2Asan/11/2020

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj ako „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) rozhodnutím č. 102614251/2017 zo dňa 19.12.2017 uložil žalobcovi pokutu podľa § 155 ods. 1 písm. f) bod 2 zákona č. 563/2019 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom do 31.12.2015 v nadväznosti na § 165e ods. 2 daňového poriadku v znení neskorších predpisov vo výške 9836,50 eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) daňového poriadku - uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie marec 2014 vo výške, ktorá je väčšia ako nadmerný odpočet, ktorý si žalobca mal uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 2. Žalobca proti prvostupňovému rozhodnutiu podal odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100458791/2018 zo dňa 28.02.2018 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie žalovaného“). Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil rozhodnutie prvostupňového orgánu. Svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne: - správca dane pri ukladaní pokuty postupoval v zmysle § 155 ods. 4 daňového poriadku účinného do 31.12.2015 v spojení s intertemporálnym ustanovením § 165e ods. 2 daňového poriadku - ustanovenie § 165e ods. 2 daňového poriadku má charakter kogentného ustanovenia, v zmysle ktorého je správca dane povinný postupovať v prípade, keď rozhodná skutočnosť, teda doručenie oznámenia o daňovej kontrole, nastala do 31.12.2015. Správca dane sa od tohto ustanovenia nemôže odchýliť na základe svojej voľnej úvahy - v prípade, že by sa správca dane rozhodol postupovať podľa právnej úpravy účinnej od 01.01.2016, tak by bol jeho postup v rozpore so základnou zásadou správy daní v zmysle § 3 ods. 1 daňového poriadku - zásadou zákonnosti. 3. Žalobca v rámci správnej žaloby požadoval preskúmať zákonnosť aj rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu 98365,92 eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2014 (ďalej aj „rozhodnutie o nadmernom odpočte“). V tejto časti svoju správnu žalobu zdôvodnil tým, že toto rozhodnutie nebolo možné preskúmať v samostatnom konaní o správnej žalobe pre opomenutie podania odvolania zo strany žalobcu.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia, ako aj zrušenia rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/ 2016 zo dňa 03.05.2016. 5. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/54/2018 - 105 zo dňa 28. januára 2020 správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol. Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne: - Ústava Slovenskej republiky v čl. 50 ods. 6 druhá veta zakotvuje princíp, v zmysle ktorého sa aplikuje neskorší zákon, ak je to pre páchateľa priaznivejšie. Tento princíp nie je neobmedzene aplikovaný ani v odvetví trestného práva, kde sa práve najviac uplatňuje, ale vyjadrenie tohto princípu sa nachádza aj na úrovni právnej úpravy Trestného zákona. Správny súd teda vyvodil, že aby tento princíp vedel byť aplikovateľný aj daňovými orgánmi, tak by musel byť upravený aj na úrovni daňového poriadku. V opačnom prípade by sa totiž dostával do konfliktu so zásadou zákonnosti daňového konania obsiahnutou v § 3 ods. 1 daňového poriadku, pretože by odporoval práve intertemporálnym ustanoveniam - krajský súd vyslovil názor, že intertemporalita právnych noriem je v záujme právnej istoty v podmienkach právneho poriadku Slovenskej republiky spravidla vyjadrená ustanoveniami príslušných právnych predpisov. Orgány verejnej správy sú povinné v prípade existencie takejto úpravy sa ňou riadiť a k aplikácii princípov je namieste pristúpiť tam, kde neexistuje výslovná právna úprava prechodných ustanovení upravujúcich pri určitej právnej otázke časovú pôsobnosť právnych predpisov, ktorých účinnosť nastala v rozdielnom čase. V danom prípade prechodné ustanovenie § 165e ods. 2 daňového poriadku výslovne upravuje, podľa ktorej právnej úpravy má správca dane postupovať. Správca dane postupoval v súlade s týmto ustanovením a preto nie je možné vyhodnotiť takýto postup ako nezákonný - rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016, ktorého súdny prieskum v tomto konaní žalobca tiež navrhol považoval správny súd za nespôsobilý predmet prieskumu v správnom súdnictve v právnom režime podľa § 27 ods. 1 SSP, z dôvodu nevyčerpania riadneho opravného prostriedku proti tomuto rozhodnutiu. Uvedené rozhodnutie bolo v zmysle § 6 ods. 2 písm. a) SSP spôsobilým predmetom súdneho prieskumu v správnom súdnictve a nespôsobilým sa stalo až v dôsledku nepozornosti a nečinnosti samotného žalobcu, keďže opomenul podať odvolanie.

6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - ak by správca dane a žalovaný rešpektovali ústavný princíp vyjadrený v čl. 50 ods. 6 druhej vete Ústavy Slovenskej republiky a vychádzali tak z neskoršej, pre sťažovateľa priaznivejšej, právnej úpravy daňového poriadku účinnej od 01.01.2016, tak by bola výška uloženej pokuty podstatne nižšia, - v zmysle zásady zákonnosti daňového konania sú orgány verejnej správy povinné postupovať nielen podľa daňového poriadku, ale aj podľa právnych predpisov vyššej právnej sily, napríklad Ústavy Slovenskej republiky alebo Listiny základných ľudských práv a slobôd, - v zmysle čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky musí byť výklad a uplatňovanie zákonov v súlade s Ústavou Slovenskej republiky. Vzhľadom na to neobstojí argument správneho súdu, že k aplikácii ústavného princípu o aplikácii priaznivejšej právnej úpravy je možné pristúpiť len keď neodporuje prechodným ustanoveniam zákona - ohľadom časti napadnutého rozsudku týkajúcej sa preskúmania rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016 uviedol, že v oblasti správneho trestania musí byť jednoznačne preukázané spáchanie správneho deliktu. Vzhľadom na to sa mal správny súd zaoberať týmto rozhodnutím správcu dane, keďže rieši samotnú otázku spáchania správneho deliktu, - podľa § 131 a § 132 SSP správny súd nebol pri preskúmavaní rozhodnutia žalovaného viazaný závermi správcu dane uvedenými v rozhodnutí č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016, - správny súd zaťažil napadnutý rozsudok nezákonnosťou tým, že pri prieskume rozhodnutia žalovaného sa nezaoberal otázkou, či záver o spáchaní správneho deliktu vychádza zo správneho právneho posúdenia a dostatočného zistenia skutkového stavu. 8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zmeniť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100458791/2018 zo dňa 28. februára 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. 9. Žalovaný ku kasačnej sťažnosti uviedol, že zotrváva na skutočnostiach a záveroch doručených správnemu súdu a stotožňuje s právnym názorom správneho súdu uvedeným v napadnutom rozsudku. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil.

Podľa čl. 50 ods. 6 Ústavy Slovenskej republiky, trestnosť činu sa posudzuje a trest sa ukladá podľa zákona účinného v čase, keď bol čin spáchaný. Neskorší zákon sa použije, ak je to pre páchateľa priaznivejšie.

Podľa § 98 ods. 1 písm. g) SSP, Správny súd uznesením odmietne žalobu, ak je neprípustná. Podľa § 165e ods. 2 daňového poriadku, podľa § 155 v znení účinnom do 31. decembra 2015 sa pri ukladaní pokuty postupuje, ak k podaniu dodatočného daňového priznania, doručeniu oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, spísaniu zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručeniu oznámenia o daňovej kontrole, doručeniu oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie alebo k doručeniu oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň

dane uloží daňovému subjektu pokutu vo výške rovnajúcej sa súčinu trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a sumy, o ktorú správca dane znížil uplatnený nárok podľa osobitných predpisov, za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g). Podľa § 155 ods. 1 písm. f) bod 2 daňového poriadku v znení neskorších predpisov správca

základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípadoch podľa odseku 1 písm. f) nedosiahne 10%, pokuta sa uloží vo výške rovnajúcej sa 10% zo sumy podľa odseku 1 písm. f); ak 1,5-násobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípadoch podľa odseku 1 písm. g) nedosiahne 5%, pokuta sa uloží vo výške rovnajúcej sa 5% z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní

Ak dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípade podľa odseku 1 písm. h) nedosiahne 7%, pokuta sa uloží vo výške 7% ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní podľa odseku 1 písm.

g).

14. Z kasačnej sťažnosti je možné vyabstrahovať zásadnú otázku, či je možné aplikovať ústavnoprávnu zásadu vyjadrenú v čl. 50 ods. 6 druhá veta Ústavy Slovenskej republiky, teda použitie neskoršieho zákona pri posudzovaní trestnosti činu a uloženia trestu v prípade, že je pre páchateľa priaznivejší, aj napriek intertemporálnemu ustanoveniu vyslovene upravujúcemu použitie konkrétnej (staršej) právnej úpravy.

Z uvedeného vyplýva, že čl. 50 ods. 6 Ústavy Slovenskej republiky vyjadruje síce trestnoprávnu zásadu, ktorá je však univerzálne aplikovateľná aj pri správnom trestaní. Táto zásada navyše nie je len vyabstrahovanou obsahu tohto ustanovenia, ale je navyše explicitnou súčasťou normatívneho textu Ústavy Slovenskej republiky.

Zároveň je však nutné povedať, že samotná skutočnosť, že postup správcu dane bol súladný s právnou normou vyjadrenou v ustanovení § 165e ods. 2 daňového poriadku ešte sama o sebe neznamená, že rozhodnutia správcu dane, resp. sťažovateľa sú v súlade so zásadami uplatňovanými pri ukladaní administratívnych trestov, ktoré musia daňové orgány pri ukladaní pokút vždy brať na zreteľ.

Táto výnimka sa vzťahuje výlučne na zákony pre páchateľa priaznivejšie, v žiadnom prípade sa nemôže vzťahovať na zákon, ktorý je pre páchateľa nepriaznivejší. Vzhľadom na to, že rozhodnutia daňových orgánov oboch inštancií vykazujú absenciu odôvodnenia v načrtnutom smere, kasačný súd nemohol konštatovať, že v konaní pred daňovými orgánmi boli zachované základné princípy správneho trestania.“

18. Krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď správnu žalobu v časti týkajúcej sa preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného v zmysle § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. 19. Obiter dictum kasačný súd dáva do pozornosti, že krajský súd vo svojom rozsudku nesprávne vyhodnotil časť správnej žaloby týkajúcu sa preskúmania zákonnosti rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016. Správny súd žalobu v celku zamietol podľa § 190 SSP. V rozsahu žaloby týkajúcej sa rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016 však konštatoval, že nie je spôsobilým predmetom súdneho prieskumu, s čím sa kasačný súd stotožňuje. Pokiaľ však správny súd toto rozhodnutie v konaní nepreskúmaval, tak mal v tejto časti žalobu odmietnuť v zmysle § 98 ods. 1 písm. g), ako neprípustnú v správnom súdnictve. Pre uvedené kasačný súd nepovažoval za potrebné sa zaoberať sťažnostnými bodmi týkajúcimi sa tohto rozhodnutia, keďže proti zamietnutiu

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

20. Kasačný súd podľa § 462 ods. 1 SSP rozhodol tak, že napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Krajský súd bude v ďalšom konaní vo veci viazaný právnym názorom kasačného súdu vysloveným v tomto rozsudku, teda jednak v časti týkajúcej sa rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 103059328/2016 zo dňa 03.05.2016 zváži postup v zmysle § 98 ods. 1 písm. g) SSP a súčasne vo zvyšku správnej žaloby prihliadne na ústavnú zásadu uvedenú v čl. 50 ods. 6 druhej vete Ústavy Slovenskej republiky, teda na aplikáciu priaznivejšej neskoršej právnej úpravy pri ukladaní daňovej pokuty sťažovateľovi i napriek zneniu intertemporálneho ustanovenia § 165e ods. 2 daňového poriadku. Podľa § 462 ods. 1 SSP ak kasačný súd po preskúmaní zistí dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodne o zrušení napadnutého rozhodnutia a podľa povahy vráti vec krajskému súdu na ďalšie konanie alebo konanie zastaví, prípadne vec postúpi orgánu, do ktorého pôsobnosti patrí. Podľa § 467 ods. 3 SSP ak kasačný súd zruší rozhodnutie krajského súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, krajský súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. 21. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd nerozhodoval, pretože o ňom v zmysle § 467 ods. 3 SSP rozhodne krajský súd. 22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 26. mája 2022