1Sžfk/70/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): BOTH real, s.r.o., so sídlom Lidér Tejet 564, 929 01 Povoda, IČO: 460939 82, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Benkóczki Baláž - advokáti, s.r.o., so sídlom 29. augusta 36A, 811 09 Bratislava, IČO: 359171 48, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101686111/2019 z 9. júla 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave, č. k. 20S/152/2019 z 2. decembra 2020, ECLI:SK:KSTT:2020:2019200280.3, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/152/2019 z 2. decembra 2020 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101686111/2019 z 9. júla 2019 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal sťažovateľovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2017 v sume 298,13 EUR a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume 10.751,80 EUR. Správca dane neuznal sťažovateľovi odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa - spoločnosti BUMIS, s.r.o., so sídlom Nám. sv.

Podľa správcu dane na základe vykonaného dokazovania nebolo zo strany sťažovateľa dostatočným spôsobom preukázané, že deklarovaný tovar nadobudol práve od dodávateľa BUMIS s.r.o. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 101686111/2019 z 9. júla 2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho

Zdôraznil pritom, že vystavenie a zaúčtovanie faktúr nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. V súvislosti s námietkou sťažovateľa, že ho správca dane neúmerne a nezákonne zaťažil dôkazným bremenom, ktoré prináleží inému subjektu (deklarovanému dodávateľovi) poukazujúc pritom na súvisiacu judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ, žalovaný skonštatoval, že postup správcu dane pri zisťovaní oprávnenosti nároku na odpočítanie dane bol správny, keď preveroval dodanie tovaru aj u dodávateľa, nielen u sťažovateľa, keďže na riadne posúdenie skutkového stavu v rámci vykonávanej daňovej kontroly bolo nevyhnutné preveriť dokumenty potvrdzujúce dodanie tovaru nachádzajúce sa práve u samotného dodávateľa, povinného tieto archivovať

II. Konanie pred správnym súdom

4. Sťažovateľ namietal, že skutkové zistenia správcu dane ohľadom pôvodu deklarovaného tovaru sa týkali len a výlučne spoločnosti BUMIS s.r.o., resp. vzťahu tejto spoločnosti voči jej dodávateľom, nie voči sťažovateľovi, a preto sa argumentácia žalovaného neunesením dôkazného bremena zo strany sťažovateľa vo vzťahu k skutočnostiam mimo sféru jeho dosahu, javí ako účelová. Mal za to, že daňová kontrola mala byť v danom prípade zameraná na preverenie oprávnenosti uplatnenia sťažovateľovho nároku na odpočítanie dane z tovarov, ktoré mu boli dodané a ktoré následne použil na svoje vlastné zdaniteľné plnenia.

Uviedol, že preukázal správnym orgánom, že plnenia mu boli dodané spoločnosťou BUMIS s.r.o. (predložením rámcovej kúpnej zmluvy, vystavených objednávok potvrdených dodávateľom, dodacích listov potvrdených odberateľom a výpisom z bankového účtu o úhradách faktúr), čím si v plnom rozsahu svoju dôkaznú povinnosť splnil, a teda vyčerpal dôkazné bremeno.

Z výsluchu bývalého konateľa obchodnej spoločnosti BUMIS, s.r.o., Jána Grzelaka vyplynulo, že tento nedisponoval žiadnymi dokladmi spoločnosti, nakoľko ich podľa jeho výpovede odovzdal právnemu nástupcovi. Správny súd sa stotožnil so žalovaným vo vyhodnotení vyjadrení svedka ohľadne dodania tovaru ako protirečivých, nakoľko tento raz uviedol, že prepravu zabezpečoval dodávateľ spoločnosti BUMIS s.r.o. a potom že prepravu pri predaji sťažovateľovi zabezpečoval on ako dodávateľ sťažovateľa prostredníctvom špedičných spoločností, ktorých názvy si nepamätal a ani neuviedol osoby, ktoré boli prítomné pri manipulácii s tovarom. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) krajský súd konštatoval, že uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má daňový subjekt ako platiteľ dane možnosť zaobstarať si dostatočný rozsah dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Podľa správneho súdu je teda plne v dispozícii

Správny súd zároveň konštatoval, že v danom prípade vzhľadom na nepreukázanie prijatia plnení práve od sťažovateľom deklarovaného dodávateľa do úvahy neprichádzalo vedenie dokazovania na preukázanie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení v spojenom s daňovým únikom alebo podvodným konaním, ako to žalobca namietal s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ. Zdôraznil, že táto judikatúra sa týka prípadov, keď sa reálne uskutočnené a preverované transakcie daňového subjektu dostali do súvisu s podvodným konaním, z ktorého vzniká daňová strata. V takých prípadoch správca

O takýto prípad však podľa správneho súdu v prejednávanej veci nejde, preto uzavrel, že argumentácia sťažovateľa uvádzanou judikatúrou neopodstatnená a pre súdenú vec nepoužiteľná. 7. Správny súd vykonal vyhodnotenie získaných dôkazov a zisteného skutkového stavu správcom dane v ich vzájomných súvislostiach pre účely posúdenia existencie zákonných podmienok na odpočet dane za prijaté sporné zdaniteľné plnenia, pričom toto zhodnotil ako logické a správne, nevybočujúce z medzí správnej úvahy. Formuloval záver, že jednoduché, ničím nepodložené tvrdenia svedka Jána Grzelaka o dodaní deklarovaného tovaru sťažovateľovi v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach samy osebe ani v spojení s dodatočne predloženými listinnými dôkazmi bez výpovednej hodnoty vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam nie sú spôsobilé poskytnúť následnú verifikáciu reálneho základu deklarovaných zdaniteľných plnení, ani nie sú spôsobilé pre sťažovateľa privodiť priaznivejšie vyhodnotenie vzniku nároku na uplatnený odpočet dane za jednotlivé spochybnené dodávky

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

8. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. 9. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - sťažovateľ namieta, že krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil v rozpore s obsahom administratívneho spisu, resp. dokladmi a dôkazmi, ktoré sťažovateľ v pozícii kontrolovaného daňového subjektu predložil, čím následne nesprávne právne posúdil celú vec, keď chybne vyhodnotil, že sťažovateľ sa v prejednávanom prípade dostal do dôkaznej núdze, ktorej následky musí sám znášať, - krajský súd sa k samotnej veci a žalobným dôvodom sťažovateľa vyjadril vo veľmi všeobecnej rovine, bez toho, aby dal odpoveď na jeho podstatné námietky. V danom prípade je zrejmé, že ani správca dane, ani žalovaný a dokonca ani správny súd sa predloženými dôkazmi náležite nezaoberali, tieto skúmali veľmi povrchne, a preto dospeli k nesprávnym skutkovým zisteniam a následne celú vec nesprávne právne vyhodnotili v neprospech daňového subjektu, - celé odôvodnenie napadnutého rozhodnutia stojí na skutočnosti, že dodávateľská spoločnosť BUMIS, s.r.o. nepredložila doklady preukazujúce dodanie tovaru, čím došlo k podstatnému a zároveň rozhodujúcemu spochybneniu nároku sťažovateľa na odpočet dane. Toto súdom prevzaté tvrdenie správcu dane vyplýva len z toho, že svedok Jan Grzelak nevedel pri svojej výpovedi uviesť názov dodávateľských spoločností BUMIS s.r.o., nevedel sa vyjadriť k preprave, čím neumožnil správcovi dane preveriť dodanie deklarovaného tovaru. Tieto zistenia sa však týkajú len spoločnosti BUMIS s.r.o. voči jej dodávateľom, a nie vzťahu spoločnosti BUMIS s.r.o. k spoločnosti sťažovateľa, - z úvahy a postupu správneho súdu, ako aj jemu predchádzajúcemu postupu správcu dane podľa sťažovateľa vyplýva, že oveľa podstatnejšou sa javí skutočnosť, či doklady, ktoré predloží daňový subjekt, predloží aj jeho dodávateľ. Konajúcim orgánom teda nepostačuje, že daňovým subjektom deklarované a zdokladované plnenie takéto plnenie dodávateľ „iba“

objektívnej kontroly, - správca dane ako aj krajský súd účelovo ohýbajú znenie § 24 Daňového poriadku, keď na ťarchu daňového subjektu zaťažujú daňový subjekt dôkazným bremenom, ku ktorému ho zákon nezaväzuje, resp. mu ho zákon neukladá, - z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že sťažovateľ svoj nárok oprel o celý rad doložených dôkazov, tie však neboli zo strany dotknutých orgánov náležite preskúmané a vyhodnotené, z čoho následne pramení nesprávne právne vyhodnotenie celej veci.

opodstatnenosť. V tomto smere, hoci na uvedené skutočnosti žalobca poukazoval aj v správnej žalobe, sa konajúci súd dôkazným bremenom správcu dane vôbec nezaoberal, a na tieto námietky sťažovateľa nedal jasnú a presvedčivú odpoveď, - pokiaľ išlo o vytýkaný nedostatok vo vzťahu ku skutočnosti, že správca dane odmietnutie nároku na odpočet dane založil iba na pochybnostiach, ktoré nepodložil žiadnym konkrétnym dôkazom, tak krajský súd námietku vznesenú v tejto súvislosti absolútne bagatelizoval, pričom nesprávne uzavrel, že správca dane nebol v danom prípade povinný takéto dôkazné bremeno

je súčasťou podvodu, - k už v odvolacom konaní namietanému neposkytnutiu dodatočnej lehoty správcom dane pri ústnom pojednávaní (prerokovanie pripomienok daňového subjektu k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly) na vyjadrenie sa dodáva, že tento postup správcu dane považuje za porušenie jeho práv a oprávnených záujmov v daňovom konaní, ktoré predchádzalo vydaniu

sťažovateľa. 10. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uvádza, že sa stotožňuje so závermi krajského súdu obsiahnutými v odôvodnení napadnutého rozsudku. V nadväznosti na sťažnostné body zdôrazňuje, že v procese daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vypovedal len jeden svedok - Jan Grzelak, ktorého výpoveď nebola jednoznačným a vierohodným dôkazom o uskutočnení sporných zdaniteľných obchodov a listinné doklady predložené sťažovateľom nepostačovali k záveru, že sporné zdaniteľné obchody boli reálne dodané deklarovaným dodávateľom.

dane nezaťažoval sťažovateľa neprimeraným dôkazným bremenom, ale legitímne požadoval preukázanie skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane. Bolo na sťažovateľovi, aby v situácii, keď dodávateľ je jeho novým obchodným partnerom, dodržal povinnú mieru opatrnosti v obchodovaní a zaobstaraním dôkazných prostriedkov zabránil skutočnosti, že neunesie dôkazné bremeno pri daňovej kontrole a vystaví sa riziku dôkaznej núdze pri preukázaní osoby dodávateľa. Sťažovateľ podľa žalovaného nekonkretizoval, ktoré dôkazy (okrem sporných faktúr, objednávok a rámcovej zmluvy) predložil, keď z jeho vyjadrenia podaného na základe výzvy na predloženie dokladov vyplýva, že nepoznal miesto nakládky tovaru, pôvod tovaru, resp. nezaujímal sa, odkiaľ spoločnosť BUMIS s.r.o. tovar nadobudla, neuviedol napr. evidenčné čísla nákladných vozidiel, ktoré sporný tovar priviezli, neoznačil žiadnu osobu, ktorá pri vykládke so sporným tovarom manipulovala.

V reakcii na námietku sťažovateľa aktuálnou podvodovou judikatúrou Súdneho dvora EÚ poznamenal, že jej podstatou je, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. To podľa žalovaného znamená, že primárne zákonné podmienky na odpočítanie dane musia byť splnené, t. j. platiteľ dane má právo na odpočítanie dane, pričom jeho znalosť o podvodnom konaní dáva ďalšiu možnosť vnútroštátnemu orgánu neuznať právo na odpočítanie dane. Kasačnú sťažnosť navrhuje zamietnuť ako nedôvodnú.

11. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/

12. V súvislosti s právom na odpočítanie dane a s tým spojeným dokazovaním v daňovom konaní kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane pripomína rozdiely v preukazovaní naplnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok pre odpočítanie DPH na jednej strane, a odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu účasti na daňovom podvode na strane druhej.

Formálnou podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je, že daňový subjekt má faktúru od dodávateľa s predpísanými náležitosťami (čl. 178 písm. a) Smernice, napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane primárne zaťažuje daňový subjekt, ktorý si uplatňuje toto právo.

konaniu dochádza spravidla vtedy, keď jeden z účastníkov dodávateľského reťazca neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia mimo rámca bežných obchodných podmienok (napr. rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-80/11, C-142/ 11 Mahagében Kft. A Péter Dávid). Keďže žalovaný ani správny súd neopierajú v prípade sťažovateľa odopretie práva na priznanie odpočítanie dane z prijatých plnení o vedomú či nevedomú účasť sťažovateľa na podvode na DPH, nie je potrebné sa tejto otázke ďalej

Ten je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť konkrétna a podložená. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, ale aj rozhodnutia

Podmienka materiálnej existencie plnenia na strane sťažovateľa preto nebola v skutočnosti spochybnená, pochybné podľa žalovaného i správneho súdu bolo to, že sa o to pričinil dodávateľ. Pokiaľ ide o ostatné hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane, neboli vznesené žiadne pochybnosti o splnení podmienky statusu platiteľa na strane sťažovateľa aj dodávateľa, ani o vystavení faktúr dodávateľom, keďže tieto boli spolu s inými dokladmi predložené správcovi dane.

Sťažovateľ na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH predložil rámcovú kúpnu zmluvu uzavretú s BUMIS, s.r.o., vystavené objednávky potvrdené dodávateľom, faktúry potvrdené ním ako odberateľom a výpis z bankového účtu o úhrade faktúr.

18. Kasačnému súdu sa javí ako nesporné, že sťažovateľom predložené doklady a ním tvrdené skutočnosti nevykazujú zjavné rozpornosti ani nezrovnalosti s výpoveďou bývalého konateľa dodávateľa, ani nenasvedčujú opodstatnenosti záverov správcu dane o tom, že realizácia obchodov bola potvrdená len vo formálnej rovine. Je treba znovu pripomenúť, že samotná existencia tovaru a jeho dodanie sťažovateľovi pritom spochybnené neboli, za nepreukázané mali daňové orgány dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom.

Kasačnému súdu nie je zrejmé, aké ďalšie (podľa správcu dane a správneho súdu potrebné) informácie bolo nevyhnutné získať, aby dodanie tovaru sťažovateľovi práve spoločnosťou BUMIS, s.r.o. považoval za preukázané.

20. Ak správca dane identifikoval pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok v tom, že sťažovateľ nepoznal miesto nakládky tovaru, pôvod tovaru, resp. nezaujímal sa, odkiaľ tento spoločnosť BUMIS, s.r.o. nadobudla, či neuviedol evidenčné čísla nákladných áut, ktoré tovar priviezli, tak v tom ohľade možno prisvedčiť sťažovateľovi, že tieto sa týkajú vzťahu dodávateľ - subdodávateľ. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom aj v tom, že nejasnosti označené či vzniknuté v tomto vzťahu nemožno automaticky prenášať aj do obchodného vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľmi. Je preto pravdou, že správca dane založil formulované pochybnosti na skutočnostiach, jednak ani netvoriacich obsah dôkazného bremena, ktoré je povinný sťažovateľ v rámci daňovej kontroly znášať, príp. na skutočnostiach objektívne mimo jeho dosah (zánik spoločnosti tesne po realizácii obchodov a s tým súvisiace chýbajúce účtovníctvo dodávateľa odovzdané nástupníckej spoločnosti, ktorá je nekontaktnou).

22. Prakticky všetky pochybnosti, ktoré správny súd prevzal do svojho rozsudku z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia, sa týkajú dodávateľa, konkrétne okolností dodania fakturovaného tovaru (miesto nakládky, pôvod tovaru) a nemožnosti preverenia týchto deklarovaných zdaniteľných plnení v účtovníctve spoločnosti BUMIS, s.r.o., ako aj jej právneho nástupcu, spoločnosti B.S_, s.r.o. Z uvedeného plynie, že daňové orgány v zhode so správnym súdom považovali v podstate za pochybné, či deklarované zdaniteľné plnenia majú reálny základ, resp. či bolo v možnostiach dodávateľa skutočne dodať sťažovateľovi tovary uvedené na sporných faktúrach. Sťažovateľ pritom potvrdzuje, že fakturovaný tovar bol dodaný k jeho spokojnosti, o čom svedčí aj výpismi z účtu potvrdená úhrada všetkých vystavených faktúr na dodanie hutníckeho materiálu.

24. Z uvedených dôvodov má kasačný súd za to, že krajský súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď sa v skutkových okolnostiach prípadu stotožnil s daňovou správou vo veci výkladu a aplikácie ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH v nadväznosti na § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

25. Kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, a to najmä z dôvodu nesprávneho prístupu žalovaného k vyhodnoteniu otázky hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane.

26. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP.

V Bratislave dňa 27. septembra 2023