1Sžfk/68/2021

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 11S/ 30/2020-70 zo dňa 13. apríla 2021 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho

2. Rozhodnutím č. 76430/2020 zo dňa 7. februára 2020 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 605614/2019 zo dňa 5. novembra 2019, ktorým ako správca dane podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku žalobcovi určil rozdiel dane v sume 20373,46 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2012 a to znížením nadmerného odpočtu zo sumy 21742,23 € na sumu 1368,77 € a to z dôvodu porušenia § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa WELLFIN, s.r.o. za dodávku repky, pri ktorej neboli preukázané skutočnosti týkajúce sa pôvodu tovaru a reálnej existencie tovaru a zároveň z dôvodu porušenia § 45 ods. 1

4. Správny súd z administratívneho spisu zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie júl 2012, zameranú na dodržiavanie zákona o DPH.

5. V kontrolovanom zdaňovacom období sa žalobca zaoberal nákupom a predajom veterinárnych liečiv v tuzemsku a nákupom a predajom repky olejnej v rámci trojstranného obchodu pre prvého odberateľa, ktorým bola spoločnosť PROTECO PRAHA, spol. s r.o. a druhého odberateľa, ktorým bola spoločnosť KLANEX Kft.

MVDr. M. nevedela uviesť dodávateľov spoločnosti WELLFIN, s.r.o., myslela si, že repka bola zo Slovenska (podľa CMR). Zo spoločnosti WELLFIN, s.r.o. poznala p. O., nevedela ako na ňu dostala kontakt, avšak referencie na ňu boli dobré a tak ju oslovila a s ňou komunikovala ohľadne obchodu s repkou, pričom p. O. organizovala nakládky repky.

MVDr. M. ako konateľka žalobcu sa poznala osobne len s konateľom odberateľa PROTECO PRAHA, spol. s r.o., pričom o obchode s repkou jednala s konateľom p.Ing. Y. v Prahe a aj v sídle odberateľa. S konateľmi ostatných odberateľov a dodávateľov sa nepoznala vôbec. S p. O., zástupkyňou dodávateľa WELLFIN, s.r.o. jednala osobne v ich spoločnosti a telefonicky. Zmluvy boli uzatvárané a podpisované u žalobcu a odberateľovi PROTECO PRAHA, spol. s r.o. boli zaslané poštou na podpis a zmluvu s dodávateľom WELLFIN, s.r.o. podpísala konateľka žalobcu a za dodávateľa bola podpísaná tiež konateľom a bola poslaná poštou alebo po p. O.. Žalobca nemá sklady, všetky obchody išli len účtovne cez skladové hospodárstvo, aby sa vedelo, čo všetko bolo vyfakturované.

MVDr. M. nevedela preukázať pôvod, resp. prvovýrobcu repky. V zmluve s odberateľom PROTECO PRAHA, spol. s r.o. sú uvedené akostné znaky repky a v prípade ak má pochybnosti o jej akosti, tak si dá urobiť rozbor. MVDr. M. nemala k dispozícií žiadne dokumenty ohľadne kvality repky, žalobca bol len sprostredkovateľom.

Za žalobcu viedla skladové hospodárstvo sama MVDr. M.. 7. Správca dane dožiadaním požiadal príslušný daňový úrad o zistenie skutočností u dodávateľa WELLFIN, s.r.o. ohľadne zrealizovaných obchodov, pričom z odpovede vyplýva, že uvedený dodávateľ vystavil kontrolované faktúry, repka bola dodaná v zmysle vystavených faktúr, tieto boli zaúčtované, DPH bola priznaná a odvedená v príslušnom zdaňovacom období

8. Správca dane dožiadaním požiadal príslušný daňový úrad o zistenie informácii ohľadne daňového subjektu JAMBUL s.r.o. Miestne príslušný daňový úrad uviedol, že uvedenej spoločnosti ako aj súčasnému konateľovi p. A. zaslal výzvu na predloženie dokladov. Spoločnosť JAMBUL s.r.o. si na jej sídle uvedenú zásielku v odbernej lehote neprevzala, súčasný konateľ si výzvu prevzal dňa 2. apríla 2014, avšak v určenom termíne požadované doklady nepredložil. Miestne príslušný daňový úrad zaslal opakovane výzvu na predloženie dokladov spoločnosti JAMBUL s.r.o., ktorá si ju prevzala dňa 7. mája 2014, tak isto bola zaslaná aj súčasnému konateľovi, ktorý si ju prevzal dňa 24. apríla 2014. Dňa 7. mája 2014

9. Správca dane zaslal žiadosť o MVI, predmetom ktorej bolo preverenie prepravy repky daňovým subjektom AMMINPEX 2007 Kft. od žalobcu, pričom z odpovede vyplýva, že uvedený daňový subjekt nie je zastihnuteľný, predložil posledné DPH priznanie za II. štvrtok

10. Správca dane zaslal žiadosť o MVI, predmetom ktorej bolo preverenie dodania repky spoločnosti PROTECO PRAHA, spol. s r.o. od žalobcu v rámci trojstranného obchodu a dodanie do iného členského štátu, pričom z odpovede vyplýva, že obchod v rámci trojstranného obchodu v júli 2012 prebehol. V rámci trojstranného obchodu uvedená spoločnosť PROTECO PRAHA, spol. s r.o. nakúpila repku od žalobcu v júli 2012 v množstve 230,67 ton.

Správca dane zaslal žiadosť o MVI predmetom, ktorej bolo preverenie dodania repky spoločnosti KLANEX Kft. od žalobcu v rámci trojstranného obchodu, pričom z odpovede vyplynulo, že priznania boli podané a uvedená spoločnosť uviedla ako odberateľov spoločnosti RATMAX s.r.o. a DRACKSTORE s.r.o. K oznámeniu adresy, na ktorú bol tovar doručený bolo uvedené, že neboli žiadne nákladné dodávky k EČV uvedených na faktúrach a CMR-kách a že majitelia/prevádzkovatelia týkajúcich sa nákladných vozidiel v uvedených dňoch nevykonali pre spoločnosť KLANEX Kft. prepravu a ani u nich nebola preprava objednaná. Faktúry sa nachádzajú v účtovníctve, platby boli potvrdené výpisom z bankového účtu, priznania boli podané a obchod bol uvedený ako trojstranný, avšak v odpovedi na MVI bolo stanovené, že všetky dodávky boli fiktívne.

potvrdil. Uvedené rozhodnutia napadol žalobca žalobou na krajskom súde, ktorý rozsudkom č.k. 11S/61/2015-66 zo dňa 8. decembra 2015 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1105048/2015 zo dňa 7. júla 2015 ako aj rozhodnutie správcu dane č. 20045867/2015 zo dňa 27. marca 2015 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Na základe podaného odvolania žalovaného NS SR rozsudkom sp.zn. 2Sžf/31/2016 zo dňa 31. januára 2019 potvrdil vyššie uvedený rozsudok

13. Správca dane v ďalšom konaní vyzval Mestskú časť Bratislava - Ružinov, aby mu oznámila, či O.S_ je prihlásená k trvalému pobytu na adrese Gagarinova 2011/19, Bratislava, pričom odpoveďou bolo potvrdené, že má trvalý pobyt na uvedenej adrese.

Na uvedenej adrese sídli firma TMG Digitality a TMD Dronity, avšak O. tam nepoznajú a iné skutočnosti neboli zistené. 14. Správny súd v odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (žalobca). Správca dane dokazovanie vykonáva a vedie. Úlohou správcu dane je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane.

V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány povinné postupovať. 15. Správny súd okrem iného vyslovil názor, že zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých plnení (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (nález ÚS SR sp.zn. I. ÚS 241/07-44). V tejto súvislosti poukázal na základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poukazujúc na § 3 ods. 6 Daňového poriadku mal za to, že nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či služby a práce boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Plnenia, resp. konania, ktoré nie

16. Podľa správneho súdu správca dane má právo preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby. Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovaru alebo služieb. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, pretože žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza

Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok NS SR zo dňa 23. júna 2010, sp.zn. 2Sžf/4/2009, v spojení s rozhodnutím ÚS SR zo dňa 23. februára 2011, sp.zn. III. ÚS/78/2011-17).

18. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Zároveň správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach odstránili nedostatky, ktoré im boli vytknuté krajským súdom a Najvyšším súdom SR, keď najmä upustili od nedôvodného dovyrubenia DPH na výstupe.

Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH pre odpočet DPH. Správny súd námietku žalobcu o nesprávnom právnom posúdení veci vyhodnotil ako nedôvodnú, keď správne orgány správne aplikovali ustanovenia zákona o DPH na zistený skutkový stav. Správca dane a žalovaný jednoznačne uviedli, že rozhodnutie založili na zistení, že na žiadnom stupni obchodného reťazca, teda ani u dodávateľa WELLFIN, s.r.o. nebola preukázaná reálna existencia tovaru. Vychádzajúc z uvedeného je potom len jediný logický záver, že pokiaľ dodávateľ WELLFIN s.r.o. vystavil žalobcovi faktúru bez reálneho dodania tovaru, ide o fiktívny obchod, z ktorého sa nárok na odpočet DPH nemôže žalobcovi priznať.

Pokiaľ ide o výsluch p. V., jeho výsluch bol realizovaný cestou dožiadania, pričom správca dane nedokáže ovplyvniť akým spôsobom sa dožiadanie zrealizuje. Napriek tomu, že sa ho žalobca nezúčastnil, nepovažoval správny súd uvedené za také porušenie Daňového poriadku, ktoré s poukazom na všetky ďalšie zistenia správcu dane a vykonané dokazovanie, malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Výpoveď p. V. je súčasťou odpovede na

výpoveď p. V. by neviedla k preukázaniu dodania tovaru dodávateľom WELLFIN, s.r.o. žalobcovi. K osobe O. správny súd navyše dodal, že jej vzťah k dodávateľskej spoločnosti WELLFIN, s.r.o. nebol preukázaný. Žalobca si žiadnym spôsobom nepreveril, či bola oprávnená konať za dodávateľa WELLFIN, s.r.o. V prípade, ak sa nekoná priamo s konateľom spoločnosti, podnikateľský subjekt by si mal v rámci opatrnosti od osoby s ktorou koná, zistiť v akom vzťahu je s dotyčným podnikateľským subjektom. Žalobca si tieto skutočnosti vo vzťahu k p. O. neoveril, resp. nevedel preukázať žiadne oprávnenie p. O..

20. Námietku žalobcu ohľadne toho, že napadnuté rozhodnutiu je v podstate prepis predkladacej správy správcu dane správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol nielen skutočnosti zistené správcom dane, ale aj vlastné zistenia, ktoré získal preskúmavaním spisovému materiálu. Žalovaný taktiež v napadnutom rozhodnutí okrem vyporiadania sa s námietkami žalobcu uvádzanými v odvolaní, uviedol aj právne posúdenie veci spočívajúce v uvedení ustanovení právnych predpisov vzťahujúcich sa na vec, ako aj jeho právny názor vzťahujúci sa k nim.

Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí popísal jasne údajný priebeh zdaniteľných obchodov. V rámci daňovej kontroly bolo zistené, že tovar sa mal od spoločností JAMBUL s.r.o. prostredníctvom dodávateľa žalobcu WELLFIN s.r.o. dostať k žalobcovi, ktorý ho mal následne dodať v rámci trojstranného obchodu odberateľovi PROTECO PRAHA, spol. s r.o. a ten ho mal následne dodať odberateľovi KLANEX Kft., ktorý ho mal opätovne bez vykládky v Maďarsku dodať na Slovensko spoločnostiam RATMAX s.r.o. a DRACKSTORE s.r.o.

22. Vo vzťahu k námietke žalobcu týkajúcej sa existencie tovaru správny súd poukázal na, že z rozhodnutí správcu dane a žalovaného vyplýva, že obaja ustálili, že tovar reálne neexistoval a uviedli aj dôvody tohto záveru. Na tomto závere nemôže nič zmeniť tá skutočnosť, že obchody boli formálne deklarované všetkými účastníkmi trojstranného obchodu. Pokiaľ sa v rozhodnutí žalovaného uvádza, že tovar prepravený do Maďarska bol bez vyloženia prepravený na Slovensko tými istými vozidlami, ide o výpoveď p. V., nie o záver žalovaného.

V., ktorý uviedol, že tovar sa nevykladal v Maďarsku a tými istými dopravnými prostriedkami bol prepravený na Slovensko. Uvedená výpoveď nepredstavuje dôkaz, ktorý by mal vplyv na nepriznanie odpočtu dane, nakoľko sa týkala trojstranného obchodu, v ktorom mal mať žalobca postavenie prvého dodávateľa. Trojstranný obchod, v ktorom bol žalobca prvým dodávateľom a spoločnosť PROTECO PRAHA, spol. s r.o. Praha prvým odberateľom, nie je predmetom vyrubenej dane za zdaňovacie obdobie júl 2012. Zistené skutočnosti ohľadne trojstranného obchodu len dokresľujú celkový obraz o zdaniteľných obchodoch žalobcu s repkou, pričom na základe záverov správnych súdov správca dane žalobcom uplatnené oslobodenie od dane nezdanil, resp. upustil od neho, nakoľko sa pridržiaval názoru správnych súdov, že nie je možné dopočítať daň pri zdaniteľných obchodoch do iného členského štátu, ktoré sa reálne neuskutočnili, aj keď to žalobca predloženými dokladmi tvrdil.

24. Krajský súd sa nestotožnil ani s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom. Okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný.

26. Daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru o nepreukázaní dodania tovaru dodávateľom WELLFIN s.r.o. prostredníctvom deklarovaného subdodávateľa, spoločnosti JAMBUL s.r.o. a ani u končeného odberateľa (KLANEX Kft.).

27. Správny súd vyslovil názor, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetných obchodov a existencii tovaru, o identite skutočného dodávateľa a deklarovaného subdodávateľa na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach a jeho subdodávateľa ako aj na skutočnosti ohľadne trojstranného obchodu a v rámci neho na deklarovaných odberateľov žalobcu.

29. Správny súd záverom uviedol, že v prejednávanom prípade správca dane na základe vyššie uvedených skutočností nadobudol dôvodné pochybnosti u uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov od dodávateľa WELLFIN, s.r.o. a oprávnene považoval uskutočnenie dodávok žalobcovi za nedostatočne preukázané. Žalobca okrem formálnych dokladov (zmlúv, faktúr) nepreukázal existenciu tovaru, ktorý mal nadobudnúť od uvedeného dodávateľa, žiadnymi ďalšími listinami, ktoré by preukazovali, kto a kde repku olejnú vypestoval a ako sa od producenta dostala k žalobcovi. Sám dodávateľ WELLFIN, s.r.o. uviedol, že žiadnu zmluvu so žalobcom neuzatváral a ani žiadnu prepravu nezabezpečoval, pričom žalobca potvrdil, že nekonal priamo s konateľom dodávateľa, ale s osobou p. O., ktorá nebola v žiadnom vzťahu k

30. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Správny súd vykonanie dôkazu výsluchom svedka p.

31. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodov uvedených v ust. § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ S.s.p. kasačnú sťažnosť. V prvom rade namietal, že krajský súd sa k množstvu námietok sťažovateľa náležite nevyjadril, resp. len formálne odkázal na vnútroštátnu judikatúru a rozhodnutia Súdneho dvora EÚ. Ďalej uviedol, že tvrdenie správneho súdu, že správne orgány odstránili nedostatky, ktoré im boli vytknuté správnym súdom a Najvyšším súdom SR nezodpovedá skutkovému stavu. Po zrušení ich skôr vydaných rozhodnutí v nasledujúcom vyrubovacom konaní už nebolo vykonané žiadne dokazovanie.

rozhodnutia. V závere rozhodnutia žalovaného, že sťažovateľ mal a mohol vedieť, že predmetné obchody sú súčasťou podvodného konania a správca dane k tomu získal dostatočne dôkazy došlo k zásadnej zmene v právnom posúdení veci, čím žalovaný zásadne mení rozloženie dôkazného bremena medzi sťažovateľom a správcom dane. S poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu SR mal za to, že v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie dane sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť. V tejto súvislosti zdôraznil, že zo zistení správcu dane musí byť bez akýchkoľvek pochybností zrejmé, kde v reťazci spoločnosti došlo k úniku

Sťažovateľ ďalej poukazoval na to, že p. C. a p. T.. Y. potvrdili obchod pre odberateľa sťažovateľa v rozsahu faktúr podľa rokovaní medzi p. O. a p. M.. M.. Ak konateľ WELLFIN, s.r.o, podpisoval zmluvy, boli vyhotovené faktúry a daň bola uvedená v daňovom priznaní, potom je v rozpore s logikou, aby p. O. nemala poverenie rokovať v mene dodávateľa s obchodnými partnermi.

33. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

34. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

36. V rámci daňovej kontroly bolo správcom dane zistené, že tovar sa mal od spoločností JAMBUL s.r.o. prostredníctvom dodávateľa sťažovateľa WELLFIN s.r.o. dostať k sťažovateľovi, ktorý ho mal následne dodať v rámci trojstranného obchodu odberateľovi PROTECO PRAHA, spol. s r.o. a ten ho mal následne dodať odberateľovi KLANEX Kft., ktorý ho mal opätovne bez vykládky v Maďarsku dodať na Slovensko spoločnostiam RATMAX s.r.o. a DRACKSTORE s.r.o. Daňové orgány pritom spochybnili existenciu tovaru - repku, ktorý tovar mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa WELLFIN s.r.o.

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

38. V rozhodnutí sp.zn.3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o

39. V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t.j. že predmetné plnenie (repka) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo spochybnené, že predmet plnenia ako tovar deklarovaný faktúrami od deklarovaného dodávateľa WELLFIN s.r.o. bol sťažovateľovi reálne dodaný. Toto spochybnenie pritom bolo obsiahnuté už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 zo dňa 8. októbra 2014, v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly. V uvedenom oboznámení boli daňovými orgánmi predostreté konkrétne pochybnosti, ktoré mali nasvedčovať tomu, že išlo iba o fakturačný predaj, ktorý nemal materiálny základ. Obdobne aj v protokole z daňovej kontroly správca dane okrem iného konštatoval, že po predložení dokladov sťažovateľom a získaní ďalších poznatkov, ktorými preveroval sťažovateľom deklarované dodávky tovaru nebola preukázaná existencia tovaru, z čoho vyvodzoval nesplnenie hmotnoprávnych

Sťažovateľ tak mal v dostatočnom časovom predstihu možnosť oboznámiť sa zo zisteniami správcu dane, z ktorých bolo zrejmé, aké skutočnosti správca dane identifikoval (a ktoré priznaniu nároku bránia) a to tak, aby mal možnosť v tomto smere argumentovať a predkladať dôkazy, resp. návrhy na ich vykonanie.

konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

42. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období (júl 2012) došlo k reálnemu uskutočneniu/dodaniu tovaru - repky od dodávateľa uvedeného na faktúrach, t. j. spoločnosti WELLFIN s.r.o. a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

dane. Jedným zo zistení, ktoré vnieslo do posudzovanej veci pochybnosti o existencii tovaru, s ktorým mal sťažovateľ obchodovať bolo už to, že na strane sťažovateľa, nebolo preukázané skladovanie tovaru, keď nemal vlastné, ale ani prenajaté priestory na tento účel.

44. V súvislosti s preverovaním spoločnosti WELLFIN s.r.o., ako subjektu, ktorý mal v zmysle predložených dokladov dodať tovar - repku sťažovateľovi, bolo zistené, že konateľom tohto dodávateľa bol v rozhodnom čase Bc. V. L.. Zistenia správcu dane však nepotvrdili, že faktúry a zmluvy podpísal konateľ spoločnosti WELLFIN, s.r.o., keď z predložených faktúr a zmlúv skutočne nie je zrejmé, kto ich podpísal, keďže na nich nie uvedené meno konateľa spoločnosti WELLFIN, s.r.o.

45. Správca dane vykonal okrem uvedeného ďalšie úkony, smerujúce k prevereniu existencie tovaru, a to dožiadaním na príslušný daňový úrad o zistenie skutočností u dodávateľa WELLFIN, s.r.o. ohľadne zrealizovaných obchodov. Z odpovede vyplynulo, že uvedený dodávateľ mal kontrolované faktúry vystaviť, tovar - repka mal byť dodaný v zmysle vystavených faktúr, tieto boli zaúčtované, DPH bola priznaná a odvedená v príslušnom zdaňovacom období júl 2012. Z predložených dokladov vyplynulo, že repka mala byť nakúpená od dodávateľa JAMBUL s.r.o. Dožiadaným správcom dane sa však výzvu na predloženie dokladov adresovanú spoločnosti JAMBUL, s.r.o. nepodarilo doručiť, resp. jej súčasný a ani bývalý konateľ sa na výsluch pred správcu dane (zároveň bez predloženia akýchkoľvek dôkazov) nedostavil. Ani na strane subdodávateľa sťažovateľa tak po preverovaní vykonanom správcom dane neboli zistené také skutočnosti, ktorý by nasvedčovali existencii tovaru.

olejnej. Podľa zistení maďarskej finančnej správy uvedený daňový subjekt nevykonal prepravu tovaru v preverovanom období. V tejto súvislosti sa kasačný súd stotožnil aj s vyhodnotením námietky krajským súdom o údajnom zamlčaní skutočností zistených z MVI ohľadne vozidiel v Maďarsku, v tom zmysle, že z rozhodnutia správcu dane vyplývajú všetky zistené informácie ohľadne druhu vozidiel, ktoré boli preverované v rámci MVI, a teda nič nenasvedčuje tomu, že správca dane tieto skutočnosti nezamlčal. Z dokazovania, resp. zistení obstaraných správcom dane preto nevyplýva, že by prepravca AMMINPEX 2007 Kft. prepravu vykonával, resp. mal prostriedky na jej vykonanie. Na tomto mieste sa žiada uviesť, že spochybnenie prepravy nebolo jediným, ale jedným z viacerých zistení, ktoré indikovali absenciu materiálneho základu deklarovaného plnenia, t.j. nešlo a ani a daňovými orgánmi nebolo hodnotené ako rozhodujúce zistenie, o ktoré by opierali svoj záver o nesplnení podmienok na odpočítanie

Z tohto hľadiska preto vyvstáva aj otázka, s akou mierou obozretnosti (aj s ohľadom na objem dodávky tovaru) vstúpil sťažovateľ do obchodného vzťahu s dodávateľom, u ktorého si nepreveril, napr. výpisom z obchodného registra, predložením plnomocenstva, alebo iným obdobným spôsobom, či ide o osobu oprávnenú konať za dodávateľa. Toto jej oprávnenie pritom nevyplynulo ani z výpovede p. Y., ktorý sa síce vyjadril k obchodu s repkou za zdaňovacie obdobie júl 2012, avšak (obdobne ako p. C.) neuviedol, že by mal byť obchod realizovaný prostredníctvom p. O.. Napokon pokiaľ sa týka nevypočutia p. O., kasačný súd nemohol nevykonanie tohto dôkazu vyhodnotiť ako porušenie ust. Daňového poriadku, nakoľko správca dane v tomto smere nezostal nečinný, keď predovšetkým lustráciou pobytu, následným bezúspešným pokusom o predvolanie a predvedenie sa mu účasť uvedenej osoby na výsluchu

48. Pokiaľ sa týka výpovede p. Dzurošku, táto bola správcovi dane poskytnutá v súvislosti s jeho žiadosťou o MVI. So sťažovateľom možno súhlasiť v tom, že nemal možnosť aktívne spolupôsobiť na tomto procese. V tomto prípade však ide o výmenu informácií medzi žiadajúcim a dožiadaným orgánom iného štátu, na ktorého priebeh pochopiteľne správca dane nemá priamy dosah. Už z povahy tohto procesného inštitútu vyplýva, že nejde o dokazovanie v pravom slova zmysle, t.j. také, v rámci ktorého by musel byť o výsluchu osoby (realizovaného prostredníctvom MVI) kontrolovaný daňový subjekt upovedomený správcom dane (žiadajúceho štátu) za účelom umožniť mu účasť na tomto úkone. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na právny názor vyslovený v uznesení Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30. novembra 2021, v ktorom okrem iného konštatoval, že: ,,Správca dane je pri výkone svojich právomoci v zásade limitovaný územným prvkom, t.j. neprináleží mu realizovať svoju právomoc vykonávať dôkazy v zahraničí (s výnimkou, ak to umožňuje medzinárodná

. . Navyše ani nariadenie v oblasti DPH neupravuje možnosť daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka, resp. iného úkonu pred zahraničným dožiadaným orgánom. V oblasti medzinárodnej spolupráce v administratívnych veciach absentuje obdobná norma, ako je napríklad nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2020/1783 z 25. novembra 2020 o spolupráci medzi súdmi členských štátov pri vykonávaní dôkazov v občianskych a obchodných veciach, ktoré upravuje možnosť, aby v zahraničí dožiadaný súd vykonal dokazovanie v prítomnosti účastníkov konania a umožnil im podieľať sa na vykonaní dôkazu .

. . informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií možno považovať za zákonne získaný a procesne použiteľný dôkaz. To, akú dôkaznú relevanciu prizná konkrétnemu dôkazu, je už vecou hodnotenia dôkazov, pri ktorom správca dane hodnotí dôkazy z hľadiska ich pravdivosti a dôležitosti pre rozhodnutie, avšak v každom prípade možno informácie získané týmto mechanizmom považovať za dôkaz na účely správy daní. Samozrejme nemožno opomenúť ústavné právo vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom (čl. 48 ods. 2 ústavy). Kasačný súd zastáva názor, že správcovi dane nemožno vytýkať porušenie práv sťažovateľa, ku ktorému by malo dôjsť tým, že nemal možnosť byť prítomný, resp. nebol upovedomený o výsluchu osoby, ktorý výsluch bol realizovaný v rámci MVI. V tomto smere kasačný súd mal za to, že na naplnenie požiadavky zachovania práv kontrolovaného daňového subjektu je potrebné umožniť mu predovšetkým s takto obstaranými informáciami sa oboznámiť (ktoré právo sťažovateľovi nebolo upreté a napokon túto skutočnosť ani nenamietal). Uvedený výsluch/dožiadanie bolo navyše vykonané

Napokon z výpovede p. V. ako konateľa KLANEX Kft. nevyplynuli žiadne také bližšie skutočnosti (a neboli ani predložené žiadne doklady), ktoré by nasvedčovali či už preprave, alebo samotnej existencii tovaru, s ktorým mal sťažovateľ obchodovať. Obdobne to platí i pre závery daňových orgánov a napokon i krajského súdu vo vzťahu k požiadavke na výsluch p.

Za tohto stavu preto kasačný súd postup správcu dane, ktorým (už vo vlastnej réžii, na vnútroštátnej úrovni) opätovne nepristúpil k výsluchu p. V., resp. p. T.. Y. nevyhodnotil ako taký, ktorým by mohlo dôjsť k porušeniu práv sťažovateľa, resp. mohol mať vplyv na zákonnosť rozhodnutí daňových

záverov bolo možné vyvodzovať, resp. by pripúšťali možnú existenciu iného tovaru, ktorý by mal byť predmetom dodávok). 50. Záverom kasačný súd poukazuje na to, že daňové orgány (a napokon i správny súd) svoje závery o nemožnosti priznať odpočítanie dane sťažovateľovi v súvislosti s deklarovanou dodávkou tovaru - repky od spoločnosti WELLFIN, s.r.o, kvalifikovali a vyhodnotili (s náležitým podložením skutkovými zisteniami) ako nesplnenie zákonom stanovených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH. Kasačný súd pritom nespochybňuje, že daňové orgány či už v procese daňovej kontroly, ale i v samotných rozhodnutiach vydaných vo vyrubovacom konaní (popri vyššie zmienenom dôvode brániacom priznaniu odpočtu dane) uvádzali i úvahy o možnom zapojení sa sťažovateľa do podvodného konania. Išlo však o tvrdenia, ktoré súviseli s ich zisteniami viažucimi sa k nepreukázaniu existencie tovaru, a ktoré nasvedčovali tomu, že ide o fakturačný (fiktívny) obchod bez reálneho materiálneho základu a ekonomického opodstatnenia. Daňové orgány pritom v priebehu daňového konania ani vo svojich rozhodnutiach nepredostierali

51. Vzhľadom na uvedené kasačný súd má, zhodne s krajským súdom za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (preukázanie ktorého zaťažuje správcu dane). V prípade, ak hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú zo strany sťažovateľa preukázané, nie je dôvodom na zamietnutie odpočítanie dane daňový podvod (ktorý by prichádzal do úvahy v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane) a súvisiaci kasačný bod sťažovateľa teda nie je dôvodný a nebolo ani potrebné skúmať predpoklady na posúdenie veci ako daňového podvodu.

03-30, kde vyslovil, že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivý proces je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03). Z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky taktiež vyplýva, že „Súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné gramatické, lexikálne a štylistické hľadiská.

Kasačný súd považoval za rozhodujúce to, či sťažovateľ nielen splnil, ale i preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Správny súd sa s týmto žalobným bodom sťažovateľa vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Kasačný súd taktiež uvádza, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia nevenoval iba tomuto rozhodujúcemu žalobnému bodu, ale i ostatným žalobným bodom.

55. Kasačný súd s poukazom na vyššie uvedené (a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu) dospel k záveru, že krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia citoval relevantné právne normy, presvedčivým a zrozumiteľným spôsobom sa vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, pričom ako spornú nenechal otvorenú žiadnu právnu otázku, ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zrušenia napadnutého rozsudku. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 S.s.p.

57. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 S.s.p. v spojení s § 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.