1Sžfk/87/2020

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej „správca dane“ či „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 102261855/2018 z 15.11.2018 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 67.200,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 100754252/2019 z 29.03.2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu. 3. Žalovaný v zhode so správcom dane neuznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa - spoločnosti RANIM s.r.o. v súvislosti s nákupom tovaru - krmivo pre vtáky. Sťažovateľ uvedený tovar v totožnom mesiaci predal zahraničnému odberateľovi - českej spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o.. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou zistil, že krmivo pre vtáky bolo predmetom obchodovania v rámci slovenských a českých obchodných spoločností: D BAR s.r.o. › RANIM s.r.o. › sťažovateľ › česká spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. › Speed-Line Transport, s.r.o. V tejto súvislosti mali na strane správcu dane vzniknúť pochybnosti o skutočnostiach deklarovaných sťažovateľom, že obchodné transakcie boli uskutočnené spôsobom uvedeným na predložených dokladoch. Podľa zistení správcu dane sťažovateľ za dodanie tovaru zaplatil svojmu dodávateľovi spoločnosti RANIM s.r.o., tá platbu obratom zaslala českej spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o., s ktorou však nemala obchodný vzťah, nakoľko išlo o sťažovateľovho odberateľa, len s ňou bola personálne prepojená v osobe Y. N.. Spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. následne zaplatila sťažovateľovi za dodanie tovaru, a ten opäť spoločnosti RANIM s.r.o., pričom postup medzi uvedenými tromi spoločnosťami sa opakoval. Z vykonaného dokazovania zároveň vyplynulo, že spoločnosť RANIM s.r.o. za dodanie tovaru neplatila svojmu dodávateľovi D BAR s.r.o. a spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. neprijímala platby od svojho odberateľa - spoločnosti Speed-Line Transport s.r.o. Sťažovateľom deklarovaný nákup a následný predaj toho istého tovaru nebolo možné overiť u dodávateľa - spoločnosti RANIM s.r.o. ani u zahraničného odberateľa - spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o. Správca dane a žalovaný uzavreli, že sťažovateľ sa nezaujímal o pôvod tovaru ani ho nevedel hodnoverne preukázať, nepreukázal reálnosť deklarovaného spôsobu označenia tovaru, identifikovateľnosť tovaru ani nezameniteľnosť jednotlivých dodávok. Skutočný predmet a účel deklarovaných dodávok nebol zo strany sťažovateľa preukázaný.

6. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, v ktorej namietal, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. f), g) a h) S.s.p.).

konanie. 7. Sťažovateľ v sťažnostných bodoch uviedol, že: - k preprave tovaru boli vystavené CMR doklady, ktoré žalovaný jednotlivo nepreveroval, ani sa s nimi vo svojom rozhodnutí nevysporiadal. Poukázal na to, že nákladný list je, pokiaľ sa nepreukáže opak, vierohodným dokladom, pričom krajský súd dostatočne nezohľadnil dôkaznú silu tohto dokumentu; - postupom správcu dane boli porušené jeho práva, nakoľko počas miestneho zisťovania nemal možnosť klásť svedkom otázky. V tejto súvislosti vyjadril sťažovateľ nesúhlas s odôvodnením krajského súdu, že ak zástupca kontrolovaného subjektu prítomného na miestnom zisťovaní podá vysvetlenie alebo vyjadrenie, nejde o svedeckú výpoveď a právo žalobcu nie je uvedeným postupom porušené;

Rovnako argumentoval rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/131/2014, v zmysle ktorého dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie tých skutočností, ohľadne ktorých takáto povinnosť

zamietnuť.

9. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2, § 453 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.) a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru deklarovanému vo výrokovej časti tohto rozsudku. 10. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 11. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť predovšetkým náležitosti odôvodnenia napadnutého rozsudku vo väzbe na namietané porušenie práva sťažovateľa na spravodlivý proces a v rozsahu kasačnej sťažnosti aj správnosť právneho posúdenia veci a súlad právnych záverov krajského súdu s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. 12. V súvislosti s právom na odpočítanie dane a s tým spojeným dokazovaním v daňovom konaní považuje kasačný súd za nutné najprv pripomenúť rozdiely v preukazovaní naplnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok pre odpočítanie DPH na jednej strane, a odopretím nároku na odpočítanie DPH z?dôvodu účasti na daňovom podvode na strane druhej. 13. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sú: a/ status zdaniteľnej osoby u daňového subjektu, ktorý tovar alebo službu dodal, ako aj u daňového subjektu, ktorý si právo na odpočítanie dane z dodaných tovarov alebo služieb uplatňuje, b/ použitie daného tovaru alebo služby daňovým subjektom uplatňujúcim právo na odpočet dane na účely vlastných zdaniteľných plnení (porovnaj čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „Smernica“), tiež napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo?dňa 15.?septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod?24). Formálnou podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je, že daňový subjekt má faktúru od dodávateľa s predpísanými náležitosťami (čl. 178 písm. a) Smernice, napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo?dňa 9. decembra 2021, bod 24). Dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane primárne zaťažuje daňový subjekt, ktorý si uplatňuje toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34).

konaniu dochádza spravidla vtedy, keď jeden z účastníkov dodávateľského reťazca neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. Súdny dvor však vo svojej judikatúre (sp. zn. C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) stanovil, že: „.

účasti na daňovom podvode (napríklad C-409/04 Teleos a i. bod 43, ďalej sp. zn. C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, tiež už citované rozsudky sp. zn. C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). 15. Účasť na daňovom podvode sa teda môže stať dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie vedel o?svojej účasti na podvodnej schéme, alebo to s ohľadom na okolností prípadu vedieť mal, najmä ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera postupoval s?náležitou opatrnosťou a?starostlivosťou. Vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať primerané opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je?typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel?alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body?53, 54, 56 a 58). Tu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý

Pre posúdenie skutočnosti, či sa daňový subjekt zúčastnil na podvode na DPH na?účely odmietnutia práva na odpočítanie dane, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý?je?vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. ?júla 2006.

b/ ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? c/ pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? d/ ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

V odôvodnení popísal všeobecné východiská preukazovania nároku na odpočítanie dane a tiež predpoklady pre jeho priznanie. Neuviedol však, ktorú hmotnoprávnu podmienku pre vznik práva na odpočet dane pri nadobudnutí tovaru od dodávateľa RANIM s.r.o. sťažovateľ nepreukázal. Krajský súd ďalej s poukazom na niektoré rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (napr. sp. zn. 4Sžfk/18/2019 zo dňa 04.02.2020, sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016 a ďalšie) v podstate konštatoval, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane, ak však nie je realizované dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry a pokladničné doklady o jej uhradení nie sú predpokladom pre odpočítanie dane; preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je podľa krajského súdu esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Napriek správnemu pomenovaniu uvedených východísk krajský súd v odôvodnení rozsudku neuviedol, čo konkrétne nebolo v daňovom

18. Správny súd ďalej v odôvodnení rozsudku parafrázuje závery plynúce z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie k podvodom na DPH (napr. C-18/13 zo dňa 13.02.2014 Maks Pen EOOD, C-354/03 Optigen a i., C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond House Systems Ltd, C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, C-80/11, C-142/11 Mahagében Kft. a Péter Dávid), z ktorých v podstate vyplýva, že priznaniu práva na odpočítanie dane z dodávok tovarov alebo služieb bráni správcom dane preukázaná úmyselná alebo nedbanlivostná účasť zdaniteľných obchodov, z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane, na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na dani (na nedovolenom daňovom úniku), o ktorom daňový subjekt uplatňujúci právo na odpočet vedel alebo musel vedieť, ak by vynaložil potrebnú obozretnosť pri vstupe do obchodného vzťahu, najmä pri výbere zmluvného partnera.

vtáky v zdaňovacom období august 2016, medzi ktoré patril aj sťažovateľ, čo podľa súdu preukazuje účelovosť tohto reťazca. 20. Napriek uvedeným indíciám nasvedčujúcim podvodnej schéme vo vzťahu k DPH pri obchodovaní s tovarom v dodávateľskom reťazci krajský súd neoprel svoje závery o nepriznaní práva na odpočítanie dane sťažovateľovi o také konkrétne zistenia správcu dane, ktoré by preukazovali nedovolený daňový únik v niektorom z článkov reťazca predchádzajúcich posudzovaným dodávkam medzi dodávateľom RANIM s.r.o. a sťažovateľom alebo po nich nasledujúcich, a súčasne úmyselnú alebo nedbanlivostnú účasť sťažovateľa na takomto úniku

Ako bolo uvedené, z preskúmavaného rozhodnutia a napokon i z rozsudku krajského súdu vyplývajú len indície, prečo sťažovateľ musel mať vedomosť o skutočnostiach naznačujúcich možné podvodné konanie s cieľom získať odpočítanie dane medzi obchodujúcimi subjektami mimo rámec bežných obchodných podmienok.

EÚ L 347, 2006, s. 1), predtým k článku 17 Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977] dôvodom pre odopretie nároku na odpočítanie dane. Preto je dôležité, aby mal správca dane už vo fáze daňovej kontroly jasno v tom, či výsledky preverovania indikujú nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane alebo účasť posudzovaných transakcií na podvodnej schéme na DPH, nakoľko splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane je povinný preukazovať daňový subjekt, ktorého v tomto smere v plnom rozsahu zaťažuje dôkazné bremeno (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku), zatiaľ čo účasť posudzovaných obchodov na podvodnej schéme, pri ktorej došlo k nedovolenému daňovému úniku, preukazuje správca dane, vrátane úmyslu alebo nedbanlivosti pri vstupe do obchodných záväzkov, z ktorých uplatňuje právo na odpočítanie dane.

23. Pokiaľ ide o jednotlivé námietky vytýkajúce nesprávny procesný postup krajského súdu a porušenie práva na spravodlivý proces, sťažovateľ najprv v kasačnej sťažnosti upriamil pozornosť na tvrdenia v správnej žalobe o úplných a bezchybných prepravných dokladoch svedčiacich v jeho prospech. Tieto tvrdenia správny súd vybavil len tým, že „faktúra, kúpna zmluva, objednávky, dodacie listy a CMR preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu nie aj jeho materiálnu časť (reálne dodanie nového tovaru)“. Kasačný súd musí súhlasiť so sťažovateľom, že v odôvodnení napadnutého rozsudku sa nenachádza žiadna argumentácia súdu k okolnostiam prepravy tovaru, jeho nakládky a vykládky, ani k tvrdeniam, že spoločnosti Cargofleet s.r.o. a SUN GROUP ŠPED s.r.o. vystupovali pri preprave ako špeditéri a preto prepravu fyzicky nevykonali. Tieto okolnosti je nutné považovať za podstatné skutkové tvrdenia sťažovateľa, nakoľko môžu mať dopad na preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok, z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane. Vzhľadom na to, že správny súd námietky

24. Pokiaľ ide o sťažovateľom namietané nedostatočné vyhodnotenie jeho žalobnej námietky o porušení práva klásť otázky osobám prítomným pri miestnom zisťovaní vykonanom v prepravných spoločnostiach Cargofleet s.r.o. a SUN GROUP ŠPED s.r.o., tu je kasačný súd toho názoru, že sťažovateľ síce opodstatnene upozorňuje na právo daňového subjektu byť pri výsluchu svedkov a klásť otázky osobám vypovedajúcim o podstatných skutočnostiach pre rozhodnutie správcu dane o vyrubení daňovej povinnosti, aj keď k tomuto vypočutiu dochádza pri miestnom zisťovaní (porovnaj napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/100/ 2017 z 20.08.2019, 6Sžf/34/2012 z 26.06.2012). Kasačný súd však zároveň konštatuje, že sťažovateľ žiadnym spôsobom nevysvetlil, prečo sa domnieva, že toto miestne zisťovanie malo znaky ústneho pojednávania, na základe čoho tvrdí, že zúčastnené osoby tu boli vypočuté ako svedkovia, najmä v čom spočíva dôležitosť skutočností, ku ktorým sa tieto osoby vyjadrovali, a aké okolnosti mohli byť zistené vykonaním miestneho zisťovania za prítomnosti zástupcu

Z rozsudku krajského súdu ani z preskúmavaného rozhodnutia žalovaného takéto okolnosti nevyplývajú a ani sťažovateľ ich v kasačnej sťažnosti nepomenoval. Kasačný súd preto vyhodnotil tento sťažnostný bod kasačnej sťažnosti ako nedôvodný, pretože sťažovateľ neposkytol v kasačnej sťažnosti zrozumiteľnú argumentáciu o porušení práva na spravodlivý proces vyhodnotením tejto žalobnej námietky krajským súdom.

26. Sťažovateľ tiež v kasačnej sťažnosti namietal, že sa krajský súd nezaoberal jeho námietkou týkajúcou sa rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní a nevzal do úvahy, že sťažovateľ nemôže znášať zodpovednosť za subjekty, na ktoré nemá dosah. Tvrdil tiež, že

Správny súd na jednom mieste konštatuje, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok (uskutočnenie všetkých dodávok tovaru), inde zasa poukazuje na účasť na daňovom podvode, personálne prepojenia spoločností v dodávateľskom reťazci, finančné toky nezodpovedajúce deklarovaným transakciám, avšak bez objasnenia, kde ušla daň štátu a ako na tom sťažovateľ podieľal, resp. čo konkrétne zanedbal. Preukázanie existencie daňového úniku v dodávateľskom reťazci je v zmysle hore uvedeného testu pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre odopretie práva na odpočítania dane zo zdaniteľných obchodov tvoriacich súčasť takéhoto reťazca. Od toho sa potom logicky odvíja preukazovanie ostatných

27. Nielen závery rozsudku správneho súdu sú v naznačenom smere nejasné a nedávajú jednoznačnú odpoveď ani na žalobné námietky (pozri body 23, 26 tohto rozsudku), pretože obdobnými nedostatkami trpí aj preskúmavané rozhodnutie, v ktorom žalovaný napriek rozsiahlej a zväčša opodstatnenej argumentácii vyvodil zo skutkových zistení správcu dane nejasné právne závery. Kasačný súd preto dospel k presvedčeniu, že aj keď právna neistota sťažovateľa ohľadom nároku na odpočítanie dane v posudzovanom zdaňovacom období nebola odstránená v dôsledku chybnej argumentácie krajského súdu, nemalo by zmysel jeho rozsudok rušiť a vec mu vracať za účelom úpravy jeho odôvodnenia, pretože vyjasniť spôsob právneho nazerania na predmetný prípad je potrebné už vo vyrubovacom konaní. Kasačný súd z tohto dôvodu postupoval podľa § 462 ods. 2 SSP a zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom je treba znovu vyhodnotiť rozsiahle zistenia a jasne zdôvodniť predovšetkým to, či boli v posudzovanom prípade splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane z

28. Senát 2S kasačného súdu si je vedomý rozsudku senátu 4S vo veci tých istých účastníkov sp. zn. 2Sžfk/27/2020 zo dňa 03.08.2022 so záverom o zamietnutí kasačnej sťažnosti spoločnosti Tatranská mliekareň a.s., ktorý sa týkal zdaňovacieho obdobia november 2016 kontrolovaného v rámci rovnakej daňovej kontroly ako v prejednávanom prípade vychádzajúcom zo zdaňovacieho obdobia august 2016.

29. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní, ako aj v konaní pred krajským súdom.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.