1Sžfk/96/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Zuzany Mališovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): KOVOTVARY SPIŠ, s.r.o., so sídlom Štefánikova 492/38, 053 04 Spišské Podhradie, IČO: 44789815, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Marcel Mašan s.r.o. so sídlom Školská 257, 059 91 Veľký Slavkov, adresa pracoviska: Hviezdoslavova 2, 058 01 Poprad, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101186227/2018 zo dňa 18.06.2018, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 6S/78/2018-250 zo dňa 23.06.2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Krajský súd rozsudok odôvodnil podľa § 140 SSP a v celom rozsahu odkázal na rozsudky Krajského súdu Prešov vo veciach týkajúcich sa toho istého žalobcu a predmetu konania (sp.zn. 2S/78/2018 - vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2014, sp.zn. 2S/74/2018 - 3. štvrťrok 2014, sp.zn. 2S/79/2018 - júl 2015), sp.zn. 6S/ 73/2018 - 2. štvrťrok 2014). Tiež odkázal na odôvodnenie rozsudku iného senátu pod sp.zn. 5S/73/2018 (vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia október 2014, 1. štvrťrok 2014, február 2015, marec 2015, máj 2015, jún 2015). 3. Žalobca namietal prostredníctvom svojich námietok proti spochybneniu riadnej realizácie zdaniteľných obchodov a záverom, že jeho dodávatelia tovaru, ako aj ich obchodní partneri v skutočnosti spolu neobchodovali, ale len vystavovali faktúry za účelom získania daňovej

trvalo stúpajúcu tendenciu. Žalobca ďalej v žalobe argumentoval tým, že nemá objektívne možnosť preukázať, že tovary, stroje a služby realizovali skutočne tieto spoločnosti, ináč ako predloženými účtovnými dokladmi a preukázaním existencie tovarov a prác, keďže tieto spoločnosti už objektívne nepodnikajú.

5. Samotná existencia faktúry došlej od dodávateľov tovaru (t.j. spoločností ECONTEC, s.r.o., PreShov H+R, s.r.o. ) v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) je nutnou, avšak nie absolútnou podmienkou pre priznanie práva na odpočítanie DPH. Správca dane je povinný podľa § 2 písm. a/ Daňového poriadku pri správe daní preveriť vierohodnosť pôvodu faktúry v zmysle § 71 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH, ako aj hodnovernosť údajov povinne uvedených jej vystaviteľom vo faktúre (§ 72 ods. 5 v spojení s § 74 ods. 1 zákona o DPH) vo vzťahu nielen k existencii tovaru, resp. dôsledkom vykonanej služby prezentovaných žalobcom ako daňovým subjektom, ale aj k postupu, ktorý bol obsahom tvrdeného zdaniteľného obchodu s tým, že oprávnené pochybnosti o hodnovernosti uskutočnení zdaniteľných obchodov presúvajú dôkazné bremeno na žalobcu. Navyše v preskúmavanej veci bola spochybnená reálnosť dodania tovaru od dodávateľov tovaru, nie neexistencia vystavovaných účtovných dokladov.

cez verejne prístupné obchodné a živnostenské či daňové registre, zoznamy dlžníkov, úpadcov alebo reštrukturalizovaných subjektov, a to aj historické údaje, alebo relevantné mediálne správy), so zohľadnením záujmov spoločnosti a súčasne všetkých jej spoločníkov.

7. Zo skutočností zistených v preskúmavanej veci aj pre správny súd vyplývalo, že právny nástupca dodávateľa PreShov H+R, s.r.o. bol v čase vykonania daňovej kontroly nekontaktný. Za spoločnosť v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov konal Y. L. na základe falošného plnomocenstva. Fakturácia medzi daňovými subjektmi prebehla, ale tovar v skutočnosti dodaný nebol. Reálne uskutočňovanie dodávok tovaru nebolo preukázané, a to ani samotným daňovým subjektom (žalobcom) a ani vykonaným šetrením správcu dane.

DPH. Správca dane vykonal aj úkony smerujúce k vypočutiu konateľa spoločnosti ECONTEC, s.r.o. Tomáša Belaia, ten sa však na adrese prechodného pobytu nezdržiaval a zásielky sa vracali s poznámkou adresát neznámy. Ani sám konateľ žalobcu Miroslav Kalinka nevedel uviesť žiadne informácie týkajúce sa obchodného vzťahu so spoločnosťou ECONTEC, s.r.o. Nevedel uviesť osobu, s ktorou komunikoval, s ktorou predmetný obchod dohodol, kto mu predmetné práce za spoločnosť ECONTEC, s.r.o. odovzdal, nebol vedený stavebný denník a ani iné doklady preukazujúce prebratie prác.

9. Uvedený právny názor správneho súdu nemôže zmeniť ani tvrdenie žalobcu s poukazom na právne názory vyslovené v rozsudku Najvyššieho súdu SR - sp.zn. 3Sžf/1/2011, sp.zn. 4Sžf/30/2014, nakoľko predmetom preverovania práva na odpočítanie DPH uplatneného žalobcom za príslušné zdaňovacie obdobie nie je existencia dodaného tovaru, ale náležitosti zdaniteľného obchodu zachytené v došlých faktúrach.

žalobu zamietol. 11. O trovách konania súd rozhodol s prihliadnutím na ustanovenie § 167 a nasl. SSP tak, že žalobcovi, ktorý nemal úspech v konaní, nepriznal ich náhradu. Žalovaný na náhradu trov konania zo zákona nemá nárok, keďže v danom prípade neboli splnené podmienky podľa § 168 a § 169 SSP.

podnikateľskú činnosť. Daňový úrad túto skutočnosť, že by nebolo vykonané plnenie alebo že ho vykonal iný subjekt v rozhodnom období nepreukázal, keďže k zániku spoločnosti došlo až v októbri 2015. Ak si spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. nesplnila svoje povinnosti voči daňovému úradu ako vyplýva z vyššie citovanej judikatúry, za takéto konanie tejto spoločnosti sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť, keďže ide o tretí subjekt. 16. Rozhodnutie Daňového úradu Prešov, Finančného riaditeľstva SR, ako aj krajského súdu nemožno podľa názoru sťažovateľa hodnotiť inak ako zjavne nespravodlivé, keď týmto svojím rozhodnutím sa snažil postihnúť ten subjekt, ktorý si splnil všetky svoje zákonné povinnosti, preukázal fyzickú existenciu prác tovarov a služieb, za ktoré aj zaplatil, pričom súd bez ďalšieho zhodnotil tieto dôkazy ako nedostatočné, čo nemožno hodnotiť inak ako rozhodnutie z pozície moci miesto toho, aby tento štát hľadal skutočných vinníkov, t.j. osoby, ktoré neodviedli štátu daň (spoločnosť PreShov H+R, s.r.o.). 17. Zároveň poznamenal, že ani daňovému úradu sa nepodarilo preukázať, či spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. v rozhodnom období nevykonávala podnikateľskú činnosť, ale vzhľadom na to, že ide o spoločnosť, ktorá pôsobila na trhu od roku 2007, pričom zo zabezpečených štatistických údajov žalobcom, ktoré boli predložené ako súdu, tak aj daňovému úradu je zrejmé, že táto spoločnosť mala rastúcu tendenciu obratov od roku 2010 až do roku 2014, preto sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť za podvodné konanie spoločnosti PreShov H+R, s.r.o. ako už judikoval Európsky súdny dvor v rozhodnutiach (C354/03, 355/03. C-484/03). 18. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

19. Prejednávaná vec bola dňa 02.11.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp. zn.: 1Sžfk/96/2020. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky A..B..U. podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 21. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/78/2018-250 zo dňa 23.06.2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101186227/2018 zo dňa 18.06.2018 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 22. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane Daňový úrad Prešov vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 101205560/2017 z 05.06.2017, ktorý bol doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedených v protokole daňovému subjektu dňa 06.06.2017 (dátum ukončenia daňovej kontroly). Nasledujúci deň začal správca dane vyrubovacie konanie, v ktorom vyhodnotil vykonané dôkazy a na základe týchto dôkazov vydal prvostupňové rozhodnutie č. 100452944/2018 z 27.02.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v sume 7171,00 eur.

23. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP).

25. Podľa § 1 ods. 1 Daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 26. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 28. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

30. Podľa § 24 ods. 1 písm. a/ až c/ Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 33.

34. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

40. K namietanému odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe, rozloženiu dôkazného bremena vo vzťahu k rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/1/2011, sp.zn. 6Sžf/19/2011, sp.zn. 3Sžf/29/2009, rozhodnutie NSS ČR sp.zn. 5Afs/131/2004 a judikatúry Európskeho súdneho dvora C-354/03, C-355/03, C-484/03 kasačný súd uvádza, že postup krajského súdu, žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade s ustálenou judikatúrou.

. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

. .“ 43. Judikatúra Najvyššieho súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia je rozsiahla a prešla istým vývojom, no v posledných rokoch sa jasne ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd príkladmo poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp.zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/ 1/2017, 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 705/2017. 44.

46. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 47. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

48. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vysloveného v rozsudku sp.zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

súdu SR zo 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 51. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

53. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotno-právne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 55. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR č.k. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

57. V danom prípade sťažovateľom predložené odborné vyjadrenie znalca a prehľad dlhodobého majetku bez ďalšieho nepreukazujú, že k uvedeným obchodom došlo takým spôsobom, ako boli deklarované zo strany sťažovateľa na predložených faktúrach, pričom v podrobnostiach kasačný súd odkazuje na odôvodnenie v napadnutom rozsudku, s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje, ako aj na jednotlivé ustanovenia tohto odôvodnenia.

59. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

súdu. 61. Záverom je potrebné uviesť, že ak jadrom kasačnej sťažnosti sťažovateľa je to, že tento relevantné dôkazné bremeno vo veci uniesol, keď - okrem iných - produkoval vo veci skladovú evidenciu dodaných tovarov, ako aj odborné vyjadrenie N. (bod 6. kasačnej sťažnosti), tak ani tieto listiny nie sú dôkazom toho, že predmetné tovary a služby boli dodané subjektom, ktorý ich sťažovateľovi fakturoval (ako dodávku), resp. že práve tieto plnenia boli predmetnom zdaniteľných obchodov, za ktoré si daňový subjekt (sťažovateľ) uplatňuje právo na odpočet DPH. Ak jadrom kasačnej sťažnosti sťažovateľa je to, že tento relevantné dôkazné bremeno vo veci uniesol, keď - okrem iných - produkoval vo veci skladovú evidenciu dodaných tovarov, ako aj odborné vyjadrenie N. (bod 6. kasačnej sťažnosti), tak ani tieto listiny nie sú dôkazom toho, že predmetné tovary a služby boli sťažovateľovi skutočne dodané, resp. že práve tieto plnenia boli predmetnom zdaniteľných obchodov, za ktoré si daňový subjekt (sťažovateľ) uplatňuje právo na odpočet DPH.

by mohlo byť vnímané ako zákonný a kvalifikovaný znalecký úkon v rozsahu toho, čo ním mal sťažovateľ dokázať, keď z úradnej pečiatky znalkyne vyplýva, že táto je znalkyňou v odvetví „odhad hodnoty nehnuteľnosti“ a „odhad hodnoty stavebných prác“, avšak predložené odborné vyjadrenie neposkytuje odpoveď smerujúcu k hodnote prác, ale k objemu vykonaných prác. Okrem toho, aj keby tento podklad bol relevantný (ako znalecký úkon podľa osobitných právnych predpisov), nedokazuje, že predmetné práce boli predmetom uplatnených zdaniteľných obchodov. Znalkyňa v danom úkone len komparovala slovný popis na príslušných faktúrach (v súhrne troch údajných dodávateľov sťažovateľa) so stavom na stavbe, kde údajne tieto práce mali byť podľa sťažovateľa realizované, avšak odborné vyjadrenie nepotvrdzuje, že tieto práce naozaj vykonali predmetní dodávatelia (vrátane spoločnosti PreShov H+R s.r.o.), resp. že vôbec boli vykonané ako zdaniteľné obchody tvoriace základ pre priznanie práva na odpočet DPH za príslušný mesiac.

(prihliadajúc napr. aj na to, že sťažovateľ nebol schopný preukázať splnenie základnej zákonnej povinnosti týkajúcej sa stavebných prác, a to vedenie stavebného denníka k údajne vykonaným prácam). Na tieto skutočnosti musel prihliadať aj kasačný súd v rámci rozhodovania vo veci.

65. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená.).

67. Záver, že orgány verejnej správy mali pochybnosti o poskytnutí zdaniteľného plnenia (a teda o materiálnom základe zdaniteľného obchodu) vyplýva napr. z ods. 61 rozsudku krajského súdu vo veci sp. zn.: 2S/78/2018, v ktorom sa uvádza: „Vzhľadom na spochybnenie samotného dodania tovarov a prác deklarovanými spoločnosťami, ako aj reálnosti týchto dodaní, v spojení s výsledkami miestneho zisťovania u žalobcu.

68. Zároveň aj v rozsudku krajského súdu sp. zn. 6S/78/2018, o ktorom sa koná v tomto kasačnom konaní, krajský súd ustálil, že „Fakturácia medzi daňovými subjektmi prebehla, ale tovar v skutočnosti dodaný nebol. Reálne uskutočňovanie dodávok tovaru nebolo preukázané, a to ani samotným daňovým subjektom (žalobcom) a ani vykonaným šetrením správcu dane. Napriek tomu, že žalobca predložil faktúry o dodávkach tovaru, existencia faktúr a zúčtovanie automaticky neznamená oprávnený nárok na odpočítanie dane, pokiaľ sa nepreukáže materiálna podstata veci, t.j. reálne dodanie fakturovaného tovaru.“ (odsek 13 rozsudku krajského súdu - sp. zn.: 6S/78/2018). V tom istom odseku odôvodnenia krajský súd poukazuje na to, že v daňovom konaní sťažovateľ všetky nákupy a predaje deklaroval len na základe listinných dôkazov, ale relevantné dôkazy preukazujúce dodanie tovaru nepredložil.

70. Je síce pravdou, že sťažovateľ vo veci produkoval (okrem samotných faktúr) aj odborné vyjadrenie znalkyne, avšak to, že toto odborné vyjadrenie formálne deklaruje, že na určitej stavbe boli vykonané určité stavebné práce neznamená, že ide o tie práce, za ktoré si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH (za mesiac apríl 2015).

72. Uvedený záver v kombinácii s inými parciálnymi zisteniami z daňovej kontroly a zisteniami uvedenými v rozsudku krajského súdu, resp. v tomto rozsudku (napr. skutočnosť, že spoločnosť PreShov H+R s.r.o. nemala žiadny personálny substrát na vykonanie týchto stavebných prác, že Y. konal s tretími osobami za konateľov spoločnosti PreShov H+R s.r.o. na základe plných mocí, o ktorých bolo neskôr preukázané, že ich skutoční konatelia Y. neudelili, resp. skutočnosť, že stavebné práce mal vykonať J.. Č., ktorý nie je podnikateľom a v rozhodnom čase bol nezamestnaný, a ktorý zároveň uviedol, že na stavbách pre Y. neviedol žiadnu pracovnú skupinu, pričom na príslušných stavbách údajne ani nepracoval (ods. 63 odôvodnenia krajského súdu - sp. zn.: 2S/78/2018), ďalej absencia stavebného denníka, dokladov o odovzdaní a prevzatí konkrétnych stavebných prác a pod.) odôvodňujú - aj podľa kasačného súdu - záver, že sťažovateľ nepreukázal samotné poskytnutie stavebných prác v rozsahu uplatnených faktúr a sekundárne nebol vo veci identifikovaný ani subjekt, ktorý tieto práce vykonal, t.j. že dodávateľom tovarov/prác bola zdaniteľná osoba.

Podľa názoru kasačného súdu, nielenže takýto úkon nie je sám osobe dôkazom o vykonaní fakturovaných prác, ale pri vzájomnom hodnotení skutkových okolností veci, môže byť takýto dôkaz - pre účely priznania práva na odpočet DPH - negovaný. Uvedené platí najmä v prípadoch, keď daňový subjekt - sťažovateľ nie je schopný (v rámci daňovej kontroly alebo vo vyrubovacom konaní) produkovať iné dôkazy preukazujúce poskytnutie predmetných prác (napr. kontinuálne a riadne vedený stavebný denník, preberacie protokoly a pod.), príp. ak z iných obstaraných dôkazov vzniknú legitímne pochybnosti o tom, že fakturované práce sú naozaj prácami, ktoré boli na stavbe vykonané v rozsahu a spôsobom ako ich deklaruje daňový subjekt - sťažovateľ (napr. výpovede svedkov popierajúcich vykonanie stavebných prác a pod.).

Odvolací orgán k týmto tvrdeniam a predloženým dôkazom uvádza, že samotné predloženie týchto dôkazov ešte nepreukazuje reálnosť uskutočnenia zdaniteľného obchodu, vypovedá to len o existencii strojov, zariadení a možných vykonaných prácach na budove.“ a v tom istom odseku rozhodnutia žalovaný uvádza, že správca dane vykonaním dokazovania zistil, že „zdaniteľné obchody deklarované faktúrami sa neuskutočnili.“. Správca dane zároveň v priebehu daňovej kontroly vykonal výsluch svedka (Y.. L.), pričom dospel k záveru, že jeho tvrdenia, že „došlo k dodaniu tovarov a služieb uvedených na predmetných faktúrach bolo iba vo verbálnej rovine a neboli podložené vecnými dôkazmi.“

tieto plnenia poskytla spoločnosť PreShov H+R s.r.o. a zároveň zo skutkových okolností a ani z dôkazov dodaných sťažovateľom nevyplýva, že by tieto práce vykonala iná osoba ako je tá, ktorá je uvedená na faktúrach, ktoré majú tvoriť základ pre odpočítanie DPH v súdenej veci, t.j. nebolo preukázané, že by tieto práce boli vykonané inou zdaniteľnou osobou.

77. V súvislosti s odôvodnením rozsudku krajského súdu poukazuje kasačný súd na to, že odôvodnenie rozsudku krajského súdu bolo realizované v skrátenej podobe (bod 2. a bod 3. rozsudku krajského súdu) - v súlade s ustanovením § 140 SSP, kedy krajský súd odkázal na skoršie rozhodnutia vo veci a následne v texte kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku poukázal len v stručnosti na dôvody, pre ktoré správnu žalobu zamietol.

79. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 80. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP.

81. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.