanej hodnoty, ani kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie

Na otázku, kto konkrétne zo spoločnosti Build&Rent, s.r.o. fakturované grafické práce realizoval a akou formou boli doručené spoločnosti Creo advertising, s.r.o., sa vyjadril, že nevie, kto konkrétne grafické práce vykonával, čo sa týka bannerov, s konateľom spoločnosti Build&Rent, s.r.o. sa dohodli, ako majú bannery vyzerať, spoločnosť Creo advertising, s.r.o. dala produkčný plán, na základe čoho on urobil banner, v rámci koordinácie rakúskej mediálnej agentúry potrebovali vytypovať najviac frekventované miesta, najväčšiu premávku ľudí, kde by sa mali billboardy, resp. citylighty umiestniť, a spoločnosť Build&Rent, s.r.o. na internete vytipovala miesta, kde sa majú bannery umiestniť, pri produkčných prácach spoločnosť Build&Rent, s.r.o. vypracovala podklady pre 3D grafiku. Konateľ spoločnosti Build&Rent, s.r.o. aj napriek tomu, že je občanom Chorvátska, vedel po slovensky. Dodávateľské faktúry zo spoločnosti Build&Rent, s.r.o. mali byť uhradené v hotovosti, hotovosť odovzdával osobne konateľ spoločnosti Creo advertising, s.r.o. konateľovi spoločnosti Build&Rent, s.r.o., a to v sídle spoločnosti Creo advertising, s.r.o. Doklady preukazujúce hotovostnú platbu predložil žalobca správcovi dane prostredníctvom emailu, ktorý bol zaevidovaný dňa 24.10.2019.

chorvátskeho konateľa vyvracia vierohodnosť a preukázateľnosť dodávateľských faktúr predložených kontrolovaným daňovým subjektom k výkonu daňovej kontroly a odôvodňuje pochybnosti o ich pravosti a pravdivosti údajov na nich uvedených.

Predloženie dokladov, resp. poskytnutie vyjadrení však bez reálneho základu a bez možnosti ich overenia u dodávateľa preverovaných zdaniteľných obchodov nie je možné považovať za unesenie dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu.

Preto postupom podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určila žalobcovi rozdiel v sume 2998 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2018. 8. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. Žalovaný napadnutým rozhodnutím postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

9. Krajský súd v Žiline (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 10. Správny súd mal za to, že v danej veci nevyplynulo preukázanie splnenia materiálnych podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Konateľ žalobcu vo svojom vyjadrení nevedel presne označiť osobu, ktorá za dodávateľa - Build&Rent, s.r.o., či už ako konateľ alebo osoba oprávnená na konanie za tohto dodávateľa na základe iného hmotnoprávneho titulu, konala pri realizácii plnenia podľa predmetných faktúr. Tým nebolo možné vypočutím takejto osoby po jej dohľadaní preveriť reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení, ktoré sa mali uskutočniť medzi dodávateľom Build&Rent, s.r.o. a subdodávateľom RENT Slovakia s.r.o., v smere preverovania vzniku daňovej povinnosti dodávateľa Build&Rent, s.r.o. ako osoby uvedenej na faktúrach predložených žalobcom podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. 11. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, že nebol oboznámený s pochybnosťami správcu dane resp., že mu tieto pochybnosti neboli oznámené hneď ako ich správca dane nadobudol, keď protokol, ktorý mu bol doručený, tieto pochybnosti nevymedzuje a že mu správca dane nezaslal oboznámenie so zistenými skutočnosťami v daňovej kontrole, a tým mu neumožnil vyvrátiť pochybnosti správcu dane ešte počas daňovej kontroly. Pri tomto závere poukázal správny súd na obsah administratívneho spisu, a to konkrétne zápisnicu z ústneho pojednávania zo dňa 12. septembra 2019, v ktorej správca dane uvádza, že po podaní vyjadrenia oboznámil správca dane konateľa spoločnosti Creo advertising, s.r.o. s priebehom a výsledkami dokazovania správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie august 2018 a daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2018. V nadväznosti na uvedené správny súd konštatoval, že tvrdenie žalobcu o absencii oboznámenia daňového subjektu so zistenými skutočnosťami v priebehu daňovej kontroly a výsledkami daňovej kontroly nezodpovedá skutočnosti. Správca dane jasným a zrozumiteľným spôsobom dal najavo svoje pochybnosti, žalobca poznal obsah svojho dôkazného bremena a z toho vyplývajúcej dôkaznej povinnosti. 12. Správny súd poukázal na to, že dôkazné bremeno žalobca neuniesol, pretože nevedel uviesť základný údaj o spolupráci so spoločnosťou dodávateľa, a to označiť osobu, s ktorou na strane dodávateľa jednal. Táto okolnosť vylučuje aplikáciu rozhodnutia NSS sp. zn. Afs/ 126/2016, NS SR sp. zn. 5Sžf/7/2016 ale i rozhodnutí ESD sp. zn. C-354/03 (Optigen), sp. zn.

(účtovníka žalobcu) bola pri realizácii úkonu výsluchu štatutárneho zástupcu žalobcu podľa zápisnice o ústnom pojednávaní správcu dane zo dňa 12. septembra 2019. Štatutárny zástupca žalobcu k tejto osobe v rámci vyjadrenia sa podľa zápisnice o ústnom pojednávaní uviedol jedine to, že ide o osobu, ktorá mu odporučila subjekt Build&Rent, s.r.o. vtedy, keď hľadal externých dodávateľov. Cez osobu p. F. sa skontaktoval s osobou menom Daniel, ktorý bol konateľom spol. Build&Rent, s.r.o. a pán Daniel prišiel k žalobcovi do firmy. Žalobca ani po oboznámení so zisteniami v daňovej kontrole zo strany daňového subjektu a po konštatovaní pochybností správcu dane žiadne ďalšie skutočnosti a súvislosti týkajúce sa osoby p. F. v rámci daňovej kontroly neuvádzal. Žalobca nenavrhol v súlade s plnením dôkaznej povinnosti podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku výsluch osoby p. F. ako svedka. Ako správny a súladný s úpravou podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku bol hodnotený postup správcu dane, keď tento bez dôkaznej iniciatívy daňového subjektu k výsluchu osoby pána F. neprikročil.

15. Správny súd taktiež uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí dostatočne a zrozumiteľne odôvodnil nevykonanie výsluchu svedkyne Kristíny Cseriovej bývalej konateľky spoločnosti Build&Rent, s.r.o. s prihliadnutím na skutočnosť ukončenia jej funkcie štatutárneho zástupcu označeného dodávateľa ku dňu 13. júla 2018 a v spojení so skutočnosťou vymedzenia preskúmavaného zdaňovacieho obdobia ako september 2018.

17. Správny súd vyslovil názor, že správca dane i žalovaný vyhodnocovali nekontaktnosť dodávateľa žalobcu spolu s ostatnými zisteniami, a teda nešlo o jedinú zohľadňovanú skutočnosť. Úlohou správcu dane pritom nie je zisťovať a pátrať po dôkazoch, ktoré má označiť a predložiť daňový subjekt v súlade s úpravou jeho dôkazného bremena podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Za stavu, ktorý vyplýva z administratívneho spisu v tejto veci, kedy žalobca nebol schopný presne označiť v daňovom konaní osobu, ktorá za dodávateľa Build&Rent, s.r.o. so žalobcom komunikovala a keď správca dane vykonal na preverenie reálnosti uskutočnenia fakturovaného plnenia úkony ako sú v administratívnom spise zadokumentované (dožiadanie na príslušný daňový úrad, žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií, kde správca dane žiadal o vypočutie konateľa dodávateľa p.

Labana, žiadosť na register Okresného súdu Bratislava I, nahliadal do kontrolného výkazu spoločnosti Build&Rent, s.r.o., vykonal dožiadanie na Daňový úrad Bratislava ako správcu dane subjektu RENT Slovakia, s.r.o.) s výsledkom týchto úkonov, ktoré neumožňovali správcovi dane skonštatovať preukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 a § 19 ods. 2 zákona o DPH, boli pochybnosti správcu dane odôvodnené a daňové bremeno preukázania týchto hmotnoprávnych podmienok, teda preukázania skutočnosti, že obchod bol uskutočnený dodávateľom uvedeným na faktúrach predložených žalobcom, bolo na žalobcovi, ktorý toto dôkazné bremeno neuniesol. 18. Ďalej správny súd poznamenal, že správca dane a žalovaný správne a zákonne vychádzali pri svojich rozhodnutiach zo záveru o nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a nie zo záveru, podľa ktorého žalobca úmyselne zneužil systém DPH alebo, že by mal alebo mohol mať vedomosť o svojej účasti na podvodnom konaní. Táto okolnosť potom vylučuje záver o primárnej dôkaznej povinnosti daňových orgánov - orgánov finančnej správy v predmetnej veci s poukazom na judikatúru označenú žalobcom - najmä rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (sp. zn. C-354/03, sp. zn. C-80/2011). 19. Správny súd za dôvodnú nevyhodnotil ani námietku o nezrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane. V tejto súvislosti poukázal na to, že z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vyplývajú závery, prostredníctvom ktorých sa žalovaný vysporiadal s odvolacími námietkami, a to vrátane odvolacej námietky nevypočutia bývalej konateľky dodávateľa spoločnosti Build&Rent, s.r.o. 20. Za všeobecnú označil správny súd námietku porušenia zásad daňového konania, nakoľko žalobca nekonkretizoval zásady postupu správcu dane, ktoré mali byť porušené.

1Sžf/65/2016 zo dňa 13. februára 2018 a to v súvislosti s potrebou uvedenia konkrétnych pochybností zo strany správcu dane, t. j. tak, aby poznal svoj rozsah dôkazného bremena. Sťažovateľ nesúhlasil ani s vyhodnotením postupu daňových orgánov, ktoré v rozpore s § 24 ods. 2 Daňového poriadku nevypočuli účtovníka sťažovateľa p. Urbana. 25. Za najzásadnejšie pochybenie žalovaného, ku ktorému sa priklonil i správny súd, považoval sťažovateľ skutočnosť, že vyhodnotili dôkaznú situáciu v neprospech sťažovateľa, keď vzali do úvahy predovšetkým nekontaktnosť dodávateľa a na druhej strane nevzali do úvahy dôkazné prostriedky predložené sťažovateľom - faktúry, ukážky grafických prác, doklady o úhrade faktúr. V súvislosti so závermi správneho súdu týkajúcimi sa neunesenia dôkazného bremena sťažovateľom dal do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/7/2016 zo dňa 18. septembra 2017, v zmysle ktorého dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno vykladať extenzívne, pokiaľ ide o preukazovanie skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. 26. Mal za to, že nemôže niesť zodpovednosť za pochybenie dodávateľa, či subdodávateľa, spočívajúce v tom, že tento je nekontaktný. Správny súd podľa sťažovateľa v tejto súvislosti neuviedol, aké ,,ostatné zistenia“ prispeli k vyhodnoteniu neoprávnenosti odpočtu DPH. Sťažovateľ bol toho názoru, že celé rozhodnutie správcu dane, žalovaného bolo postavené primárne na nekontaktnosti dodávateľa a ani správny súd neuviedol vymedzenie ďalších skutočností, ktoré by mali naznačovať nesplnenie podmienok na odpočítanie DPH. Taktiež poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-354/03 ako aj C-80/11 a s tým spojenú povinnosť správcu dane preukazovať podvodný úmysel daňového subjektu. S poukazom na uvedené žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil a rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že ku všetkým skutočnostiam súvisiacim s prejednávanou vecou sa už vyjadril s tým, že správny súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi a na základe preukázaného skutkového stavu.

SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 4 SSP) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

32. Po preskúmaní obsahu súdneho spisu a obsahu kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania, pričom jediným rozdielom je iné zdaňovacie obdobie s tým, že deklarovaný dodávateľ, ako aj subdodávateľ bol totožný subjekt.

33. Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sfk/5/2022 z 30. marca 2023, v ktorom kasačný súd v bodoch 26 až 31 skonštatoval nasledovné:

27. V prvom rade kasačný súd poukazuje na to, že nekontaktnosť dodávateľa je iba jedným, resp. spravidla prvotným zdrojom pochybností správcu dane o uskutočnení deklarovaných plnení. Samu o sebe ju však nemožno považovať za tak závažnú skutočnosť, ktorá by bez ďalšieho mohla viesť k nepriznaniu nároku na odpočítanie DPH. V danej veci síce správca

faktúrach. 28. Taktiež je nutné uviesť, že nekontaktnosť dodávateľa nemôže byť bez ďalšieho pričítaná na ťarchu sťažovateľovi pri hodnotení toho, či sú sťažovateľom predložené dôkazy dostačujúce na unesenie jeho dôkazného bremena. Nekontaktnosť dodávateľa tak v tomto zmysle pozíciu sťažovateľa nijako nevylepšuje ani nezhoršuje. V posudzovanej veci síce nekontaktnosť dodávateľa/subdodávateľa mohla vyvolávať u správcu dane určité objektívne pochybnosti o uskutočnení plnení deklarovaným spôsobom, avšak bez podpory ďalších zistení (napr. so zameraním na materiálny a personálny substrát podnikateľskej činnosti a iné) z nej možno len ťažko vyvodzovať záver o tom, že došlo k takému spochybneniu sťažovateľom predložených dokladov, ktoré by bránilo priznaniu odpočtu DPH.

Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64). 30. Vo vzťahu k otázke deklarovaného dodávateľa je potrebné záverom poznamenať aj to, že daňové orgány viedli dokazovanie so zameraním na to, či boli plnenia, z ktorých sťažovateľ odvodzoval nárok na odpočet DPH dodané deklarovaným dodávateľom (Build&Rent, s.r.o.). Zjavne tak vychádzali z právneho názoru, že nárok na odpočet je spojený s preukázaním toho, že skutočným dodávateľom bol ten, kto bol ako dodávateľ uvedený na daňových dokladoch - faktúrach. Kasačný súd poukazuje na to, že v súvislosti s posúdením uvedeného došlo k judikatúremu posunu, konkrétne vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie Súdny dvor EÚ pripustil, že dodávateľ plnenia nemusí byť vždy jednoznačne identifikovaný, pokiaľ možno zo skutkových okolností vyvodiť, že postavenie platiteľa DPH musel nutne mať.

V prípade existencie uvedených skutkových okolností veci je pritom potrebné vždy daňový subjekt s takýmto právnym náhľadom na vec konfrontovať. Platí to však len vtedy, ak existuje nejaká indícia ukazujúca na osobu odlišnú od deklarovaného dodávateľa, ktorá mohla fakticky dodať sporné plnenie. 31.

34. Nad rámec odôvodnenia rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sfk/5/2022 z 30. marca 2023 kasačný súd považuje za potrebné dodať ešte niekoľko postrehov a úvah pre práve posudzovanú vec. Predovšetkým, na rozdiel od zdaňovacieho obdobia august 2018, ktoré bolo predmetom konania vedeného na kasačnom súde pod sp. zn. 5Sfk/5/2022 správca dane zistil, že subdodávateľ sťažovateľa, spoločnosť RENT Slovakia s.r.o., ktorá mala podľa kontrolných výkazov spoločnosti Build&Rent, s.r.o. predmetné grafické služby pre sťažovateľa uskutočniť, nepodala daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty, ani kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie september 2018 s tým, že posledné daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty podala za zdaňovacie obdobie august 2018 (práve vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august 2018 je namieste zistiť a to prostredníctvom kontrolných výkazov, či táto spoločnosť mala zabezpečovať grafické práce sama alebo prostredníctvom ďalšieho dodávateľa).

Kasačný súd považuje za potrebné dať do pozornosti, že aj jeho judikatúra v daňových veciach prešla, pod vplyvom judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, vývojom. Nové postuláty ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu v daňových veciach možno nájsť napr. v rozhodnutiach Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 59/2022 zo dňa 26. apríla 2023 (body 29 až 45), sp. zn. 6 Sžfk 6/2021 zo dňa 30. novembra 2022 (body 23 až 40), sp. zn. 10 Sžfk 7/2021 zo dňa 25. mája 2022 (body 29-38) a iné.

podmienok. To platí aj v prípade, ak sa v daňovom konaní preukáže, že dodanie zdaniteľného plnenia nedodal deklarovaný dodávateľ, ale iná osoba, ktorá však má alebo nevyhnutne musí mať postavenie zdaniteľnej osoby (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56).

3. septembra 2019, ale aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022). 38. S poukazom na vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru o potrebe zmeny napadnutého rozsudku správneho súdu. Preto ho postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Dôvodmi rozhodnutia kasačného súdu bolo nesprávne právne posúdenie veci nateraz zisteného skutkového stavu tak zo strany správneho súdu, ako aj konajúcich orgánov verejnej správy.

40. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konaní pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.