1Sžfk/86/2021

1. Rozhodnutím č. 103804154/2016 z 30.08.2016 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný ako odvolací orgán potvrdil v zmysle § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“) č. 103281223/2016 z 06.06.2016 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). 2. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „daň“, resp. „DPH“) v sume 21.274,00 €, nepriznal nadmerný odpočet dane v sume 20.783,90 € a vyrubil daň v sume 490,10 € za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2014. Nepriznanie práva na odpočítanie dane správca dane odôvodnil tým, že toto právo nebolo uplatnené v súlade s ustanoveniami § 49 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zák. č. 222/2004 Z.z.“). 3. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2014 a protokol z tejto daňovej kontroly č. 102861134/2016 zo dňa 04.04.2016 (ďalej len „protokol“) spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole žalobcovi doručil dňa 07.04.2016. Dňa 25.04.2016 bolo správcovi dane doručené písomné vyjadrenie žalobcu k protokolu v listinnej podobe. Správca dane vyzval žalobcu na odstránenie nedostatkov podania a jeho doručenie elektronickými prostriedkami. Keďže k tomu nedošlo, považoval správca dane písomné vyjadrenie za nepodané a vyrozumel o tom žalobcu. Dňa 30.05.2016 o tom spísal úradný záznam a následne dňa 06.06.2016 vydal prvostupňové rozhodnutie. 4. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 3112201402 zo dňa 31.12.2014 (základ dane 106.370,00 €, DPH 21.274,00 €) vystavenej daňovým subjektom PP DESIGN, s.r.o., IČO: 36211567 (ďalej len „dodávateľ“) za stavebné práce. Z výsledkov šetrení správcu dane vyplýva, že podľa vyjadrenia dodávateľa mala predmetné stavebné práce vykonať ako subdodávateľ spoločnosť PAMI group, s.r.o., IČO: 45618127 (ďalej len „PAMI group s.r.o.“ alebo „subdodávateľ“). Správca dane nespochybnil, že dodávateľom fakturované stavebné práce boli vykonané, avšak dospel k záveru, že ich zhotoviteľ nebol hodnoverne preukázaný. 5. Podľa žalovaného žalobca nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z., pričom konštatoval, že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve osobou uvedenou na faktúre. To sa v prejednávanom prípade nestalo. Podľa žalovaného nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru alebo služby faktúrou.

6. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca prostredníctvom právneho zástupcu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu, na základe ktorej správny súd postup i rozhodnutie preskúmal, nariadil vo veci pojednávanie, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa a podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.“) zrušil napadnuté rozhodnutie a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Priznal žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania. 7. Na základe žalovaným podanej kasačnej sťažnosti zo dňa 13.07.2017 Najvyšší súd SR rozsudkom zo dňa 9. októbra 2018, č. k. 1Sžfk/74/2017-88 rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 7. júna 2017, č. k. 7S/110/2016-63 zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia otázky dôkazného bremena daňového subjektu. 8. V ďalšom konaní správny súd rozsudkom zo dňa 3. marca 2021 č. k. 7S/182/2018-21 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol a účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal. V odôvodnení najmä uviedol, že - stavebné práce boli skutočne realizované, ale overovaním správcu dane bolo zistené, že spoločnosť PP DESIGN, s. r. o., Košice práce nevykonala sama, v subdodávke mala tieto práce vykonať spoločnosť PAMI group, s. r. o., Kľačno, ktorá ich však nemohla realizovať, keďže v sledovanom zdaňovacom období nemala žiadnych zamestnancov, v dôsledku čoho podľa tvrdenia bývalého konateľa si mala práce obstarať od ďalších dodávateľov, ktorých sa však nepodarilo zistiť, nakoľko bývalý konateľ spoločnosti PAMI group, s. r. o., Kľačno ich nevedel špecifikovať a tvrdil, že všetky doklady odovzdal právnemu nástupcovi, spoločnosti Seller Production, s. r. o., Košice, ktorej konateľom je občan Maďarskej republiky; - z kontrolného výkazu DPH správca dane zistil, že za zdaňovacie obdobie december 2014 subdodávateľ nemal evidovaných žiadnych dodávateľov stavebných prác (jedinými dodávateľmi za sledované obdobie boli mobilní operátori); - žiadny nespochybniteľný dôkaz o tom, kto skutočne stavebné práce vykonal, správcovi dane v priebehu administratívneho konania predložený nebol; - nebolo preukázané, žeby zdaniteľné plnenia medzi žalobcom a dodávateľom boli uskutočnené spôsobom, deklarovaným predloženými faktúrami, preto nebolo možné tento nadmerný odpočet uznať; - splnenie podmienok pre nadmerný odpočet DPH bol správcom dane jednoznačne spochybnené a žalobca nepredložil dostatok takých dôkazov, ktoré by závery správcu dane v tomto smere vyvrátili; - žalobcu naďalej zaťažovalo dôkazné bremeno o tom, že sporné stavebné práce skutočne vykonal deklarovaný dodávateľ sám alebo prostredníctvom iných osôb konajúcich na základe jeho zadania; - rozhodnutie žalovaného nebolo založené na neúplnosti účtovnej evidencie dodávateľa resp. jeho subdodávateľa a žalovaný ani nekonštatoval podvodné konanie; - judikatúra Najvyššieho súdu SR i Súdneho dvora EÚ, na ktorú poukazoval žalobca by bola relevantná za situácie, ak by bolo preukázané reálne dodanie zdaniteľného plnenia, ako aj to, že toto bolo dodané subjektom, deklarovaným v sporných faktúrach.

IV. Právne názory kasačného súdu

13. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 22. júla 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

15. Vo vzťahu k vytýkanému nesprávnemu právnemu posúdeniu kasačný súd poukazuje v zmysle svojej ustálenej rozhodovacej praxe (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu zo dňa 13. septembra 2019 sp. zn. 1Sžfk/10/2018) na to, že s neprávnym posúdením veci ako kasačným dôvodom zákonodarca spája právnu situáciu, kedy správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a/ až f/) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci, v medziach a vo väzbe na takto zistený skutkový stav, bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (a contrario písmeno h/ citovaného odseku 1).

17. Aby tvrdenie sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení veci malo oporu v zákone, bol sťažovateľ zaťažený povinnosťou v zmysle § 440 ods. 2 S.s.p. uviesť aj konkrétnu právnu normu a vykonať jej rozbor na prospech svojho tvrdenia, čo však v texte kasačnej sťažnosti absentuje (pričom rozsiahlou citáciou záverov rozsudku Súdneho dvora Európskej únie si túto povinnosť nesplnil). Kasačný súd predovšetkým zdôrazňuje, že zákonodarca v Piatej časti Správneho súdneho poriadku zaradil kasačnú sťažnosť medzi jediné dva opravné prostriedky, ktorá má v systéme opravných prostriedkov správno-súdneho prieskumu osobitné poslanie (kasačná sťažnosť je tretím prostriedkom nápravy pochybení v procesoch verejnej správy a kasačný súd je väčšinou štvrtým orgánom štátu konajúcim o právach a povinnostiach jednotlivcov v tejto oblasti). Právo na súdnu ochranu a s tým spojené právo na prístup k súdu nie je absolútne a v záujme zaistenia právnej istoty a riadneho výkonu spravodlivosti podlieha obmedzeniam či splneniu podmienok. Podľa § 440 ods. 2 S.s.p. v citovanom znení dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1

súdom. 18. Pokiaľ vymedzením sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p. mali byť v závere konštatované skutočnosti, že sťažovateľ predložil faktúry, ktoré spĺňajú všetky zákonom predpísané náležitosti a vykonanie tam fakturovaných služieb bolo preukázané, pričom správca dane nepreukázal a ani len netvrdil, že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľskeho reťazca kasačný súd poukazuje na svoje závery, uvedené v rozsudku zo dňa 9. októbra 2018, č. k. 1Sžfk/74/2017-88, ktorým rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 7. júna 2017, č. k. 7S/110/2016-63 zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Z týchto vyplýva, že je sporné práve to, či skutočným dodávateľom stavebných prác (služieb) bol deklarovaný dodávateľ PP DESIGN, s.r.o.

19. Navyše kasačný súd už vo vyššie spomínanom rozsudku uviedol, že v prípade sťažovateľa správca dane považoval deklarovanú dodávku služieb za nepreukázanú a rozhodnutie nepostavil na tvrdení o daňovom podvode. Samotná skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo vedieť mohol, o svojej účasti na podvode, respektíve či prijal dostatočné opatrenia, aby sa účasti na podvode vyhol, sa stáva relevantnou z hľadiska nepriznania odpočtu DPH až keď by bolo konštatované naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, čo v prejednávanom prípade nenastalo.

Kasačný súd vyhodnotil ako neopodstatnený aj sťažovateľom namietaný odklon správneho súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. V prvom rade sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti, napriek uplatneniu tohto dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) S.s.p. nevymedzil, od ktorého konkrétneho rozhodnutia kasačného súdu sa krajský súd odklonil.

Sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-80/11 a C 142/11 a uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky z 22.11.2011 č. k. IV. ÚS 499/2011-25, ktoré však v zmysle vyššie uvedeného nepredstavujú rozhodovaciu prax kasačného súdu. Kasačný súd poukazuje na to, že Správny súdny poriadok kladie na vymedzenie sťažnostných bodov prísne nároky (§ 440 ods. 1) pričom je upravené aj časové rozpätie v rámci ktorého je možné meniť a dopĺňať sťažnostné body, a to len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Z kasačnej sťažnosti musí byť jasné nielen to, z akých dôvodov sa rozhodnutie krajského súdu napadá, ale sťažovateľ musí uviesť aj to, na základe akých skutočností má za to, že tento dôvod kasačnej sťažnosti je daný, pritom nestačí len označenie domnelých vád rozhodnutia, z ktorých nevyplýva, ktorý dôvod kasačnej sťažnosti má na mysli.

22. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 23.

V Bratislave dňa 22. júla 2022