2Sfk/100/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2015. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 103062827/2016 zo dňa 04.05.2016. V rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi Ing. Juraj Magdalik - UGO F., s.r.o.; MANO SK, s.r.o.; DSP trade s.r.o. (ďalej aj „deklarovaní dodávatelia“).

3. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľným obchodom uskutočnených s Ing. Juraj Magdalik - UGO F., s.r.o. a MANO SK, s.r.o. žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarované zdaniteľné obchody uskutočnili tak ako je uvedené na faktúrach (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH). Vo vzťahu k dodávateľovi DSP trade s.r.o. konštatoval, že sa žalobca zúčastnil reťazca spoločností poznačeného daňovým podvodom, pričom o tomto podvode vzhľadom na všetky okolnosti mal vedieť a neprijal všetky opatrenia, ktoré je možné od neho očakávať, aby sa uistil, že uskutočnené zdaniteľné obchody nebudú viesť k účasti na daňovom podvode. 4. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: · vo vzťahu k dodávateľom Ing. Juraj Magdalik - UGO F., s.r.o. a MANO SK, s.r.o. sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru práve týmito na sporných faktúrach deklarovanými dodávateľmi, · konateľ dodávateľa Ing.

spoločnosti. Samotný dodávateľský subjekt je nekontaktný. Preto nie sú faktúry vystavené týmto subjektom dôveryhodné a v podstate ani preveriteľné. Podľa kontrolných výkazov dodávateľa Ing. Juraj Magdalik - UGO F., s.r.o. tento v kontrolovanom zdaňovacom období obchodoval so spoločnosťou BEST4U, s.r.o. (zrušenou 06.05.2015), ktorá mala podľa zistení správcu dane nakupovať tovar vo väčšom množstve než deklarovala jeho predaj, čím narúšala neutralitu DPH, · správca dane preveril aj žalobcom predloženú skladovú evidenciu a potvrdenia nákupov odberateľmi žalobcu a uzavrel, že nespochybnil samotnú existenciu tovaru, ale jeho dodanie deklarovaným dodávateľom, · samotné daňové a účtovné doklady (faktúry, príjemky, doklady o úhrade, evidencia DPH, skladová evidencia zásob) nepreukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, · správca dane nebol povinný vypočuť žalobcom navrhnutých svedkov, keďže títo priamo nedodávali tovar a mohli byť akurát pri manipulácii s tovarom. Správca dane však existenciu tovaru nespochybnil. Svedecké výpovede zamestnancov preto nemôžu preukázať dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi.

Spoločnosť J-ten s.r.o. (SR) fakturovala tovar deklarovanému dodávateľovi DSP trade s.r.o., ktorý si uplatnil daň na vstupe, čím získal daňovú výhodu, · jediný konateľ deklarovaného dodávateľa DSP trade s.r.o. v rozhodnom období nevedel uviesť žiadne bližšie informácie o obchodnej spolupráci so spoločnosťou J-ten s.r.o. (SR), ako ani so žalobcom (kto zabezpečoval prepravu tovaru; od koho mala jeho spoločnosť prenajaté skladové priestory v Trenčianskych Stankovciach atp.), · spoločnosti SLOVPOS CZ a.s. (ČR); J-ten s.r.o. (SR); DSP trade s.r.o. boli personálne prepojené cez osobu výkonného riaditeľa spoločnosti SLOVPOS CZ a.s. (ČR), ktorý poznal konateľov spoločností J-ten s.r.o. (SR); DSP trade s.r.o., · obchodnú spoluprácu žalobcu s dodávateľom DSP trade s.r.o. mal sprostredkovať Ing.

II. Konanie na správnom súde

5. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), teda z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, a súčasne, že rozhodnutie vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Napadnutý rozsudok odôvodnil nasledovne: · žalobca dôvodne namietal, že žalovaný nedostatočne zistil skutkový stav veci, keď nevypočul ním navrhnutých svedkov. Žalobca dôkazy nevykonáva a má právo ich len navrhovať, musí správca dane pristupovať veľmi citlivo k tomu, či žalobcom navrhnutý dôkaz nevykoná, a to o to viac v prípade, ak nepriznanie nároku na odpočet DPH chce odôvodniť tým, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Ak žalobca tvrdí, že navrhnutí svedkovia preukážu reálne dodanie tovaru, je povinnosťou správcu dane takýto dôkaz vykonať, · žalovaný a správca dane dospeli k záveru o vedomosti, resp. nedostatočnej obozretnosti žalobcu o účasti na daňovom podvode predčasne. Pre takéto zdôvodnenie záverov o odmietnutí nároku na odpočet DPH nemali dostatok dôvodov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť o svojej účasti na daňovom podvode, je dôkazným bremenom správcu dane a žalovaného. Správca dane a žalovaný sa touto otázkou zaoberali nie dostatočne a ani ju riadne neodôvodnili vo svojich rozhodnutiach, z čoho sa správnemu súdu javilo, že ide o záver predčasný a nedostatočne odôvodnený, · v ďalšom konaní bude povinnosťou žalovaného vo veci dopočuť žalobcom navrhnutých svedkov, opätovne vec posúdiť, náležite sa zaoberať otázkou vedomosti žalobcu, že sa zapojil do podvodného konania a to v súlade s aplikačnou praxou a judikatúrou nielen vnútroštátnych súdov, ale i Súdneho dvora EÚ, vo veci opätovne rozhodnúť a svoje rozhodnutie náležitým spôsobom zdôvodniť.

6. Žalovaný (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: · vo vzťahu k dodávateľovi DSP trade s.r.o. zopakoval, že žalobca mohol a mal vedieť o jeho zapojení do podvodného reťazca, v ktorom dochádzalo k nedovolenému úniku DPH, k neoprávnenému odpočítaniu dane, resp. k znižovaniu daňovej povinnosti. Žalobca preukázateľne neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné od neho rozumne požadovať, aby sa nezapojil do reťazca spoločností, ktorých konanie bolo poznačené podvodným konaním.

na Ing. Juraja Magdalika (ktorý nemal v spoločnosti žiadne oficiálne postavenie, pričom je zrejmé, že práve on dohodol obchodnú spoluprácu s podvodným dodávateľom DSP trade s.r.o. prostredníctvom osôb, s ktorými sa niekoľko rokov poznal), ale sám by si splnil minimálne svoje základné povinnosti, spočívajúce v preverení osôb oprávnených konať v mene dodávateľa DSP trade s.r.o., ako aj v preverení sídla dodávateľa a jeho prevádzkových priestorov, mohol zistiť, že faktúry na základe ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, sú poznačené podvodným konaním, · konateľka žalobcu sa počas ústneho pojednávania dňa 05.02.2021 ani jednou vetou nevyjadrila vlastnými slovami k deklarovaným obchodom, jediné čo povedala bolo, že „nákup tovaru má na starosti pán Ing. Magdalik, objednávanie tovaru je výhradne v jeho kompetencii, „do dnešného dňa ich aj rieši“. Keďže bola jedinou konateľkou mala všetky oprávnenia a povinnosti, ktoré jej ako štatutárnemu orgánu vyplývajú z Obchodného zákonníka, preto by mala mať minimálne základné informácie o obchodných partneroch a o obchodoch, ktoré spoločnosť uskutočňovala,

zamestnancom, · správca dane nevykonal vypočutie svedkov v súvislosti s dodávateľom Ing. Juraj Magdalik - UGO F. s.r.o. (od 01.05.2015 UFO VI, s.r.o.), nakoľko títo priamo nedodávali tovar, zamestnanci mohli byť akurát tak pri manipulácii s tovarom, čo vzhľadom k tomu, že správca dane existenciu tovaru nespochybnil, nemôže preukázať autenticitu deklarovaných dodávateľov na sporných faktúrach. Podľa vyjadrenia žalobcu, ako aj podľa vyjadrenia Ing. Juraja Magdalika, v tom čase konateľa dodávateľa, s preverovaným tovarom mali manipulovať len štatutárni zástupcovia spoločností, teda Ing. Juraj Magdalik, ktorý mal tovar odovzdať za dodávateľa a konateľka žalobcu, ktorá ho mala prevziať za odberateľa, a ktorá ho mala priamo

okolnosti mal vedieť, že sa svojou kúpou zúčastnil na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, ako aj záveru o nepreukázaní dodania tovaru žalobcovi spoločnosťou Ing. Juraj Magdalik - UGO F., s.r.o. a spoločnosťou MANO SK, s.r.o.

IV. Konanie pred kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 29. februára 2024 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 13. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

15. Správca dane nie je v zmysle ustanovenia § 24 ods. 2 daňového poriadku explicitne povinný vykonať každý dôkaz, ktorý daňový subjekt navrhne. Na druhú stranu je však potrebné, aby k nevykonaniu dôkazov navrhovaných daňovým subjektom pristupoval so značnou obozretnosťou. Pokiaľ sa od daňového subjektu očakáva, že unesie svoje dôkazné bremeno, tak mu musí byť umožnené, aby svoje tvrdenia preukázal. Uvedené platí o to viac pokiaľ sa jedná o dôkazy, ktoré nie je daňový subjekt schopný samostatne zabezpečiť (napr. vypočutie svedkov) a tvrdí, že tieto sú spôsobilé potvrdiť ním uvádzané skutočnosti. Správca dane v takejto situácii nemôže jednoducho skonštatovať nepreukaznosť navrhnutých dôkazov a následne daňovému subjektu vyrubiť daň, pretože neuniesol dôkazné bremeno.

. Tento záver správcu dane je v rozpore so zásadou voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku a aj samotnou podstatou procesu dokazovania, pretože k hodnoteniu dôkazov, je možné pristúpiť až po ich vykonaní. Pokiaľ však navrhovaný dôkaz správca dane ani nevykonal, tak logicky absentuje podklad pre posúdenie jeho hodnovernosti a preukaznosti. Tiež nie je možné nevykonaný dôkaz vyhodnocovať vo vzájomnej súvislosti s vykonanými dôkazmi. Preto záver o nedôveryhodnosti nevypočutého svedka je zásadne neodôvodnený a tým aj nezákonný.

Daňový podvod odborná literatúra definuje ako „Úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.“ (Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

20. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

· Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 21. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) ťaží správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos). 22. Kasačný súd sa stotožňuje s argumentáciou sťažovateľa, keďže jeho závery v preskúmavanom rozhodnutí spĺňajú obsahové kritériá Axel Kittel testu opísaného v odseku 20 tohto rozsudku. Tieto závery sa kasačnému súdu zároveň javia ako dostatočne zdôvodnené a preto je možné ustáliť, že správca dane dôkazné bremeno v tomto ohľade uniesol. 23. Z preskúmavaného rozhodnutia je zrejmé, že v preverovanom obchodnom reťazci nastal daňový únik, ktorý je dôsledkom podvodného konania. Rozhodnutie sťažovateľa zároveň objasňuje ako sú preverované zdaniteľné obchody žalobcu spojené s podvodným reťazcom. Úvaha žalovaného o nedostatočnej obozretnosti žalobcu pri realizácii posudzovaných obchodov s deklarovaným dodávateľom DSP trade s.r.o. je logická a najmä právne udržateľná. 24. Daňový subjekt nesie plnú zodpovednosť za svoje konanie, a preto je možné od neho požadovať prijatie potrebných opatrení na predchádzanie jeho účasti na daňovom podvode. Daňový subjekt nie je možné považovať za dostatočne obozretný, pokiaľ sa pri uzatváraní zdaniteľných obchodov spolieha na tretiu osobu (sprostredkovateľa), ku ktorej nemá žiadny právny vzťah, a ktorá obchody s deklarovanými dodávateľmi sprostredkovala, pričom sám nevykoná žiadne (resp. len minimálne) opatrenia. Daňový subjekt musí byť v takejto situácii uzrozumený s tým, že sa v prípade daňového úniku v reťazci obchodov pre svoju ľahkovážnosť vystavuje možnému odmietnutiu nároku na odpočet DPH.