2Sfk/10/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: OXYN s.r.o., so sídlom Železničná 2, 044 14 Čaňa, IČO: 45568669, (pôvodne: BARBARA Slovensko, s.r.o.), právne zastúpený: JUDr. Marián Prievozník, PhD., advokát, s.r.o., so sídlom Krmanova 1, 040 01 Košice, IČO: 47239573, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č. k.: 8S/129/2020-33, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

HYDINA SLOVENSKO s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) za dodanie tovaru: sója. Podľa správcu dane došlo uplatnením odpočtu DPH k porušeniu ustanovení § 51 ods. 1 písm. a), § 49 ods. 1 a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), keďže žalobca nepreukázal, že obchody sa stali tak, ako deklaroval predloženými faktúrami. Správca dane zároveň konštatoval, že žalobca bol súčasťou reťazového obchodu so zapojenými dodávateľmi: SLOVAKIA FARMA, s.r.o. - Podtatranská hydina a.s. - HYDINA SLOVENSKO s.r.o. - žalobca, pričom spoločnosť SLOVAKIA FARMA, s.r.o. je zmiznutým obchodníkom, ktorý v reťazci vystupoval ako nárazník. Žalobca nepreukázal nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník, nepredložil dôkazy o preprave tovaru, preto správca dane považoval za nepreukázané, že k vecnému plneniu došlo. Žalobca neprijal opatrenia, aby sa nezúčastnil plnení poznačených podvodom. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 101473403/2017 z 3. júla 2017 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne. Mal za to, že bolo preukázané vytvorenie fakturačného reťazca, ktorý nebol totožný s fyzickým dodaním tovaru. Žalobca predložením výlučne zákonom požadovaných formálne vyhotovených dokladov neuniesol svoje dôkazné bremeno a súčasne neprijal všetky rozumné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči zdaniteľných obchodov s tým istým tovarom, zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH. Žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, v zmysle ktorých obchodná spoločnosť SLOVAKIA FARMA, s.r.o. nevykonávala nijakú ekonomickú ani hospodársku činnosť, preto nemohla dodať tovar spoločnosti Podtatranská hydina a.s., tá ho nemohla dodať spoločnosti HYDINA SLOVENSKO s.r.o. a tovar sa tak nemohol dostať ani k žalobcovi. Daňový subjekt aj podľa žalovaného nepredložil dostatočné dôkazy, ktoré by dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom preukázali, teda neuniesol svoje dôkazné bremeno splnenia hmotnoprávnych podmienok a porušil § 51 ods. 1 písm. a), § 49 ods. 1 a § 19 ods. 1 zákona o DPH.

5. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nezákonné, pretože zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Prvostupňové rozhodnutie ako aj rozhodnutie žalovaného žalobca navrhol zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 6. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom č. k. 8S/33/2017-63 zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“). Uvedený rozsudok bol podľa § 462 ods. 1 SSP zrušený rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) sp. zn. 10Sžfk/16/2019 z 30. júna 2020. NS SR vyhodnotil nepredoručenie vyjadrenia žalovaného k žalobe ako nesprávny procesný postup, ktorým správny súd znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. 7. Správny súd rozhodol opätovne rozsudkom č.k.: 8S/129/2020-33 tak, že všeobecnú správnu žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. Poukázal na skutočnosť, že v prípade, že zdaniteľný obchod podľa faktúry, na základe ktorej si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane, nie je uskutočnený tak, ako je v nej uvedené (dodávateľ, tovar, služba), potom len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Správny súd sa stotožnil so záverom správcu dane a žalovaného, ktorí nespochybnili dodanie tovaru žalobcovi, ani nespochybnili existenciu tovaru, no spochybnili jeho dodanie v rozsahu a za podmienok, ako to žalobca deklaroval spornými faktúrami. Správny súd považoval za kľúčové zistenie, že žalobcovi boli plnenia dodané iným subjektom ako deklarovaným dodávateľom. Žalobca o tejto skutočnosti podľa správneho súdu nielen vedel, ale sa na tom aj podieľal prijatím tovaru nie od deklarovaného dodávateľa. Závery, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH považoval správny súd za správne a preto vyhodnotil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie ako zákonné a spravodlivé.

8. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej namietal nezákonnosť rozsudku správneho súdu z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a porušenia práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP. 9. Žalobca nesprávne právne posúdenie videl v závere o neunesení dôkazného bremena.

. . Žalobca zopakoval, že tovar si objednal od dodávateľa, od ktorého mu bol aj dodaný a dodávateľa si skontroloval vo verejne dostupných registroch. To, akým spôsobom uvedená spoločnosť objednávala tovar, žalobca nemal ako zistiť. 10. Žalobca ďalej namietal nepreskúmateľnosť prvostupňového rozhodnutia a rozhodnutia žalovaného z dôvodu absencie číselného označenia faktúr, ktorých sa rozhodnutia týkajú. Rozhodnutia, v ktorých uvedené číselné označenie absentuje považuje žalobca za nepreskúmateľné a zmätočné, rovnako ako právne posúdenie správneho súdu, podľa ktorého absencia číselného označenia faktúr nespôsobuje zmätočnosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutí, keďže boli riadne uvedené v protokole a žalobca v celom konaní vedel, o aké faktúry ide.

Správny súd sa nezaoberal otázkou, kedy nastali dôvody na prerušenie a kedy tieto dôvody odpadli a či sa v daňovej kontrole pokračovalo bezprostredne po ich odpadnutí. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu v uvedenom rozsahu preto považuje žalobca za nedostatočné.

Rozsudok

správneho súdu z uvedených dôvodov navrhol žalobca zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 14. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný podaním zo 16. januára 2023 tak, že sa s právnym posúdením správneho súdu stotožnil a zotrval na záveroch prezentovaných tak v prvostupňovom rozhodnutí ako aj v rozhodnutí žalovaného.

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

17. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol zaplatený.

20. Po preštudovaní administratívneho ako aj súdneho spisu dospel k záveru, že závery správneho súdu nadväzujúce na prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného sú aj v prejednávanom prípade právne udržateľné. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal rozsiahle dokazovanie, počas ktorého preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen zo stránky formálnej, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené tak, ako žalobca deklaroval. Osobitne kasačný súd poukazuje aj na oboznámenie sa s výpoveďou osoby, ktorá za dodávateľa vystupovala pred orgánmi činnými v trestnom konaní a ktorá podrobne vysvetlila fungovanie celého obchodného reťazca, personálneho prepojenia jeho článkov ako aj spôsobu využitých mechanizmov, ktoré mali vplyv na daňové povinnosti obchodných spoločností zapojených do obchodného reťazca. Závery, prijaté správnymi orgánmi ako aj správnym súdom, majú základ v takto rozsiahlom vykonanom dokazovaní správcom dane a vyplývajú zo správnych zistení správcu dane vychádzajúcich z administratívneho spisu. Kasačný súd preto nevzhliadol potreby ich zrušení.

22. Pre priznanie odpočtu DPH je nevyhnutné, aby daňový subjekt preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Súdny dvor Európskej únie opakovane zdôraznil, že pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby: a) dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice; b) Na druhej strane je potrebné, aby tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou; c) a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok Ferimet, C-281/20 z 11. novembra 2021, Kemwater Pro Chemie s.r.o., C-154/20, z 9. decembra 2021). 23.

. . . . V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi . . . 24. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/ 2009 z 26. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/ 2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží

Správca dane v prejednávanom prípade pravdivosť žalobcom predložených faktúr s prílohami spochybnil rozsiahlym dokazovaním, v rámci ktorého sa preukazne zistilo, že obchody sa nemohli uskutočniť tak, ako tvrdil žalobca. Kasačný súd poukazuje najmä na výpoveď svedkyne vystupujúcej za spoločnosť SLOVAKIA FARMA, s.r.o. Bolo preto na žalobcovi, aby v rámci svojho dôkazného bremena produkovaním dôkazov resp. návrhov na vykonanie dokazovania pochybnosti správcu dane vyvrátil, čo sa mu v konaní nepodarilo. Závery správcu

26. Námietku nesprávne právne posúdeného dôkazného bremena ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd aj vo svojich skorších rozsudkoch, ktorých závermi je kasačný súd viazaný a ktoré sa týkajú žalobcu a zdaňovacích období február a apríl 2013. Z rozsudku sp. zn. 2Sžfk/68/2018 z 24. marca 2021 poukazuje najmä na bod 43 odôvodnenia: .

plne stotožňuje. Rovnaký právny záver prijal kasačný súd aj v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/46/2018 zo 16. októbra 2019 bod 60. 27. Námietka nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia z dôvodu absencie číselného označenia dodávateľských faktúr je nedôvodná. Kasačný súd sa v plnom rozsahu stotožnil s názorom správneho súdu, ktorý uviedol, že absencia tohto číselného označenia nemôže spôsobovať nepreskúmateľnosť rozhodnutia a nepredstavuje dôvod pre zrušenie tohto rozhodnutia, nakoľko čísla faktúr, ako aj ďalšie identifikačné údaje, sú zrejmé z protokolu. Kasačný súd len dodáva, že žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vedel, o aké faktúry ide a počas daňového konania dostal aj dostatočný procesný priestor pre jeho procesnú aktivitu a obranu, ktorý využil. Je preto zrejmé, že absencia číselného označenia nijako nezasiahla do subjektívnych práv žalobcu. Námietka je preto nedôvodná. 28. Čo sa týka námietky nedostatočného odôvodnenia v súvislosti s predloženými dôkazmi (CMR dokladmi) žalobcu, kasačný súd poukazuje na rozhodnutie žalovaného strany 16 až 17,

Námietku žalobcu vyhodnotil kasačný súd preto ako nedôvodnú. 29. Žalobcom namietané nedostatočné odôvodnenie rozsudku správneho súdu v nadväznosti na námietku nedodržania zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. Je nutné poukázať na skutočnosť, že žalobca v správnej žalobe brojil proti prerušeniu daňovej kontroly tvrdením, že bola prerušená na základe informácií, ktoré mu boli doručené až mesiac po prerušení daňovej kontroly. Uvedené tvrdenie je však v rozpore s rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly z 18. februára 2014, v ktorom sa jednoznačne uvádza, že dôvodom prerušenia daňovej kontroly boli nielen prebiehajúce daňové kontroly u ostatných subjektov obchodného reťazca, ale aj potreba obdržania odpovedí na dožiadania v rámci medzinárodnej výmeny informácií. Z administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že predmetné dožiadania boli expedované pred samotným prerušením daňovej kontroly.

31. V závere kasačnej sťažnosti žalobca namietal odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, bez vysvetlenia dôvodu aplikovateľnosti a vplyvu na právne posúdenie správneho súdu ním citovaných vybraných rozhodnutí. V súvislosti s rozsudkom NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 osobitne zvýraznil tú časť, v zmysle ktorej každú transakciu v reťazci je nutné posudzovať osobitne a že odmietnuť odpočet nemožno z dôvodu vzniknutých nezrovnalostí na inom stupni reťazca. Totožne naformulovaná námietka žalobcu už bola predmetom prieskumu v rozsudkoch sp. zn. 6Sžfk/46/2018 zo 16. októbra 2019 a 2Sžfk/68/2018 z 24. marca 2021 kasačný súd na ich odôvodnenie preto v plnom rozsahu odkazuje: 6Sžfk/46/2018 zo 16. októbra 2019

v citovaných rozhodnutiach v uvedených konaniach ako aj v iných rozhodnutiach vydaných ESD, v obdobných veciach, boli aplikovateľné na skutkové a právne okolnosti prejedávanej veci, preto tento sťažnostný bod vyhodnotil ako nedôvodný. . . . . 63.

. . Kasačný súd je toho názoru, že daňový subjekt nemôže ovplyvniť spôsob ako i poctivosť podnikania svojho obchodného partnera - obchodných partnerov, napr. v obchodnom reťazci, ale pri zistení akýchkoľvek pochybností, pokiaľ preveruje týchto svojich obchodných partnerov, náznakov pochybností konkrétneho obchodného vzťahu a svojho obchodného partnera, musí vo vlastnom záujme prijať príslušné opatrenia, ktoré jednoznačne budú vylučovať alebo vylúčia akúkoľvek pochybnosť daňového subjektu o poctivosti obchodnej transakcie, ktorej je súčasťou. .

41. Pokiaľ v kasačnej sťažnosti sťažovateľ poukazoval na potrebu posudzovanie jednotlivých obchodných transakcií žalobcu, s odvolaním sa na rozsudok NSSR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a rozsudky Európskeho súdneho dvora z 12.01.2006, spojené konanie C-354/03, C-355/03, C-484/03 a uznesenie C-33/13 zo 06.02.2014, ktorých podstata spočíva v tom, že každú jednotlivú transakciu v rámci určitého reťazca dodávateľsko-odberateľského vzťahu je potrebné posudzovať samostatne a prípadné pochybenia alebo podvodné konania na jednom stupni reťazca nie je možné prenášať na iné články v tomto reťazci kasačný súd poukazuje na zhrnutie vykonané krajským súdom v tom smere, že aplikácia tejto judikatúry s poukazom na odlišnosť okolností prejednávanej nie je dôvodná.

33. Vzhľadom na závery uvedené vyššie a na citované skoršie rozsudky kasačného súdu týkajúce sa obdobných vecí, kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.