1Sžfk/71/2020

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „prvostupňový správny orgán") vydal rozhodnutie č. 103906249/2016 zo dňa 13.09.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie"). Týmto rozhodnutím vyrubil žalobcovi úrok z omeškania podľa § 156 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/

2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok") v sume 2.178,60 eur za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie marec 2011 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške. 2. Žalobca proti prvostupňovému rozhodnutiu podal odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 104437673/2016 zo dňa 08.12.2016. Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím zmenil výrok prvostupňového rozhodnutia v časti sumy úroku, a to zo sumy 2.178,60 eur na sumu 1.783,10 eur. Dôvodom uvedenej zmeny odvolaním napadnutého rozhodnutia bolo nesprávne určenie počtu dní omeškania správcom dane, čo bolo v rozpore s ustanovením § 156 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. Žalovaný preto zmenil počet dní omeškania s platbou dane v sume 2.971,97 eur z 1785 dní omeškania na 1461 dní omeškania a v nadväznosti na zákonom určený spôsob výpočtu úroku z omeškania znížil jeho sumu na 1.783,10 eur.

II. Konanie na krajskom súde

4. Za podstatnú právnu otázku krajský súd považoval určenie, či zákon o konkurze a reštrukturalizácii ako lex specialis v konkurencii s daňovým poriadkom umožňuje po začatí reštrukturalizácie vyrubiť dlžníkovi podstupujúcemu proces reštrukturalizácie úroky z omeškania podľa § 156 ods. 1 a 2 daňového poriadku, ako sankciu za oneskorené zaplatenie daňovej povinnosti, ktorá bola správcom dane prihlásená do reštrukturalizačného konania. Svoje rozhodnutie vo veci zdôvodnil nasledovne: - správny súd vzal do úvahy dve podstatné skutočnosti - teda obdobie omeškania, za ktoré bol úrok z omeškania s riadnym platením dane vyrubený a moment vzniku tejto peňažnej

Reštrukturalizačný plán nemá retroaktívne účinky a je účinný, resp. záväzný len vo vzťahu k prihláseným pohľadávkam a vo vzťahu k účastníkom plánu (veritelia prihlásených pohľadávok) - účinky začatia reštrukturalizácie podľa § 114 ods. 1 ZKR sú upravené taxatívnym a kogentným spôsobom, nie je možné ich rozširovať na iný druh pohľadávok alebo konaní.

reštrukturalizačného plánu - v čase začatia reštrukturalizačného konania pohľadávka správcu dane pozostávajúca z určenia úrokov z omeškania za nezaplatenie DPH za zdaňovacie obdobie marec 2011, neexistovala, a teda nemohli sa na ňu vzťahovať účinky začatia reštrukturalizačného konania a povinnosť ich prihlásenia v lehote 30 dní od povolenia reštrukturalizácie - vyrubiť úrok z omeškania podľa § 156 ods. 1 a nasl. daňového poriadku môže správca dane len formou rozhodnutia (§ 63 ods. 1 daňového poriadku), ktorého výrokom sa, okrem sumy vyčísleného úroku z omeškania, ukladá daňovému subjektu povinnosť uloženú sankciu v stanovenej lehote zaplatiť na účet správcu dane.

vyrubiť - zákaz pokračovať alebo začať konanie vo veci pohľadávok voči dlžníkovi sa vzťahuje len na pohľadávky vzniknuté pred začatím reštrukturalizačného konania a tento zákaz sa na prednostné pohľadávky vzniknuté po začatí reštrukturalizačného konania nevzťahuje (§ 120 ods. 2 ZKR) - žalobcu výrok rozhodnutia žalovaného o vyrubení úroku z omeškania zaväzuje v plnom rozsahu, vrátane určenia splatnosti uloženej peňažnej sankcie, a to bez ohľadu na účinky potvrdeného reštrukturalizačného plánu, ktorý je záväzný len pre pohľadávky v ňom uvedené, vzniknuté pred začatím reštrukturalizačného konania. Uvedené je tak z dôvodu, že právoplatné rozhodnutie o vyrubení úrokov z omeškania má konštitutívny charakter a úrok z omeškania je svojou povahou prednostnou pohľadávkou, na ktorú účinky začatia reštrukturalizačného konania nepôsobia a nezahŕňa sa do reštrukturalizačného plánu - krajský súd podporil závery uvedené vo svojom rozsudku aj jeho skorším rozhodnutím týkajúcim sa právnej otázky vyrubenia úrokov z omeškania podľa daňového poriadku počas

Uviedol, že zo zákonom určenej splatnosti priznanej daňovej povinnosti, znalosti dlžnej sumy priznanej dane, v nadväznosti na zákonom určenú maximálnu dobu omeškania so zaplatením dane, za ktorú zákon pripúšťa vyrubenie úroku z omeškania, jednoznačne vyplýva spôsob výpočtu tejto sankcie, vrátane veličín vstupujúcich do výpočtu sankcie, pričom je zrejmá možnosť ich kontroly i zo strany dotknutého daňového subjektu.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. 6. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - úroky z omeškania boli napadnutým rozhodnutím vyrubené až po skončení reštrukturalizačného konania a potvrdení reštrukturalizačného plánu, pričom v tom čase už nebolo možné vychádzať z pôvodnej lehoty splatnosti a výšky daňových nedoplatkov, lebo boli záväzným spôsobom nahradené novými - pohľadávka vzniknutá na úrokoch z omeškania nie je prednostnou pohľadávkou, pretože vznikla a bola vyrubená dávno po tom, ako bolo reštrukturalizačné konanie začaté - úroky z omeškania nie sú samostatnou pohľadávkou, ale len príslušenstvom a je potrebné prihliadať na ich akcesorickú povahu k hlavnej pohľadávke. Podľa argumentácie sťažovateľa zo samotnej skutočnosti, že nárok na úroky z omeškania nevzniká priamo zo zákona, ale je potrebné ich vyrubiť rozhodnutím neznamená, že ide o samostatnú pohľadávku - nesúhlasil, že by zrušenie rozhodnutia žalovaného z dôvodu procesného pochybenia (neinformovania sťažovateľa prvostupňovým správnym orgánom o postúpení odvolania na rozhodnutie žalovanému) nemohlo preňho privodiť priaznivejšie rozhodnutie. Ak by správny súd rozhodnutie žalovaného zrušil, úrok z omeškania by už vzhľadom na § 156 ods. 8 daňového poriadku (uplynutie 5 - ročného obdobia) nebolo možné vyrubiť a konanie by muselo byť zastavené. - správny súd tiež nesprávne právne posúdil, keď neprihliadol na nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť preskúmavaného rozhodnutia z dôvodu nejasnosti o období, za ktoré sa úrok z omeškania vyrubil - považoval za porušenie jeho práva na spravodlivý proces správnym súdom tým, že sa nevysporiadal s relevantnou a pre prípad rozhodujúcou argumentáciou sťažovateľa. 7. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zmeniť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave tak, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že trvá na správnosti napadnutého rozsudku a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti ďalej uviedol: - zotrváva na svojej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí, ako aj vyjadrení k žalobe - preskúmavaným rozhodnutím žalovaný zmenil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu - teda ide o nové rozhodnutie, ktoré v celom rozsahu nahrádza pôvodné rozhodnutie - rozporoval tvrdenie sťažovateľa, že vyrubené úroky z omeškania sa považujú za pohľadávku len na účely daňového poriadku - preskúmavané rozhodnutie je dostatočne určité a preskúmateľné. Spôsob výpočtu úroku z omeškania z neho vyplýva bez akýchkoľvek pochybností, pričom je jednoznačná možnosť jeho kontroly aj zo strany sťažovateľa. 9. Sťažovateľ vo svojom vyjadrení k vyjadreniu žalovaného ku kasačnej sťažnosti uviedol, že žalovaný neuvádza žiadne nové skutočnosti. Sťažovateľ vzhľadom na uvedené zotrval na podanej kasačnej sťažnosti v celom rozsahu.

Podľa § 120 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ak tento zákon neustanovuje inak, právo uplatňovať svoje nároky počas reštrukturalizácie majú len veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným týmto zákonom prihlásili svoje pohľadávky. Ak sa tieto nároky v reštrukturalizácii riadne a včas neuplatnia prihláškou, právo vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom zaniká. Podľa § 120 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov, pohľadávky, ktoré vznikli voči dlžníkovi počas reštrukturalizačného konania, pracovnoprávne nároky, na ktoré nárok vznikol za obdobie kalendárneho mesiaca, v ktorom došlo k začatiu reštrukturalizačného konania, odmena správcu a nepeňažné pohľadávky sa v reštrukturalizácii neuplatňujú prihláškou (ďalej len „prednostné pohľadávky"). Na prednostné pohľadávky nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania ani sa nezahŕňajú do reštrukturalizačného plánu, ibaže s tým ich veritelia súhlasia. Vznikom pohľadávky zo súkromnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih vzniku práva na plnenie podľa § 488 Občianskeho zákonníka bez ohľadu na to, či už nastal čas plnenia. Vznikom pohľadávky z verejnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih, keď dlžník bol prvý krát oprávnený plniť takúto pohľadávku. Podľa § 156 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane daň alebo rozdiel dane.

14. Kasačný súd už rozhodoval v obdobnej veci týkajúcej sa možnosti vyrubenia a vymáhania úrokov z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti pochádzajúce z obdobia spred vyhlásenia reštrukturalizácie. K uvedenému súd odkazuje na rozsudok veľkého senátu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/3/2020 zo dňa 27.01.2021: „35. Veľký senát kasačného súdu vychádzal pri posúdení veci z účelu reštrukturalizácie, ktorým je predovšetkým usporiadanie majetkových pomerov dlžníka v úpadku vo forme postupného (aspoň čiastočného) uspokojenia veriteľov v súlade s reštrukturalizačným plánom, s primárnym cieľom zachovania dlžníka a jeho podnikateľskej činnosti.

Rozsah a výška záväzkov dlžníka voči veriteľom sa stabilizuje vo forme prihlásenia pohľadávok zo strany veriteľov v stanovenej lehote s tým, že včas neprihlásené pohľadávky, ktoré sa skutkovo viažu k obdobiu pred povolením reštrukturalizácie, sa stanú voči dlžníkovi nevymáhateľnými.

36. Veľký senát kasačného súdu sa stotožňuje s názorom predkladajúceho senátu (vyjadreným v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/23/2018 zo dňa 21.1.2020, bod 39), že v reštrukturalizačnom konaní sa rozdeľujú záväzky dlžníka voči veriteľom na predreštrukturalizačné (§ 120 ods. 1 ZKR) a reštrukturalizačné, resp. prednostné (§ 120 ods. 2 ZKR), pričom za predreštrukturalizačné sa považujú tie, ktoré vznikli v čase pred povolením reštrukturalizácie. Na tieto pohľadávky sa viaže povinnosť ich prihlásenia v reštrukturalizačnom konaní, inak ich vymáhateľnosť voči dlžníkovi (za predpokladu splnenia ďalších zákonných podmienok) zaniká.

vyrubenia úroku z omeškania za trvanie omeškania po dni začatia reštrukturalizačného konania voči žalobcovi môže veľký senát len poukázať na ustanovenie § 156 ods. 2 piata až siedma veta daňového poriadku, ktoré umožňuje správcovi dane vyrubiť úrok z omeškania vočidaňovému dlžníkovi v reštrukturalizácii len za dobu do začatia reštrukturalizačného konania.

38. V zmysle § 2 písm. b/ daňového poriadku sa za daň považuje aj úrok z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti. Daňový poriadok rozlišuje medzi daňovou pohľadávkou a daňovým nedoplatkom, pričom za kritérium tohto rozlíšenia označuje ich splatnosť. Pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti je daňovou pohľadávkou, zatiaľ čo dlžná suma dane (vrátane úroku z omeškania) po lehote splatnosti je daňovým nedoplatkom (§ 2 písm. e/, f/ daňového poriadku). Daňová pohľadávka sa vo všeobecnosti stáva splatnou jej vyrubením, pričom za vyrubenú sa považuje rozhodnutím správcu dane vydaným podľa § 63 daňového poriadku, prípadne podaním daňového priznania alebo zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie (§ 68 ods. 4 písm. a/, b/, c/ daňového poriadku).

40. Veľký senát poukazuje na to, že v súvislosti s riešením daňových pohľadávok štátu voči daňovým dlžníkom na úrokoch z omeškania zo starších daňových nedoplatkov obsahoval podrobnejšiu úpravu zákon o správe daní, ktorý stanovil, že za predreštrukturalizačnú daňovú pohľadávku, ktorú bolo treba prihlásiť v reštrukturalizačnom konaní, sa považovala i pohľadávka, ktorá nebola vyrubená (vrátane pohľadávky na úrokoch), pričom úroky sa považovali za daňovú pohľadávku, ak mohli byť vyrubené do povolenie reštrukturalizácie (§ 95 ods. 1, 3, 8 zákona o správe daní). Daňový poriadok, ktorý zrušil a nahradil zákon o správe daní, takúto explicitnú právnu úpravu neprevzal, no príslušné ustanovenia daňového poriadku je podľa názoru veľkého senátu nutné interpretovať v intenciách spomenutej predchádzajúcej právnej úpravy.

stanovuje právny predpis (§ 156 ods. 2 daňového poriadku). 42. Možno preto uzavrieť, že daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania vzniká na základe zákona a pri poznaní výšky splatnej dane, dňa jej splatnosti a doby trvania omeškania je táto pohľadávka kvantifikovateľná ku ktorémukoľvek dňu omeškania bez toho, aby bola rozhodnutím správcu dane vyrubená. Právny dôvod i výška takejto pohľadávky pre účely jej prihlásenia v reštrukturalizačnom konaní sú správcovi dane ako veriteľovi známe, a preto skutočnosť, že úroky z omeškania neboli vyrubené rozhodnutím, nebráni správcovi dane ich vyčísleniu až do dňa začatia reštrukturalizačného konania a prihláseniu tejto pohľadávky v uvedenom konaní.

44. Veľký senát poukazuje na to, že daňový poriadok umožňuje správcovi dane vyrubiť úroky z omeškania i priebežne, pričom výslovne počíta v prípade daňového dlžníka v reštrukturalizácii s vyrubením úrokov za každý deň omeškania odo dňa splatnosti daňového nedoplatku do začatia reštrukturalizačného konania (§ 156 ods. 2). Ako však už veľký senát uviedol, rozhodnutie o vyrubení len autoritatívne deklaruje existenciu daňovej pohľadávky na úrokoch z omeškania a určuje jej splatnosť.

46. Ani sťažovateľom tvrdené (a žiaľ nedostatočne skutkovo i argumentačne podložené) neplnenie reštrukturalizačného plánu zo strany žalobcu nemá žiadny vplyv na nevymáhateľnosť neprihlásených predreštrukturalizačných pohľadávok na úrokoch z

47. Z uvedených dôvodov dospel veľký senát k záveru, že správca dane bol oprávnený i povinný pohľadávku na úrokoch z omeškania voči žalobcovi prihlásiť v reštrukturalizačnom konaní v ustanovenej lehote aj napriek tomu, že táto pohľadávka nebola vyrubená rozhodnutím vydaným podľa § 63 daňového poriadku. Toto ustanovenie daňového poriadku v reštrukturalizačnom konaní napokon ani nebolo možné uplatniť s ohľadom na princíp ius specialis zakotvený v § 158 ods. 5 daňového poriadku (bod 39 tohto rozsudku).

48. Veľký senát sa stotožňuje s predkladajúcim senátom v tom, že možnosť vyrubenia a vymáhania úrokov z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti pochádzajúce z obdobia spred vyhlásenia reštrukturalizácie voči žalobcovi, a to na základe rozhodnutí vydaných po povolení reštrukturalizácie (a dokonca i po potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom), by popieralo účel reštrukturalizácie popísaný v bode 35 tohto rozhodnutia a malo by za následok nezákonné zvýhodnenie štátu v zastúpení správcom dane ako jedného z veriteľov predreštrukturalizačnej pohľadávky pred ostatnými veriteľmi."

16. Kasačný súd uvádza, že správny súd nesprávne právne posúdil nosnú právnu otázku týkajúcu sa možnosti vyrubenia a vymáhania úrokov z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti pochádzajúce z obdobia spred vyhlásenia reštrukturalizácie. Samotné rozhodnutie žalovaného však trpí vadami, ktoré spôsobujú jeho nezákonnosť. Z toho dôvodu kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie v zmysle § 462 ods. 2 SSP. 17. V ďalšom konaní bude úlohou správnych orgánov postupovať v súlade s vyššie uvedenými právnymi závermi vyslovenými v tomto rozsudku, ako aj v rozsudku veľkého senátu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/3/2020 zo dňa 27.01.2021. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a krajský súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie krajského súdu zmeniť tak, že zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie. 18. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 19. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. januára 2022