1Sžfk/80/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: AT - log, s.r.o., so sídlom: Železničná 1119/16, 926 01 Sereď, IČO: 46759221, právne zastúpený advokátom JUDr. Ondrejom Krempaským, so sídlom: Račianska 66, Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102601224/2018 zo dňa 14. decembra 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/23/2019 - 112 zo dňa 04. marca 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/23/2019 - 112 zo dňa 04. marca 2020 zrušuje a vec vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

4367,98 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH“) tým, že nevyvrátil pochybnosti správu dane o splnení hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v preukázaní existencie materiálneho plnenia (tovaru) deklarovaného na sporných zjednodušených faktúrach vystavených deklarovateľnými dodávateľmi WIKING STAV s.r.o. (dodávky pohonných hmôt) a MONUMENT MAGNUS, s.r.o. (dodávka tovaru - pracovný odev). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný toto rozhodnutie preskúmavaným rozhodnutím potvrdil, s nasledovným odôvodnením: - v súvislosti s odvolacími námietkami žalobcu týkajúcimi sa deklarovaného dodávateľa MONUMENT MAGNUS, s.r.o. uviedol, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní vzniku nároku na odpočet DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov, tým že nevyvrátil dôvodné pochybnosti správcu dane o materiálnej existencii deklarovaných tovarov.

nepravdepodobné, aby dodávateľ MONUMENT MAGNUS, s.r.o. vo svojej prevádzke, v ktorej predával spoločenské a extravagantné topánky a módne doplnky, predával tovar ako pracovné odevy (tento tovar bol predmetom preverovaného zdaniteľného obchodu v zdaňovacom období apríl 2015), toner, reklamné predmety, kancelársky papier, chémia, olej, kancelársky materiál, príp. pneumatiky, ktoré mal podľa zjednodušených faktúr dodať

pokladnice. Správca dane tiež u spoločnosti servisujúcej ERP VAROS TRADE, s.r.o. zistil, že predmetná ERP deklarovaného dodávateľa nebola aktivovaná a ani servisovaná, - v súvislosti s odvolacími námietkami žalobcu týkajúcimi sa deklarovaného dodávateľa WIKING STAV, s.r.o. uviedol, že tento dodávateľ prevádzkoval čerpacie stanice pohonných hmôt (ďalej aj len „PHM“).

V tejto súvislosti poukázal na § 4 ods. 4 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice (ďalej aj „Zákon o ERP“), podľa ktorého sa do fiskálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z uvedených dôvodov prijal záver, že predložené pokladničné doklady nie je možné považovať za faktúry vystavené v súlade s § 71 zákona o DPH, - k žalobcom predloženej knihe jázd, ktorou preukazoval dodanie materiálneho plnenia (PHM) zo strany deklarovaného dodávateľa WIKING STAV, s.r.o. konštatoval, že údaje zapísané v knihe jázd sa vo viacerých prípadoch nezhodujú s údajmi zaslanými od Národnej diaľničnej spoločnosti, a. s. a zároveň ustálil, že PHM neboli dodané tak, ako to deklaroval žalobca predloženými dokladmi z ERP o ich nákupe. Okrem predloženia dokladov z ERP, u ktorých bolo správcom dane preukázané, že nie sú pravé, ani preverenie materiálneho plnenia teda nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako ich deklaruje žalobca (rozpor údajov v knihách jázd, podanom daňovom priznaní k dani z motorových vozidiel za

II. Konanie na krajskom súde

Odôvodnenie

rozsudku správneho súdu bolo založené na nasledujúcich dôvodoch: - na predložených príjmových a výdavkových pokladničných dokladoch žalobcom neboli zistené odchýlky, na základe ktorých by bolo možné prijať jednoznačný záver, že predložené zjednodušené daňové doklady nie sú dôkazom o nadobudnutí tovaru zo strany žalobcu.

Vykonaným dokazovaním teda bola zistená zhodnosť povinných údajov na dokladoch predložených žalobcom s údajmi na dokladoch predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. ako aj servisnou organizáciou Datapac, s.r.o., - argumentácia daňových orgánov zistenými nezrovnalosťami v záznamoch o pohybe vozidiel je nedôsledná, nakoľko zdaňovacieho obdobia apríl 2015 sa týka iba všeobecné konštatovanie nezrovnalosti pri vozidle EČV Q., ktoré podľa žalobcu malo jazdiť a tankovať pohonné hmoty aj v období mesiacov január - máj 2015 a podľa zistení správcu dane prvú jazdu v roku 2015 vozidlo uskutočnilo až v júni a jazdy s tankovaním vozidla EČV Q. dňa 7.4.2015, ktoré podľa správcu dane v tento deň nejazdilo. Zistenia o nesúlade záznamov v knihe jázd správnymi orgánmi neboli stotožnené s konkrétnym obchodom - nákupom PHM, odpočítanie dane z ktorého bolo žalobcovi v zdaňovacom období upreté.

nezrovnalosti zistené neboli, - pokiaľ daňové orgány označili predložené pokladničné doklady za falošné alebo nepravé, neozrejmili dôsledne, čo a na základe akých dôkazov a úvah tým mali na mysli, či podľa ich názoru doklady neboli vystavené deklarovaným dodávateľom WIKING STAV, s.r.o. alebo „iba“ neboli vystavené na deklarovanej elektronickej registračnej pokladnici, alebo niečo iné? Akú má táto skutočnosť priamu súvislosť s uplatneným nárokom na odpočet dane, či to popiera dodanie pohonných hmôt deklarovaným dodávateľom žalobcovi alebo naplnenie inej konkrétnej podmienky priznania odpočtu dane?

III. Konanie na kasačnom súde

6. V kasačnej sťažnosti napadol závery správneho súdu len v rozsahu právneho posúdenia zdaniteľných obchodov týkajúcich sa deklarovaného dodávateľa WIKING STAV s.r.o. s nasledovnou argumentáciou: - zotrval na tvrdení, že žalobcom boli predložené doklady z ERP, ktoré neboli pravé a taktiež materiálne plnenie nebolo žalobcom vierohodne preukázané, pretože ako dôkazy predložil knihy jázd, ktoré v kontexte s dôkazmi získanými správcom dane a daňovým priznaním k dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie 2015 podaným žalobcom, nie je možné považovať za dôkazy preukazujúce pravdivosť jeho tvrdení, t. j. za dôkazy preukazujúce právo

rovnaké kontrolné kódy ako doklady predložené spoločnosťou SLOVNAFT, a. s. Prevádzkovatelia čerpacích staníc SLOVNAFT, a.s., v danom prípade WIKING STAV s.r.o., vystavujú pokladničné doklady s nezameniteľným kontrolným kódom uvedeným na každom pokladničnom doklade. Uvedené ERP pracujú v režime on-line, údaje sa prenášajú automaticky bez možnosti zásahu obsluhy čerpacej stanice, vlastníkom programu nainštalovaného v ERP je výrobca Datapac s.r.o., - zo záverov správnych orgánov jednoznačne vyplýva, že doklady z ERP - zjednodušené faktúry, ktoré nie sú pravé (vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru), nie je možné považovať za faktúry vystavenú v zmysle § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH.

Poukázal aj na nesprávny spôsob vedenia knihy jázd žalobcom, ktorý v predmetnom konaní uviedol, že táto bola vytvorená externou spoločnosťou na základe vystavených faktúr, na základe spotrebovaných pohonných hmôt a na základe bločkov. Dôležité pri vedení knihy jázd je presná vedomosť o tom, ako presne, kedy a kam jazda prebiehala, a až následne na základe týchto údajov, je možné si uplatniť, t. j. priradiť nákup pohonných hmôt k jednotlivým jazdám, pretože dodatočne zapisované jazdy by už mohli byť skreslené a chybne pozmenené.

Vykonaným dokazovaním sa nepreukázali skutočnosti tvrdené žalobcom, čím žalobca neniesol svoje dôkazné bremeno. Od žalobcu nebolo požadované preukazovanie takých skutočností, ktoré nespadajú do jeho dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť.

Na základe dokazovania vykonaného správcom dane nie je možné prijať záver, že žalobca nesplnil zákonné podmienky odpočtu DPH. 9. Žalobcom predložené listiny obsahovali povinné údaje, pričom podľa jeho tvrdení bolo v konaní preukázané, že k týmto údajom mal prístup iba dodávateľ WIKING STAV, s.r.o. a servisná spoločnosť Datapac, s.r.o. Preto žalobca vyslovil záver, že ohľadne tejto skutočnosti nemôže byť zaťažený dôkazným bremenom. Ohľadne spochybnenia materiálnych plnení žalobca uviedol, že bolo povinnosťou žalovaného tieto skutočnosti konkretizovať vo svojom rozhodnutí, pričom ďalej uviedol, že spochybnenie jedného dodania nie je dôkazom o neuskutočnení ďalšieho dodania. Daňové orgány podľa žalobcu konali formalisticky, ak svoje závery postavili len na tom, že zjednodušené doklady majú iný kód, ako je uvedený v registračnej pokladni. Žalobca dodal, že nie je postačujúce, ak daňové orgány svoje závery založili na výpovedi konateľa dodávateľa 1, ktorý nevedel vysvetliť existenciu dvoch rovnakých dokladov.

11. Daňové konanie bolo podľa žalobcu vedené jednostranne, pretože daňové orgány kvôli piatim nezrovnalostiam v účtovnej evidencii prijali záver o tom, že v 1800 prípadoch (zdaniteľných obchodoch) k dodaniu nedošlo. Každý zdaniteľný obchod je podľa žalobcu samostatným dodaním, a preto pri dokazovaní nie je možné sa odvolávať na zistenia, ktoré sa týkajú jedného zdaniteľného obchodu a od toho odvodzovať závery k inému zdaniteľnému

IV. Konanie pred kasačným súdom

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj kasačný súd) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 13. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30. januára 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 14. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 15. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako dôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

b) doklad vyhotovený elektronickou registračnou pokladnicou alebo pokladnicou e-kasa klient podľa osobitného predpisu,29a) ak cena tovaru alebo služby vrátane dane uhradená v hotovosti nie je viac ako 1000 eur alebo uhradená inými platobnými prostriedkami nahrádzajúcimi hotovosť nie je viac ako 1600 eur a doklad vyhotovený tankovacím automatom pre bezobslužné čerpanie pohonných látok, ak cena tovaru vrátane dane uhradená elektronickým platobným prostriedkom nie je viac ako 1600 eur; doklad nemusí obsahovať údaje podľa odseku 1 písm. b) a jednotkovú cenu podľa odseku 1 písm. g).

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Vo všetkých uvedených zdaňovacích obdobiach daňové orgány spochybnili materiálnu existenciu plnenia deklarovaných na zjednodušených faktúrach zo zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a dodávateľmi WIKING STAV, s.r.o. a MONUMENT MAGNUS, s.r.o. Správnym žalobám vyhovel ten istý správny súd, ktorého rozsudky boli napadnuté kasačnými sťažnosťami s takmer identickým obsahom. Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach kasačný súd na základe kasačnej sťažnosti žalovaného zrušil rozsudky správneho súdu - rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 (zdaňovacie obdobie december 2015), rozsudok sp. zn. 5Sžfk/33/2020 zo dňa 14. apríla 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015), rozsudok sp. zn. 5Sžfk/50/2020 zo dňa 29. septembra 2022 (zdaňovacie obdobie máj 2015) a rozsudok sp. zn. 6Sžfk/47/2020 zo dňa 14. apríla 2022 (zdaňovacie obdobie september 2015). Právny názor vyjadrený v rozsudku sp.

. Relevantná časť odôvodnenia rozsudku sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 znie nasledovne: „56 K namietanému rozloženiu dôkazného bremena a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu Najvyšší správny súd uvádza, že postup žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade s ustálenou judikatúrou. [.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 66. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).

68. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie.

70. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

72. Z obsahu predloženého spisového materiálu vyplynulo, že správca dane vykonal v priebehu daňovej kontroly nielen formálnu kontrolu dokladov, ale zisťoval aj reálnosť zdaniteľných obchodov. 73. S poukazom na § 4 písm. a/ bod 8 zákona o ERP sa do fiškálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z vykonaného dokazovania správcom dane nepochybne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdielne ako kontrolné kódy predložené servisnou organizáciou Datapac s.r.o. a SLOVNAFT a.s., u ktorých sa kontrolné kódy zhodovali. Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.

75. Ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom deklarovaným spôsobom. Podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným číslom Q. XXX X. vykonalo jazdy do septembra 2015, za mesiac október až december 2015 nejazdilo, neprešlo žiadnou mýtnou bránou, pričom žalobca v knihe jázd deklaruje, že počas celého roka vykonávalo jazdy.

77. Krajský súd uzatvára, že pri rozhodovaní o priznaní, či nepriznaní možnosti odpočítania DPH sa uplatňujú ustanovenia zákona o DPH (§ 49 a nasl.), pri ktorých nevyžaduje preukázanie podvodného konania, teda sa nevyžaduje preukázanie naplnenia znakov skutkovej podstaty trestného činu na úseku daní. Pre priznanie nadmerného odpočtu DPH je teda potrebné preukázať splnenie podmienok podľa vyššie citovaných ustanovení zákona o DPH, pričom kumulatívne preukázanie podvodného alebo zákon obchádzajúceho konania u daňového subjektu je pre tieto účely irelevantné. Kasačný súd uzavrel, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom a preskúmavané rozhodnutie je zákonné.“

DPH. 19. Pre úplnosť kasačný súd tiež považuje za vhodné poukázať aj na právne posúdenie, ktoré predostrel sťažovateľ jednak v preskúmavanom rozhodnutí, ako aj kasačnej sťažnosti, že faktúry, o ktorých vierohodnosti a pravosti je možné mať odôvodnené pochybnosti nie je možné považovať za faktúry vystavené v zmysle § 71 zákona o DPH pre účely uplatnenia práva na odpočet DPH. Z uvedeného právneho posúdenia v zásade vyplýva, že podľa sťažovateľa daňový subjekt (žalobca) nesplnil ani formálnu podmienku odpočtu DPH spočívajúcu v predložení faktúry. Kasačnému súdu je z jeho činnosti známe, že iný senát v rozsudku v obdobnej veci sp. zn. 6Sžfk/47/2020 zo dňa 14. apríla 2022 uznal dôvodnosť tejto sťažnostnej námietky s tým, že vzhľadom na rozpor v kontrolnom zázname uvedenom na faktúrach z ERP nie je možné ich považovať za vierohodné, v dôsledku čoho nie je možné považovať ich za faktúry vystavené v zmysle § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH.

veľkému senátu. Konkurujúci právny názor, s ktorým sa nestotožnil tvorí len parciálnu otázku prejednávanej veci, ktorá nie je spôsobilá ovplyvniť konečný výsledok kasačného konania (výrok rozsudku). Jadro tohto rozsudku, ako aj rozsudku 6Sžfk/47/2020 zo dňa 14. apríla 2022, pozostáva z totožného právneho posúdenia, ktoré kasačný súd vyslovil už v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 (citovanom v bode 17. tohto rozsudku) a ktoré bolo zopakované aj v ostatných rozsudkoch v obdobných veciach totožného žalobcu vymenovaných v bode 16. tohto rozsudku.

22. Pochybnosti o vierohodnosti alebo pravosti predloženej faktúry samy o sebe nie sú na mieste v prípade posudzovania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH daňovým subjektom, keďže sa jedná o informáciu, ktorá za bežných okolností nepatrí do vedomostnej sféry daňového subjektu uplatňujúceho právo na odpočet DPH v zmysle, že by mohol o tejto skutočnosti vôbec vedieť v momente realizácie zdaniteľného obchodu, respektíve vyhotovenia faktúry.

23. K uvedenému je možné poukázať aj na zákonné znenie § 24 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, v zmysle ktorého daňový subjekt preukazuje vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Obdobnú povinnosť daňovému subjektu ukladá daňový poriadok aj v ustanovení § 45 ods. 2 písm. d). Platiteľ dane je povinný viesť prijaté faktúry v zmysle § 76 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, v dôsledku čoho je podľa ustanovení daňového poriadku menovaných v prvej a druhej vete tohto odseku povinný preukazovať aj ich vierohodnosť. Na druhej strane z prirodzenej logiky veci je túto povinnosť potrebné vykladať v kontexte, či sám daňový subjekt uplatňujúci si právo na odpočet DPH faktúry nepozmenil a nie, že by zodpovedal za vierohodnosť nezákonne pozmenenej faktúry vydanej mu dodávateľom bez jeho vedomia. Tomuto výkladu nasvedčuje aj dikcia § 72 ods. 7 zákona o DPH, v duchu ktorého za obsah faktúry (resp. správnosť údajov v nej uvedených) zodpovedá dodávateľ tovaru alebo služby, ktorý ju vydal. Je potrebné mať tiež na pamäti, že daňový

tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“.

Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvodnom reťazci obchodných spoločností na účely odmietnutia práva na odpočítanie DPH sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). V kontexte prejednávanej veci je však potrebné konštatovať, že správca dane a ani sťažovateľ neodmietli odpočet DPH žalobcovi z dôvodu účasti na daňovom podvode.