1Sžfk/77/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): DROTÁR Autošport, s.r.o., so sídlom Levočská 11, Prešov, IČO: 36444855, právne zastúpeného: JUDr. Miroslav Katunský, advokát so sídlom Floriánska 16, Košice, IČO: 45006032, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102418316/2018 z 30. novembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/22/2019-124 z 10. decembra 2020, ECLI:SK:KSPO:2020:8019200089.3, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie pred správnym súdom

5. Krajský súd v Prešove (ďalej „krajský súd“ či „správny súd“) rozsudkom č. k. 1S/22/ 2019-124 z 10. decembra 2020, ECLI:SK:KSPO:2020:8019200089.3 (ďalej „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len ,,SSP”) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. 6. Správny súd v odôvodnení odkazujúc na rozsudok tamojšieho súdu sp. zn. 1S/2/2019 v skutkovo takmer rovnakej veci (identický sťažovateľ, totožný predmet konania, identická daňová kontrola) poukázal najmä na ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku, ktoré upravuje rozsah dôkazného bremena, ktoré je povinný uniesť daňový subjekt. Na základe uvedeného bolo povinnosťou sťažovateľa v rámci daňového konania preukázať, že nárok si uplatňuje v súlade so zákonnými podmienkami. Správca dane až následne verifikuje skutočnosti a doklady predložené sťažovateľom, od ktorého je možné spravodlivo požadovať preukázanie len tých skutočností, ktoré mohol reálne ovplyvniť, nakoľko boli v jeho právnej sfére vplyvu. Z administratívneho spisu však správnemu súdu nevyplynulo, že by žalobca preukázal dodanie služieb spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. Vo vzťahu k prenájmu osobných automobilov bolo preukázané, že tieto žalobcovi neprenajímala spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., ale český dodávateľ Karel Trněný - SINKOV. Vo vzťahu k ostatným službám nebol vôbec preukázaný ich obsah a rozsah, keďže sťažovateľ si svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o dodanie služieb nesplnil.

7. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Sťažovateľ sa predovšetkým nestotožnil so záverom správneho súdu, že nepreukázal reálnosť služieb, ktoré mu boli dodané spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. 8. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - z administratívneho spisu je zrejmé, že sťažovateľ, ako aj jeho dodávateľ dodanie služieb potvrdili, pričom samotné dodanie služieb nebolo v konaní sporné, a ich reálnosť nerozporuje ani správny súd. Pokiaľ dodávateľ sťažovateľa nevie preukázať osobu svojho subdodávateľa, ide o vzťah medzi dodávateľom sťažovateľom a jeho subdodávateľom, na ktorý žalobca nemá žiaden dosah, nebol jeho účastníkom, a teda nemôže niesť za tento vzťah žiadnu zodpovednosť a ani sankcie. Pokiaľ spoločnosť BRASTRECH s.r.o. v tomto smere neuniesla dôkazné bremeno, je potrebné, aby správca dane vyvodzoval sankcie voči tejto spoločnosti a nie voči osobe sťažovateľa, - sťažovateľ nesúhlasí so záverom správneho súdu, že žalobca nepreukázal osobu dodávateľa. Má za to, že pokiaľ dodanie služieb nie je sporné, pričom obe zmluvné strany potvrdili ich dodanie, potom dôkazné bremeno spočíva na správcovi dane, ktorý musí preukázať, že v danom prípade išlo o daňový podvod, ktorého bol daňový subjekt účastníkom, - správny súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam, ak uviedol, že sám žalobca nedokáže špecifikovať, v čom fakturované služby mali spočívať, - rozporuje, že by výpovede konateľa spoločnosti Drotára boli nepresné, ako to v odôvodnení napadnutého rozsudku naznačuje krajský súd. Má za to, že boli dostatočne určité a zrejmé, pričom zdôrazňuje prirodzenú nemožnosť, vzhľadom na odstup času a množstvo absolvovaných pretekov, kedy tieto neboli zakaždým absolvované na rovnakom súťažnom vozidle, aby si p. Drotár pamätal úplne všetky okolnosti a skutočnosti do najmenších podrobností; - k nezrovnalosti ohľadom prenájmu dopravného prostriedku uviedol, že v kontrolovanom zdaňovacom období boli preteky uskutočňované, okrem iných, s vozidlom Z. Y. H., pričom toto mal sťažovateľ v nájme od p. C. E.. Sťažovateľ potom toto vozidlo odovzdal spoločnosti BRASTRECH s.r.o., ktorá ho pripravovala a tieto služby sťažovateľovi aj fakturovala. Spoločnosť BRASTRECH s.r.o. pritom uvedené vozidlo sťažovateľovi neprenajímala; špecifikáciu predmetu fakturácie považuje sťažovateľ iba za nepresnú formuláciu, kedy v skutočnosti išlo o testovanie, repasovanie, servis a pod. prenajatého vozidla (od p. E.). - podľa sťažovateľa je zrejmé, že správca dane počas konania selektívne vychádzal iba z dôkazov, ktoré mohli prípadne vyvolať určité pochybnosti o zdaniteľnom obchode, no na dôkazy, ktoré tieto pochybnosti vyvracali, resp. potvrdzovali sťažovateľom tvrdené skutočnosti správca dane neprihliadal, na základe čoho následne usúdil, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno. S uvedeným nesprávnym a nezákonným postupom sa stotožnil i správny súd.

10. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/

zamietol. 11. Predmetom kasačného konania v prejednávanej veci je rozsudok krajského súdu o zamietnutí žaloby, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného vo veci vyrubenia rozdielu v sume nadmerného odpočtu 59.800,- € na DPH za zdaňovacie obdobie

Senát 2S kasačného súdu ďalej cituje z menovaného rozsudku, sp. zn. 4Sfk/38/2021 z 28.02.2023, s ktorým sa v celom rozsahu stotožňuje: 27. „Kasačný súd uvádza, že pojem „právo na spravodlivý proces“ nahrádza doterajší pojem „odňatie možnosti konať pred súdom“, nakoľko obsahové znaky pojmu „právo na spravodlivý proces“ vyplývajú z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva i Ústavného súdu Slovenskej republiky a v zmysle tohto pojmu musí konanie ako celok vykazovať znaky spravodlivosti.

28. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t. j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 78/05 alebo sp. zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť

. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/ 2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53). 31.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 32. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m. m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods.

33. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

34. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotno- právnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. Skutkové závery správneho súdu vyjadrené v napadnutom rozsudku sú pritom podložené dôkazmi z administratívneho spisu. Sťažovateľ preukazoval svoj nárok na odpočet DPH priloženými faktúrami, iné dôkazy správcovi dane nepredložil.

právnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a

XX. Porušenie ustanovení § XX ods. X a ods. X písm. a) spolu s ust. § XX ods. X písm. a) zákona o DPH spočívalo nedodaní služieb spoločnosťou uvedenou na daňových dokladoch. Správca dane, ako aj krajský súd dôvodne prijali záver, že žalobca nepreukázal dodanie služieb a ani ich dodanie spoločnosťou [BRASTRECH s.r.o.]. Preto nie je možné akceptovať námietku sťažovateľa v tom zmysle, že relevantné skutočnosti boli preukazované fotodokumentáciou a tiež faktom, že sa zúčastnil v roku XXXX na viac ako tridsiatich podujatiach, a teda krajský súd vec posúdil nesprávne, ak konštatoval, že nebola preukázaná reálnosť služieb. Počas daňovej kontroly nebolo ani možné verifikovať a konkretizovať jednotlivé dodané služby od označeného dodávateľa. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, daňové doklady obsahovali len všeobecné označenia a počas daňovej kontroly sťažovateľ nevedel správcovi dane podať vysvetlenie o aké konkrétne služby malo ísť. Podstatné nezrovnalosti boli zistené aj v súvislosti s prenájmom vozidla z Českej republiky, kedy svedkovia p. Z.. R. a p. C.. E. potvrdili, že mali so sťažovateľom uzatvorené nájomné zmluvy, preto bola dôvodne spochybnená faktúra od deklarovanej spoločnosti [BRASTRECH s.r.o.] za nájom súťažného vozidla. Nie je možné akceptovať argumentáciu sťažovateľa o existencii formálnej chyby pri faktúrach z titulu nájmu, kedy sa podľa sťažovateľa malo vlastne jednať o dovoz, odvoz a servis vozidla. Ide o rozdielne právne vzťahy s tým, že iné relevantné skutočnosti dokazovaním zistené neboli. Zo Zmluvy o nájme dopravného prostriedku zo dňa XX.XX.XXXX vyplýva, že táto bola uzatvorená medzi sťažovateľom ako nájomcom a p. C.. E. ako prenajímateľom, kde predmetom nájmu podľa bodu X.X bolo súťažné vozidlo zn. Z. Y. H.. Svedok E. participáciu označenej spoločnosti BRASTRECH s.r.o. nepotvrdil a uvádzal, že konal s p. V.. Uvedené skutkové okolnosti vo vzťahu k nájomným zmluvám vyhodnotil krajský súd správne a námietku o selektívnom vychádzaní iba z dôkazov, ktoré mohli vyvolať pochybnosti považoval kasačný súd za neopodstatnenú. Správca dane pritom počas daňovej kontroly vykonal rozsiahle dokazovanie a dôvodne spochybnil konštrukciu deklarovanej dodávky služieb spoločnosťou [BRASTRECH s.r.o.], ktoré mali byť uskutočnené tiež subdodávateľsky (spoločnosti AIRSTREAM, s.r.o., VAKPO, s.r.o.) spoločnosťami, ktoré boli virtuálne a nemali žiadnych zamestnancov. Kasačný súd dodáva, že závery krajského súdu (správcu dane) vychádzali z vykonaného dokazovania, boli postavené na základe dôkazov založených v administratívnom spise a v žiadnom prípade neboli arbitrárne.

V Bratislave dňa 29. júna 2023