1Sžfk/71/2019

I. Priebeh administratívneho konania

stav. 2. Rozhodnutím č. 10212292/2017 zo dňa 6. októbra 2017 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V napadnutom rozhodnutí žalovaný uviedol, že správca dane postupoval v súlade s daňovým poriadkom, keď vo výroku svojho rozhodnutia uviedol ustanovenie procesnoprávneho predpisu, podľa ktorého bola výška rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby vyrubená. Daňový poriadok nešpecifikuje, že vo výroku rozhodnutia musí byť uvedené ustanovenie hmotnoprávneho predpisu.

ktorú nie je možné používať na evidenciu tržieb ako samostatné elektronické zariadenie, bez pripojenia k počítaču. Konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa daňového poriadku v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších

Za týmto účelom skúmal pokladničný program „PAS - predaj a sklady“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný z ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru, alebo evidenciu predaja služieb, a bol preto v pozícii vlastného registračného programu.

Zaslané odpovede na žiadosť majú všetky obsahové náležitosti a obsahujú vyčíslenie rozdielu medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch (resp. vo fiskálnej pamäti) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“. Prílohou odpovedí je aj CD nosič obsahujúci kontrolné záznamy a databázy nájdené v ERP žalobcu exportované do súborov typu .x1s. Pre spracovanie databáz získaných vykonanou expertízou z vlastných ERP žalobcu a ich porovnanie s predložených účtovníctvom žalobcu ku daňovej kontrole, konkrétne za jednotlivé zdaňovacie obdobia nebolo, a ani nie je potrebné žiadne znalecké skúmanie ani odborné stanoviská, pretože porovnanie bolo plne v kompetencii a odbornosti zamestnancov

ale ako „nedaňové“ údaje, t. j. také, ktoré nie sú tržbou, a takýmto spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej činnosti ERP ako celku. 6. Žalovaný konštatoval, že z obsahu spisu dospel k záveru, že postup správcu dane pri posúdení nepriznaných príjmov zodpovedal v zásade voľného hodnotenia dôkazov v ich vzájomnej súvislosti, a to predovšetkým z hľadiska zákonnosti, pravdivosti a preukaznosti. Posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery týkajúce sa zvýšenia základu dane o sumu 107.821,77 eur boli vecne správne, a následne prijaté závery sú v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z., ako aj daňového poriadku.

7. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou žiadal, aby Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 8. Žalobca stručne popísal priebeh konania, ktoré predchádzalo začatiu daňovej kontroly, kde poukázal na postup Colného úradu Košice, ktorý rozhodnutiami č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25. mája 2015 a č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa 27. mája 2015 zabezpečil žalobcovi fiškálne tlačiarne a počítače, rozhodol o prepadnutí registračných pokladníc, uložil žalobcovi sankciu podľa § 16c zákona č. 289/2008 Z. z. a následne požiadal Colný úrad Bratislava o technickú expertízu registračných pokladníc.

jedinom dôkaze, ktorý nie je možné nijako spochybniť v nadväznosti na iné dôkazy vo veci, keďže (I) do vyrubovacieho konania nebol zabezpečený originálny prameň dôkazu - samotné registračné pokladnice, a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu, (II) žalobca sám nemohol realizovať znalecký posudok ohľadom príslušných registračných pokladníc, ktorým by došlo k overeniu odborných záverov uvedených v odpovediach, (III) technická expertíza nebola znaleckým posudkom, a bola vykonaná ešte pred daňovou kontrolou a (IV) žalovaný nezabezpečil žalobcovi možnosť, aby v čase vypracovania expertízy mohol klásť otázky osobám, ktoré expertízu vypracovali, hoci na to v zmysle ustanovení § 25 a § 25a daňového poriadku mal právo. 11. Žalobca sa nestotožnil s tvrdením žalovaného, že výsledky technickej expertízy, ani navrhovaný výsluch zamestnancov nie je jediným a rozhodujúcim dôkazom.

Zároveň nie je zrejmé, ako údaje z účtovníctva mali napomôcť správne určiť, ktoré databázy programu „PAS“ obsahujú „skutočné“ údaje o obratoch žalobcu. Samotné databázy programu „PAS“ sa medzi sebou rozchádzajú, a to, ako pri jednotlivých registračných pokladniciach, tak aj navzájom. Odpovede na žiadosť boli iba odvodenými dôkazmi a všeobecne platí, že dokazovanie nepriamymi a odvodenými dôkazmi je ťažšie a zložitejšie ako dokazovanie priamymi a pôvodnými dôkazmi. Taktiež nemali charakter znaleckého posudku (Colný úrad Bratislava nie je znaleckou organizáciou). Vo veci došlo teda iba k zisteniam na pravdepodobnej úrovni, pričom takéto skutkové zistenie bolo ustálené na základe jediného odvodeného dôkazu.

príjmov. Dôkazné bremeno ohľadne uvedených skutočností bolo na správcovi dane, resp. žalovanom, ktoré ale neuniesol. 13. Žalobca považuje za nezákonné zabezpečenie registračných pokladníc a databázových súborov programu „PAS“ z dôvodu formálnych vád výroku rozhodnutia o zabezpečení a nedodržania postupu podľa § 39 daňového poriadku. Zákonné vymedzenie elektronickej registračnej pokladnice vymedzuje počítač ako samostatnú vec, ktorá so samostatnou fiskálnou tlačiarňou vytvára elektronickú registračnú pokladnicu. Počítače boli v oboch rozhodnutiach označené ako príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný celok, čo považuje žalobca za nesprávne. Enunciát rozhodnutia o zabezpečení registračnej pokladnice mal pozostávať z dvoch samostatných výrokov, v ktorých mali byť počítače vymedzené ako samostatné veci.

V prípade týchto databáz sa jednalo o samostatné súbory uložené v pamäti počítačov. Na získanie informácií na technických nosičoch dát sa použije osobitný postup podľa § 38 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého zamestnanec správcu dane mal právo urobiť si, alebo vyžiadať si výpis, alebo kópiu z účtovných záznamov, iných záznamov, alebo informácií, a to aj na technických nosičoch dát na náklady daňového subjektu. Žalobca nesúhlasil so záverom, že samotný program „PAS“ bol vlastný registračný program. Takéto označenie sa v samotných expertízach, ani odpovediach nepoužíva. Skutočnosť, že tento program bol samostatným registračným programom, nebola preukázaná, a preto aj vo vzťahu k tomuto programu mal Colný úrad Košice uplatniť postup podľa § 39 daňového poriadku. Žalobca navrhol ako dôkaz výsluch spoločnosti BASS s.r.o. so sídlom vo Svite, Jilemnického 21, ako servisnej organizácie registračných pokladníc a vykonanie znaleckého dokazovania. 14. Žalobca ďalej poukázal na to, že „odpovede“ a CD nosiče ako odvodené dôkazy z registračných pokladníc/počítačov neboli získané počas daňovej kontroly.

nebol oprávnený realizovať činnosti správy daní, ktoré boli de facto miestnym zisťovaním, keďže pri expertízach išlo o vyťažovanie informácií o daňových povinnostiach žalobcu z počítačov. 16. Žalobca tiež poukázal na vady vykonania dôkazov v daňovom konaní, a to, že správca dane nevykonal dôkazy spôsobom, ktorý vyžaduje daňový poriadok, že nezákonne „konzultoval“ svoj postup počas daňovej kontroly, že daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli priamo poverené, a poukázal na nedostatky výroky rozhodnutia.

(uverejnený v Sbírce Nejvyššího správního soudu České republiky č.: 1/2003, ročník: I. ako rozhodnutie č. 39/2003). 17. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu z napadnutého rozhodnutia a navrhol, aby správny súd žalobu na nariadenom pojednávaní v celom rozsahu zamietol. K jednotlivým bodom žaloby uviedol, že podkladom na vykonanie daňovej kontroly boli okrem účtovných dokladov, povinných záznamov a evidencií, ktorými sú pásky denných uzávierok ERP, aj zápisnice Colného úradu Košice o miestnych zisťovaniach, zameraných na kontrolu dodržiavania zákona č. 289/2008 Z. z., na základe ktorých existovalo dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP. Podľa zistení Colného úradu Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy v oboch pokladniciach, ktorými žalobca evidoval tržby, došlo ku kráteniu v sume 104.317,58 EUR (bez DPH). Okrem toho žalobca v peňažnom denníku zaúčtoval nižšie tržby oproti údajom z denných uzávierok o sumu 3.504,19 EUR. Preto správca dane zvýšil príjmy daňového subjektu o sumu rozdielu zistených nepriznaných

o pozmeňovaní údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname boli potvrdené vydaním právoplatného rozhodnutia o zabezpečení ERP a o prepadnutí ERP. Žalobca sa síce nestotožňuje ani s názorom žalovaného, ktorý vzhľadom na výsledky technickej expertízy nepovažoval za rozhodujúci dôkaz, ani žalobcom navrhovaný výsluch zamestnancov žalobcu, ale v žalobe neuvádza, akými dôkazmi (vzhľadom na vysoko odbornú problematiku) mohli navrhovaní zamestnanci žalobcu preukázať, či existoval kauzálny vzťah medzi „defektom registračnej pokladnice“ a zatajovaním zdaniteľných príjmov. Žalovaný nepovažoval vypočutie zamestnancov žalobcu za relevantný dôkaz pre posúdenie a preukázanie skutkových okolností prípadu. 19. Žalovaný nepovažoval tvrdenie, eventuálne námietku žalobcu, že správca dane neporovnal údaje z databáz s účtovníctvom za pravdivé, keďže správca dane v napadnutom rozhodnutí uviedol, že porovnal tržby z predaja tovaru evidované na páskach denných uzávierok v ERP s DKP č. 6981072168207003 (Grill House) a č. 6981072168207004 (Dom hračiek) a č. 6981072168207005 (Čertov dvor) s tržbami z predaja tovaru zaúčtovanými v peňažnom denníku daňového subjektu (žalobcu).

Správca dane overil uvedený rozdiel v tržbách aj porovnaním kumulovaných obratov uvedených na páskach denných uzávierok zo dňa 1. augusta 2012, č. dennej uzávierky 213 zo dňa 31. augusta 2012, č. dennej uzávierky 243, zo dňa 1. septembra 2012, č. pásky dennej uzávierky 244 zo dňa 30. septembra 2016, č. pásky dennej uzávierky 273. O zistenú sumu vo výške 3.504,19 eur zvýšil príjmy žalobcu za rok 2012.

21. Podľa žalovaného bolo preukázané aj skutkové zistenie o podobnosti medzi pokladničným dokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom programu „PAS“ neuloženým vo fiskálnej pamäti ERP. Dôkazom toho je porovnanie korektne tlačených pokladničných dokladov s napodobeninami pokladničných dokladov, kde bol zistený rozdiel jednak vo vizuálnom vyobrazení dokladu, ako aj v umiestnení ochranného znaku MF (odpoveď na žiadosť o technickú expertízu ERP č. 1075424/2015 z 10. augusta 2015).

V spodnej časti dokladu je uvedený len spôsob úhrady - napr. „hotovosť“. Pozmeňovanie údajov bolo teda spôsobené inštaláciou externého softvéru - „PAS - predaj a sklady“. 22. Žalovaný k námietke žalobcu ohľadom zabezpečenia primárneho dôkazu uviedol, že táto námietka je nedôvodná, lebo konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z. a v prípade, že žalobca považoval postup colného úradu pri zabezpečení ERP za nesprávny, mal možnosť využiť voči tomuto postupu opravný prostriedok. Colný úrad Bratislava skúmal pokladničný program „PAS“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo služieb, a preto bol v pozícií vlastného registračného programu. Pre činnosť ERP žalobcu boli dôležité dva základné programy, a to vlastný registračný program (PAS -predaj a sklady) a vstavaný registračný program (vo fiskálnej tlačiarni). Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe, a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a sekvencií do fiskálnej tlačiarne. Z expertíz je jednoznačné, že

ERP (počítač+PAS) za niečo, čo netvorí ERP a čo nemohlo byť predmetom skúmania Colného úradu Bratislava. Skutočnosť, že ERP žalobcu boli zabezpečené zákonným spôsobom, preukazujú právoplatné rozhodnutia o zabezpečení ERP. 23. Žalovaný ďalej konštatoval, že správca dane pri daňovej kontrole bežne čerpá z konaní iných štátnych orgánov alebo inštitúcií, ktoré nemajú súvis so správou daní, avšak výsledky týchto konaní majú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane. Správca dane preto pri

Pozmenenie údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname nie je predmetom daňovej kontroly. Vzhľadom na to, že o prepadnutí ERP (na základe vykonanej technickej expertízy, ktorá potvrdila pozmenenie údajov z ERP alebo v kontrolnom zázname), už bolo právoplatne rozhodnuté, je opätovné posudzovanie či došlo, alebo nedošlo k zásahom do ERP pre účely daňovej kontroly bezpredmetné.

pojednávaní dňa 22. marca 2017. K namietanej nezákonnej konzultácii s colným úradom a nedostatkom vo výroku rozhodnutia a podpísaniu poverenia na vykonanie daňovej kontroly, sa žalovaný tiež vyjadril žalobou napadnutom rozhodnutí, a na týchto dôvodoch žalovaný trvá. 25. Žalobca v podanej replike zotrval na svojich žalobných bodoch a namietal predovšetkým správnosť vykonanej expertízy. Konštatoval, že žalobca nenavrhol vypočutie zamestnancov k žiadnym odborným otázkam týkajúcim sa expertízy, ale navrhol ich vypočuť na skutočnosť, či dochádzalo k skutočnému vyhotovovaniu „napodobenín“ pokladničných dokladov, a či na základe týchto napodobenín skutočne zamestnanci žalobcu prijímali platbu od zákazníkov. Ich výsluch mal byť zameraný na to, kto užívateľské konto používal, a či pomocou neho sa prihlasovali do systému „PAS“ aj zamestnanci žalobcu. Žalobca naďalej trval na tom, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť ERP a poukázal na vyjadrenie

III. Rozhodnutie správneho súdu

26. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/123/2017-130 zo dňa 25. apríla 2019 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol. 27. Správny súd v súlade s § 140 SSP poukázal na body 47 - 56 rozhodnutia sp. zn. 6S/12/ 2018-76 zo dňa 25. októbra 2018 v právnej veci týkajúcej sa rovnakého žalobcu v totožnej veci, ktorej predmetom konania bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného a správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.

IV. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

28. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Sťažovateľ odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť s poukazom na rozhodnutie správneho súdu sp. zn. 6S/12/2018-76 zo dňa 25. októbra

Právoplatnosť rozhodnutí o prepadnutí ERP preukazuje iba to, že došlo k ich prepadnutiu. 30. Vlastná daňová povinnosť bola sťažovateľovi definitívne určená na základe skutkových záverov Colného úradu Bratislava a túto žalovaný iba formálne premietol do svojich kontrolných zistení. Závery stanovujúce predpoklady ohľadom zistení skutočností o odhade príjmu išli nad rámec účelu zaistenia a prepadnutia ERP. Colnému úradu Bratislava nič nebránilo signalizovať správcovi dane potrebu začatia daňovej kontroly pred tým, ako vyťažil z databáz programu „PAS - predaj a sklady“ údaje, ktoré mali byť predmetom daňovej kontroly. Zároveň správcovi dane nič nebránilo, aby o takúto expertízu požiadal počas daňovej kontroly, pričom by bolo umožnené daňovému subjektu na uvedený dôkazný prostriedok priamo reagovať. Z uvedeného dôvodu zotrval na stanovisku, že sa žalovaný zbavil akejkoľvek zodpovednosti za výsledok dokazovania, pričom toto prebehlo iba formálne - kde výsledok už bol vopred daný bez toho, aby mohol daňový subjekt akokoľvek zasiahnuť do procesu dokazovania.

poriadku. Uvedené vytvára podmienky pre overenie podmienok zákonnosti správy daní. Podotkol, že expertíza sa vykonávala na pamäťových nosičoch mocensky odňatých daňovému subjektu. Zároveň je neprípustné, aby sa na dokumente zachytávajúcom výsledky expertízy nenachádzal podpis osoby, ktorá ju vykonala. Sťažovateľ opakovane namietal, že mu nebolo umožnené akokoľvek verifikovať skutkové závery odborného charakteru, ktoré tvorili výsledok expertízy.

33. Sťažovateľ tiež nesúhlasil s konštatovaním správneho súdu uvedeným v bode 49 rozsudku a uviedol, že podľa jeho názoru osoby vykonávajúce expertízu nie sú zaujaté vo vzťahu k výsluchu ohľadom priebehu a výsledkom expertízy vo väčšej miere než znalci, ktorých výsluch daňový poriadok v § 25a pripúšťa. Prípadná zaujatosť osoby apriórne nevylučuje relevantnosť tohto dôkazu, a teda ako dôkaz má byť výsluch takýchto osôb vykonaný a až následne v štádiu hodnotenia dôkazov má byť predmetná skutočnosť zohľadnená. Osoby, ktorých výsluch navrhoval sťažovateľ, vykonali expertíznu činnosť v súvislosti so zabezpečením a prepadnutím ERP podľa zákona č. 289/2008 Z. z. Nešlo teda o osoby, ktoré by priamo vykonávali procesné úkony pri daňovej kontrole/vo vyrubovacom konaní, a teda nie sú vylúčené z pozície svedka.

Sťažovateľ tiež zotrval na tom, že udelenie poverenia ako úkonu splnomocňujúceho konať voči tretej osobe je oprávnený udeliť výhradne riaditeľ daňového úradu. 35. Ďalej sťažovateľ poukázal na to, že rozpor v dôkazoch má vždy presvedčivo vysvetliť správca dane, a to na základe svojej vlastnej právnej úvahy bez toho, aby iba odkázal na zistenia iného orgánu. Ak takýto rozpor nie je možné vysvetliť na základe vykonaného dokazovania, je nutné sa prikloniť k záverom pre daňový subjekt priaznivejším.

36. K bodu 52 rozsudku sťažovateľ dodal, že program „PAS - predaj a sklady“ a jeho databázy tvoria samostatné predmety, odlišné od samotných ERP a údaje v nich vedené mohli byť zabezpečené len postupom podľa § 40 ods. 1 daňového poriadku a nie v rámci zabezpečenia a prepadnutia ERP podľa zákona č. 289/2008 Z. z.. Správny súd sa nevysporiadal s námietkou sťažovateľa vo vzťahu k pokusu Colného úradu Bratislava o tlač napodobeniny pokladničného dokladu. Sťažovateľ položil otázku, že ak sa vytvorenie takejto napodobeniny nepodarilo nasimulovať Colnému úradu Bratislava, ako sa to mohlo podariť jemu?

37. Záverom sťažovateľ zhrnul, v čom videl nesprávnosť právnych záverov krajského súdu - v nesprávnej aplikácii zásady úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, čím mu bolo znemožnené efektívne vykonávať svoje oprávnenia pri dokazovaní.

V. Posúdenie kasačného súdu

K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

41. Kasačný súd konštatuje, že predmetom kasačného konania je skutkový a právny stav týkajúci sa určenia, či správny súd správne posúdil predmetnú vec, keď zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2012 v sume 6.383,57 EUR.

38. Je nesporné, že sťažovateľ ako daňový subjekt podal dňa 31.03.2014 daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013, v ktorom uviedol príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu. Okrem účtovných dokladov mal správca dane pri kontrole príjmov k dispozícii aj zápisnice Colného úradu Košice o miestnych zisťovaniach zameraných na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z.z., vykonaných v dvoch prevádzkach sťažovateľa, a to v reštaurácii Čertov dvor, Mlynská 12, Košice a Grill House, Kováčska 27, Košice, ktorými bolo zistené, že vydané pokladničné záznamy neboli uložené v kontrolných záznamoch. Na základe týchto zistení vzniklo dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch sťažovateľa.

Colného úradu Bratislava, OCaFA u sťažovateľa za obdobie roka 2013 ku kráteniu tržieb v celkovej sume 146.567 €. Uvedené vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a výškou predajov - prijatých tržieb, uvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“.

skutočností. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania.

Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2013 za účelom zistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz z ERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý editor (MS EXCEL).

OCaFA, bolo by duplicitné opätovne požiadať ten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy. Navyše, sťažovateľ bol oboznámený s priebehom kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 ako aj s výsledkami technických expertíz vykonaných Colným úradom Bratislava, OCaFA a zároveň bol vyzvaný, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril.

43. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný súd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky týkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej kontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013.

45. Na jednej strane je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že každý dôkaz použitý pri správe daní sa musí viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Taktiež je pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2013, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu dane z príjmu za rok 2013 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale sa nachádza v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane mal predmetný CD nosič priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť, že elektronické súbory stiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú sami osebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéri expertíznych zložiek colnej správy, nemalo podľa názoru kasačného súdu toto pochybenie správnych orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014.

46. Rovnako námietku sťažovateľa týkajúcu sa podpisovania písomností správcom dane kasačný súd v zhode s právnym názorom krajského súdu uvedeným v bode 18 napadnutého rozsudku považoval za nedôvodnú, pretože podpisovanie písomností na daňových úradoch upravuje interný riadiaci akt Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 4/2016, platný od 01.08.2016 - Podpisový poriadok finančnej správy. Vyhotovenie poverenia a jeho podpísanie zamestnancom správcu dane na vykonanie daňovej kontroly u sťažovateľa zo dňa 20.10.2016 bolo v súlade s Daňovým poriadkom aj uvedeným interným predpisom. 47. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami sťažovateľa sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol. 43. Kasačný súd dáva do pozornosti uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný súd“) sp. zn. IV. ÚS 306/2020-20 zo dňa 23. júna 2020, ktorým bola odmietnutá ústavná sťažnosť sťažovateľa (v obdobnej právnej veci) vo vzťahu k rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v právnej veci sp. zn. 3 Sžfk 44/2019 zo dňa 10. septembra 2019, v ktorom Ústavný súd reagoval na totožné výhrady sťažovateľa, pričom tieto posúdil ako zjavne neopodstatnené.

VI. Záver

V Bratislave dňa 25. mája 2022