1Sžfk/92/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:3019200515.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/83/2019
- IČS
- 3019200515
- Citované
- 24× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): DUzničená, s.r.o., so sídlom Javorová 32/451, Partizánske - Veľké Bielice, IČO: 36258113, právne zastúpený: Peter Janík, advokát so sídlom M. R. Štefánika 5, Topoľčany, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102144162/2019 zo dňa 11. septembra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/83/2019-52 zo dňa 17. júna 2020, takto
rozhodol:
Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 13S/ 83/2019-52 zo dňa 17. júna 2020 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102144162/2019 zo dňa 11. septembra 2019. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 168 S.s.p. tak, že žalovanému ich náhradu nepriznal. 2. Napadnutým rozhodnutím č. 102144162/2019 zo dňa 11. septembra 2019 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Trenčín č. 100343964/2019 zo dňa 31. januára 2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 8976,78 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie december
2013. 3. Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku uviedol, že v priebehu administratívneho konania správca dane a žalovaný zistili, že žalobca si uplatnil odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 vo výške 7638,41 € za tovar od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o. so sídlom Garbiarska 695, Liptovský Mikuláš, IČO 36825115 na základe faktúry č. 00002/12/ 2013 zo dňa 5. decembra 2013 v celkovej sume 2803,60 €, 20% DPH 467,27 €, predmet fakturácie „putá, silónové puzdrá“, faktúry č. 00003/12/2013 zo dňa 6. decembra 2013 v celkovej sume 4200,- €, 20% DPH 700,- €, predmet fakturácie „putá“, faktúry č. 0005/12/ 2013 zo dňa 9. decembra 2013 v celkovej sume 672,- €, 20% DPH 112,- €, predmet fakturácie „strelivo vzduchové“, faktúry č. 00012/12/2013 zo dňa 21. decembra 2013 v celkovej sume 4820,- €, 20% DPH 803,33 €, predmet fakturácie „tel. obušky“, faktúry č. 00013/12/2013 zo dňa 23. decembra 2013 v celkovej sume 4440,- €, 20% DPH 740,- €, predmet fakturácie
„elektrošoky“, faktúry č. 00014/12/2013 zo dňa 27. decembra 2013 v celkovej sume 4992,- €, 20% DPH 832,- €, predmet fakturácie „kanady armádne“, faktúry č. 00015/12/2013 zo dňa 27. decembra 2013 v celkovej sume 830,- €, 20% DPH 138,33 €, predmet fakturácie „boxery, obalový materiál“, faktúry č. 00016/12/2013 zo dňa 27. decembra 2013 v celkovej sume 3950,- €, 20% DPH 658,33 €, predmet fakturácie „boxery, puzdro“, faktúry č. 00017/12/2013 zo dňa 30. decembra 2013 v celkovej sume 4420,80 €, 20% DPH 736,80 €, predmet fakturácie „maskáčový kabát, maskáčové nohavice“, faktúry č. 00018/12/2013 zo dňa 31. decembra 2013 v celkovej sume 4260,- €, 20% DPH 710,- €, predmet fakturácie „stan veľkopriestorový“, faktúry č. 00019/12/2013 zo dňa 31. decembra 2013 v celkovej sume 1660,32 €, 20% DPH 276,72 €, predmet fakturácie „putá“, faktúry č. 00021/12/2013 zo dňa 31. decembra 2013 v celkovej sume 4368,- €, 20% DPH 728,- €, predmet fakturácie „strelivo vzduchové“,
faktúry č. 00022/12/2013 zo dňa 31. decembra 2013 v celkovej sume 4413,80 €, 20% DPH 735,63 €, predmet fakturácie „strelivo vzduchové“. Bolo zistené, že prepravu tovaru podľa žalobcu mal zabezpečovať dodávateľ J.B_K_ group, s.r.o., žalobca však nevedel uviesť EČV, mená vodičov, ani to, v akých priestoroch sa tovar nakladal, ani či bol niekto pri nakládke tovaru, nepoznal pôvod tovaru. Žalobca sa nesprával opatrne a obozretne, svojho dodávateľa si žiadnym spôsobom nepreveril, nekomunikoval s jeho konateľom (miesto neho komunikoval s K. N., ktorý však na to oprávnenie nemal a nemal žiadny vzťah k spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o.), nevedel si spomenúť, či niekedy bol v sídle svojho dodávateľa.
Pokladničné doklady o úhrade sporných faktúr v hotovosti žalobca nevedel nájsť s odôvodnením ich straty pri sťahovaní. Dodávateľ J.B_K_ group, s.r.o. nemal potrebné materiálne, technické, ani personálne vybavenie na vykonávanie takejto obchodnej činnosti. Nemal žiadnych zamestnancov, žiadny majetok, za rok 2013 nepodal daňové priznanie, nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť.
So správcom dane nekomunikoval, bol nekontaktný, nepredložil žiadne účtovné doklady. Konateľ spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. I. G. uviedol, že za spoločnosť nevykonával žiadnu činnosť, nevedel, aký je predmet podnikania, nemal vedomosť o žiadnych transakciách, nevedel nič o dokladoch spoločnosti, ani platbách, ani o preprave a pôvode tovaru, nepodával daňové priznania, ani neviedol účtovníctvo, K. N. na konanie v mene spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o.
nesplnomocnil. Na základe vyššie uvedených zistení potom žalovaný ustálil, že dodávateľ J.B_K_ group, s.r.o. nemohol žalobcovi dodať tovar deklarovaný na sporných faktúrach, čím neboli splnené zákonné podmienky pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Žalobcovi tak vznikla povinnosť odviesť DPH vo výške 7638,41 eur. 4. Žalobca si okrem uvedeného v zdaňovacom období december 2013 odpočítal DPH vo výške 645,66 € s odvolaním sa na doklady VPD00852, VPD00771, VPD00779 až VPD00782,
VPD00784 až VPD00786, VPD00791 až VPD00797, k výkonu daňovej kontroly tieto doklady však nepredložil, čím nesplnil podmienky na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Preto mu tento odpočet DPH nebol uznaný a žalobcovi vznikla povinnosť odviesť DPH vo výške 645,66 €.
5. Za zdaňovacie obdobie december 2013 bolo taktiež zistené, že žalobca v súvislosti s nákupom pohonných hmôt vo výške 381,09 € (z toho DPH 63,52 €) nepreukázal ich použitie na účely podnikania a vyjadril sa, že si uplatňuje možnosť odpočítania DPH do výšky paušálnych výdavkov, teda 80%. Na základe tohto vyjadrenia bola znížená táto DPH zo sumy 63,52 € na 50,82 € (63,52x0,8). Odpočet DPH tak bol znížený o 12,70 € a tým vznikla žalobcovi povinnosť odviesť DPH vo výške 12,70 €.
6. Napokon bol na základe predložených dokladov zistený aj nesúlad medzi údajmi uvedenými v riadnom daňovom priznaní žalobcu k DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 a údajmi zaznamenanými v predložených účtovných dokladoch.
V riadnom daňovom priznaní žalobca priznal DPH vzťahujúcu sa k dodaniu tovarov a služieb v tuzemsku v sume o 680,01 € nižšej ako uviedol v evidencii k DPH (38066,54-38746,55). Na základe tohto zistenia vznikla žalobcovi povinnosť odviesť DPH vo výške 680,01 €.
7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu a namietal nesprávne právne posúdenie veci, nedostatočne zistený skutkový stav a podstatné porušenie ustanovení v konaní pred správnymi orgánmi. Je toho názoru, že správcovi dane predložil dostatočne presvedčivé dôkazy o reálnosti dodávok od spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o.
. Naopak, žalovaný žiadnym spôsobom nezdôvodnil a neuviedol žiadne dôkazy, na základe ktorých spochybnil materiálne plnenie od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o. . Len to, že spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. je nekontaktným subjektom, takýmto dôkazom nie je. Takýmto postupom žalovaný neprípustným spôsobom prenáša dôkazné bremeno na žalobcu a žiada od neho, aby preukazoval skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľa, prípadne ďalších subjektov zapojených do obchodného reťazca. 8.
Správny súd v odôvodnení svojho rozsudku okrem iného poukázal na to, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (žalobca). Správca dane dokazovanie vykonáva a vedie. Úlohou správcu dane je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie.
Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány povinné postupovať.
Do pozornosti dal ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku, ako i ust. § 265 Obchodného zákonníka a uviedol, že potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.
Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I. ÚS 241/07-44). V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk.
Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od zmluvného dodávateľa. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva.
9. Podľa názoru krajského súdu už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, že pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovaru alebo služieb.
V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní.
Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/ 01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb. s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23. júna 2010, sp.zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 23. februára 2011, sp.zn. III. ÚS/78/2011-17).
Poukázal aj na to, že Súdny dvor vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10).
10. Správny súd zdôraznil, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet DPH uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet DPH zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a tovar reálne dodaný.
Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH teda nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom; pre vznik nároku na odpočet DPH musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať reálne vykonanie obchodu.
11. Pred posúdením podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov správny súd zdôraznil, že žalobca napadol správnou žalobou rozhodnutie žalovaného len v rozsahu neuznaného odpočtu DPH vo výške 7638,41 € za tovar od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o. z faktúr bližšie popísaných v bode 2 tohto rozsudku. Predmetom súdneho prieskumu je teda len časť rozhodnutia žalovaného týkajúca sa týchto sporných faktúr.
12. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že z vykonaného dokazovania nebola potvrdená vierohodnosť účasti dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o. na deklarovaných obchodoch, tak ako je uvedené na sporných faktúrach je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. Krajský súd poukázal na to, že spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o., ktorá bola dodávateľom žalobcu je spoločnosťou nedôveryhodnou. V rozhodnom čase táto spoločnosť nemala potrebné materiálne, technické, ani personálne vybavenie na vykonávanie žiadnej obchodnej činnosti, nemala žiadnych zamestnancov, žiadny majetok, za rok 2013 nepodala žiadne daňové priznanie, nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. So správcom dane nekomunikovala, bola nekontaktným subjektom, nepredložila žiadne účtovné doklady.
Konateľ spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. I. G. o svojej spoločnosti nemal žiadne vedomosti, za spoločnosť nevykonával žiadnu činnosť, nevedel, aký je predmet podnikania, nemal vedomosť o žiadnych transakciách, nevedel nič o dokladoch spoločnosti, ani platbách, ani o preprave a pôvode tovaru, nepodával daňové priznania, ani neviedol účtovníctvo. K. N., ktorý komunikoval so žalobcom nemal na konanie v mene spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. žiadne oprávnenie, konateľ J.B_K_ group, s.r.o.
I. G. ho na takúto činnosť nesplnomocnil. Pochybnosti o reálnosti deklarovaných obchodov sú jednoznačne opodstatnené. Pri existencii takýchto pochybností možno ustáliť, že v posudzovanom prípade išlo o zneužitie objektívneho daňového práva a takýto výkon práva na podnikanie nepožíva právnu ochranu. S ohľadom na odôvodnené pochybnosti o reálnosti sporných obchodov vyplývajúce z viacerých vykonaných dôkazov a vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH pre odpočet dane. 13. Žalobné námietky v tomto smere (v otázke dôkazného bremena a dokazovania) správny súd vyhodnotil ako nedôvodné. Správny súd sa otázkou dôkazného bremena a dokazovania v daňovom konaní podrobne zaoberal v bodoch 13 až 17 a ďalej v bodoch 20 a 21 tohto
rozsudku. Rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd sa teda nestotožnil s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom.
Rovnako sa správny súd nestotožnil s tvrdením žalobcu, že splnil svoju dôkaznú povinnosť tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a tomu zodpovedajúcimi faktúrami. Naopak okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle Daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. V posudzovanom prípade je podstatou sporu to, či predmetné obchody reálne prebehli tak ako je deklarované spornými faktúrami, teda či žalobca nadobudol tovar od dodávateľa v nich označených.
V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný.
14. K žalobnej námietke, že žalobca nemá povinnosť skúmať pôvod tovaru od prvovýrobcu až ku konečnému spotrebiteľovi, resp. preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľa, prípadne ďalších subjektov zapojených v predmetných preverovaných transakciách a k povinnosti zachovávať pri obchodovaní potrebnú mieru opatrnosti, správny súd zdôraznil, že poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.
V posudzovanom prípade bolo jednoznačne preukázané, že dodávateľ žalobcu je spoločnosťou nedôveryhodnou, ktorá je nekontaktným subjektom neplniacim si daňové povinnosti, ide o spoločnosť virtuálnu, bez kancelárie, obchodných, prevádzkových a skladových priestorov, bez majetku, bez zamestnancov a bez funkčného konateľa. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s takýmto subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia. Takéto dôkazy však žalobca nepredložil. Ako nedôvodné vyhodnotil krajský súd aj námietky žalobcu, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, čím malo dôjsť podľa žalobcu k podstatnému porušeniu zákona v konaní pred správcom dane.
Vychádzajúc z administratívneho spisu je podľa krajského súdu nadovšetko zrejmé, že správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, ktoré je v každom ohľade dostatočné a v tomto smere mu skutočne nie je čo vyčítať. Rovnako správny súd nepovažoval za opodstatnenú námietku žalobcu ohľadne nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalovaný vo svojom rozhodnutí správne uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o., čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 zákona o DPH.
Právne posúdenie v danej veci je podľa názoru správneho súdu správne. 15. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodu uvedeného v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti zrekapituloval dôvody rozhodnutia krajského súdu a namietal dôvodnosť použitia ust. § 25 Daňového poriadku, t.j. predovšetkým z toho dôvodu, že nebola zachovaná procesne uznávaná rovnosť zbraní. Mal za to, že predložil presvedčivé dôkazy o nákupe tovaru a okrem samotných dokladov k predaju bola predmetná transakcia preukázaná zdaniteľnými príjmami doloženými príslušnou evidenciou v zmysle
zákona. Takto sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno a preukázal existenciu materiálneho plnenia. Na preukázanie opaku bolo namieste, aby dôkaznú núdzu znášal žalovaný. Svoje tvrdenia o preukázaní existencii tovaru sťažovateľ potvrdil aj rozsiahlou databázou so spárovaním došlých a odberateľských faktúr. Žalovaný a následne ani krajský súd žiadnym relevantným spôsobom nezdôvodnil povinnosť sťažovateľa preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov, pričom táto povinnosť nijako nevyplýva ani z ust. § 24 Daňového
poriadku. Krajský súd vec nesprávne právne posúdil aj v tom prípade, keď sa stotožnil s postupom žalovaného, ktorý v rozpore s § 3 ods. 3 Daňového poriadku nevzal do úvahy sťažovateľom predložené dôkazy na preukázanie materiálneho plnenia. V rozpore s ust. § 24 Daňového poriadku nesprávnym právnym posúdením veci dospel k rozhodnutiu, ktoré nemá opodstatnenie v príslušnom predpise a nemohol presunúť povinnosť dôkazného bremena na sťažovateľa už aj z toho dôvodu, že sťažovateľ takou možnosťou v danom prípade vôbec nedisponuje, keď obsah takéhoto dôkazu žiadnym spôsobom nekonkretizoval.
V zmysle rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. novembra 2012 nie je možné od sťažovateľa požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal a dôkazné bremeno, ktoré má znášať nesmie byť vykladané extenzívne na jeho ťarchu, keď ho takáto činnosť môže zaťažiť a zaťažuje preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou ani nezabezpečoval. S poukazom na uvedené žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, resp. tento rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. 16. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti pridržal svojej argumentácie obsiahnutej v žalobou napadnutom rozhodnutí, ako i vo vyjadrení k žalobe sťažovateľa. Napadnutý rozsudok krajského súdu považoval za vecne správny.
17. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).
19. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým ako nedôvodnú zamietol žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102144162/2019 zo dňa 11. septembra 2019, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 100343964/2019 zo dňa 31. januára 2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 8976,78 € na DPH za zdaňovacie obdobie december 2013.
20. Kasačný súd v nadväznosti na vyššie uvedené zistil, že v konaní pred krajským súdom boli sťažovateľom namietané právne otázky, ktoré už medzi týmito účastníkmi boli posudzované krajským súdom vo viacerých (iných) súdnych preskúmavacich konaniach napr. pod sp.zn. 11S/207/2019, resp. po podaní kasačnej sťažnosti i kasačným súdom pod sp.zn. 10Sžfk/7/2021. V konaní vedenom pod sp.zn. 11S/207/2019 krajský súd rozhodol o žalobe sťažovateľa tak, že ju rozsudkom č.k. 11S/207/2019-62 zo dňa 13. októbra 2020 zamietol.
Proti tomuto rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť, o ktorej Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozhodol rozsudkom sp.zn. 10Sžfk/7/2021 zo dňa 25. mája 2022 tak, že kasačnú sťažnosť
zamietol. 21. Kasačný súd poukazuje na tú skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právna istota, a s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom.
22. Uvedená zásada je pre oblasť správneho súdnictva legislatívne zakotvená prostredníctvom § 464 ods. 1 S.s.p. podľa ktorého: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 23.
Na základe citovaného zákonného ustanovenia ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia sp.zn. 10Sžfk/7/2021 zo dňa 25. mája 2022, s ktorým sa konajúci kasačný súd v celom rozsahu stotožňuje a v príslušnom rozsahu uvádza: Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľkou vyzvaný, bolo, či sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok pre priznanie odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k spornému dodaniu tovaru spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. V širšom kontexte bolo preto potrebné zodpovedať, či sú správne závery správcu dane, žalovaného ako aj správneho súdu o dôvodnosti nepriznania nároku na odpočet DPH z tohto dodania. Pri riešení nastolenej otázky kasačný súd zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky.
Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov),
vychádzajúc z účelu zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti, z právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z.z.
Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov) sa kasačný súd naďalej považuje za viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vrátane jeho veľkého senátu. Úvodom je potrebné zdôrazniť, že podmienky priznania práva na odpočet DPH z tovaru daňovníkovi sú upravené v § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH, ktorý má pôvod v práve Európskej únie, konkrétne v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“). Aplikácia vnútroštátneho práva je tak podmienená nielen textom vnútroštátneho predpisu, ale najmä textom európskeho práva v medziach interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“). Jednotný systém DPH v Európskej únii nemožno narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzii interpretácie smernice o DPH nezohľadňujúcich záväzný výklad Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.
februára 2022, body 22 a 23). Práve v súvislosti s rozhodovacou činnosťou SD EÚ je potrebné pre priznanie práva na odpočet dane rozlišovať splnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok daňovým subjektom. Hmotnoprávnymi podmienkami sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a/ Smernice, ale aj rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/ 14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19
zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body
26, 27). Platí pritom, že nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29). Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20
zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Vyššie uvedené princípy sa vzťahujú aj na tento prípad, keď správca dane a žalovaný spochybnením skutočnej identity dodávateľa (deklarovaným je spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o.) spochybňujú aj preukázanie hmotnoprávnej podmienky pre priznanie odpočtu dane - statusu zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp.zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp.zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho
plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp.zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020 ). Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne
sp.zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Teda len taká pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).
Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.
Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77). Z hľadiska primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu a jej vyžadovania je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie SD EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové
preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Sd EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Platí pritom, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo
podieľa, resp. vedela alebo mala a mohla vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 - 49).
Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Práve vo svetle vyššie uvedených východísk posudzoval kasačný súd aj prípad sťažovateľky. Medzi účastníkmi konania je v zásade nesporné, že sťažovateľka si splnila svoju prvotnú dôkaznú povinnosť a predložila správcovi dane písomné podklady dokumentujúce deklarované obchody so spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., z ktorých si aj uplatnila nárok na odpočet DPH. Správca dane a žalovaný však v ďalšom procesnom postupe spochybnili, že dodávateľom
tovarov, ktoré mala sťažovateľka ďalej predávať konečným odberateľom, bola skutočne J.B_K_ group, s.r.o. Kasačný súd sa zhoduje s právnym názorom správneho súdu, že žalovaný ako aj správca dane uniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k spochybneniu splnenia základnej hmotnoprávnej podmienky zo strany sťažovateľky, a teda že sporné tovary (bod 2) boli sťažovateľke skutočne dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby. Aj z pohľadu kasačného súdu predmetné pochybnosti vyplývajú najmä zo skutočností, že (i) nebol preukázaný pôvod tovaru - nie je teda zrejmé, odkiaľ vôbec mohla spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. disponovať tovarom, ktorý mala sťažovateľke podľa predložených faktúr dodávať; (ii) neboli preukázané skladovacie kapacity predmetnej spoločnosti pre skladovanie a ďalší obchod so sporným tovarom (vrátane nakládky); (ii) nebola preukázaná preprava sporného tovaru od spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. k sťažovateľke - napriek tvrdeniam sťažovateľky o zabezpečení prepravy priamo spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., táto preprava nebola obsiahnutá vo faktúrach, nebola
k nej uzatvorená osobitná zmluva, predmetná spoločnosť nedisponovala zamestnancami, ktorí by prepravu mohli zabezpečovať (nebola zaregistrovaná na daň zo závislej činnosti) a ani nedisponovala motorovými vozidlami, ktoré by v tomto smere využívala na podnikateľskú činnosť (neboli zahnuté v majetku spoločnosti a táto ani nepodala priznanie k dani z motorových vozidiel v predmetnom období); (iii) rovnako predmetná spoločnosť v roku 2013 nepodala priznanie na dani z pridanej hodnoty a nedeklarovala výkon ekonomickej činnosti v
danom období. Tieto skutočnosti sú riadne zdokumentované v administratívnom spise správcu dane ako aj žalovaného. Pochybnosti správcu dane pritom nebolo možné vyvrátiť ani šetrením u dodávateľky sťažovateľky, keďže spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. bola nekontaktná a nepredložila účtovnú dokumentáciu. Z vyjadrenia konateľa spoločnosti v spornom období, pána Mierku, vyplýva, že tento nemal vedomosť o ekonomickej činnosti predmetnej spoločnosti, o predmete podnikania, prepravách tovaru a ani nedisponuje žiadnou tomu zodpovedajúcou dokumentáciou.
Rovnako nebolo preukázané, že by osoba, ktorá podľa tvrdení sťažovateľky mala zastupovať spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. - pán K. N., mala splnomocnenie od predmetnej spoločnosti na jej zastupovanie pri uzatváraní obchodov alebo k nej mala nejaký relevantný právny vzťah. V tomto smere pochybnosti správcu dane nemohla rozptýliť ani výpoveď pána N., ktorý s odkazom na možnosť spôsobenia trestného stíhania sebe alebo blízkej osobe, odmietol
vypovedať. Za tohto stavu aj kasačný súd súd zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľa tovaru v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia tohto dodávateľa, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na sťažovateľku. Táto však počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neprodukovala žiadne ďalšie dôkazy, ktoré by spornú skutočnosť objasnili. Nevedela uviesť, kde sa uskutočňovala nakládka tovaru, či sa jej zúčastňovali jej zamestnanci a zamestnakyne, akými vozidlami bola preprava tovaru realizovaná, mená vodičov a pod. Relevantným dôkazom nebola ani svedecká výpoveď pána N., ktorý odmietol vypovedať. Kasačný súd sa nestotožňuje s názorom sťažovateľky, že pochybnosti správcu dane mali byť rozptýlené ňou predloženými dôkazmi smerujúcimi k preukázaniu existencie tovaru a jeho ďalšieho predaja zo strany sťažovateľky konečným
odberateľom. Dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH sťažovateľke v predmetnej veci totiž nie sú pochybnosti o (ne)existencii dodávaného tovaru (bod 2), ale o tom, či skutočným dodávateľom tohto tovaru sťažovateľke bola spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o., resp. pochybnosti o tom, kto je skutočným dodávateľom tovaru sťažovateľke a či tento mal postavenie zdaniteľnej osoby.
Kasačný súd v tomto smere doplňuje, že ani z administratívneho spisu nezistil skutočnosti nasvedčujúce tomu, že by skutočný dodávateľ predmetného tovaru (ktorého identita nebola zistená), musel nevyhnutne mať postavenie zdaniteľnej osoby. Nakoniec ani samotná sťažovateľka neoznačila iného dodávateľa ako spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o.
Nemožno uznať ani výhradu sťažovateľky, že bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam a okolnostiam, ktoré nastali u jej dodávateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľky je možné rozumne a spravodlivo požadovať, aby preukázala materiálne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH zo sporných obchodov - a to vrátane postavenia dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Správca dane ani žalovaný pritom nevyžadovali od sťažovateľky vykonávanie komplexných šetrení spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o., ale len dodržiavanie primeranej obozretnosti spočívajúcej v zabezpečení primeraného množstva dôkazných prostriedkov pre preukázanie splnenia podmienok uplatňovaného nároku. Samotná požiadavka, aby sťažovateľka preukázala alebo aspoň označila dôkazy na preukázanie prepravy tovaru, prostredníctvom ktorej by bolo možné identifikovať aj dodávateľa tovaru, nemožno považovať za neprimerane zaťažujúce a ani za zaťažovanie sťažovateľky dokazovaním skutočností, ktoré nastali u jej dodávateľov.
Rovnako tak požiadavka, aby sťažovateľka preukázala, na základe akého titulu rokovala s pánom N. v mene spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. a vo viere, že tento ju zastupuje i keď nebol jej konteľom, nepredstavuje požiadavku na dokazovanie mimo rámca dispozičnej sféry sťažovateľky. Doteraz uvedené skutočnosti vedú kasačný súd, v zhode so žalovaným ako aj správnym súdom, k záveru, že sťažovateľka počas daňovej kontroly a ani v nadväzujúcom vyrubovacom konaní neuniesla svoje dôkazné bremeno a riadne nepreukázala splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o., čím porušila § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 zákona o DPH.
Kasačný súd, rovnako ako správny súd, preto považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľke vo vzťahu k sporným obchodom. Nebolo preto zistené nesprávne právne posúdenie veci zo strany správneho súdu. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 ako nedôvodnú zamietol.
24. Kasačný súd pridržiavajúc sa vyššie uvedených záverov vyplývajúcich z jeho skoršej rozhodovacej činnosti majúc za to, že ide o obdobnú vec tých istých účastníkov konania, ktorá už bola predmetom konania o kasačnej sťažnosti dospel k záveru, že sťažovateľ nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 za tovar od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o., keď nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona
o DPH. K námietke sťažovateľa, že bol porušený princíp rovnosti zbraní vo vzťahu k § 25 Daňového poriadku kasačný súd len dodáva, že citované ustanovenie upravuje postavenie svedka a sťažovateľ uvedenú námietku nekonkretizoval.
25. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 S.s.p. ako nedôvodnú zamietol. 26. Z výpisu obchodného registra vedeného pri OS v Trenčíne, oddiel Sro, vložka č. 19411/ R, kasačný súd zistil, že sťažovateľ AFG SECURITY - CORPORATION, s.r.o. dňa 19. marca 2022 zmenil obchodné meno na DUzničená, s.r.o., preto v záhlaví tohto rozsudku kasačný súd uviedol už toto obchodné meno sťažovateľa.
27. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov konania nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 S.s.p.).
28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 S.s.p. v spojení s § 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 1. júla 2022