2Sfk/11/2021

1. Daňový úrad Košice, pobočka Spišská Nová Ves (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 21210922/2015 z 10.11.2015 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2014, keď mu neuznal právo na odpočítanie dane na základe faktúr vystavených spoločnosťou Amato Company s. r. o. (ďalej len „dodávateľ“; spoločnosť zanikla zlúčením s Royal Gold, s.r.o., ktorá zanikla zlúčením s MHM - SERVIS s.r.o., ktorá napokon zanikla zrušením bez likvidácie) za dodanie služieb (vyhodnotenie reklamných kampaní na LED obrazovkách; grafické služby;

potvrdil. 3. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia po sumarizácii zistení správcu dane uviedol, že splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH preukazuje platiteľ dane, pričom toto právo možno uplatniť len vo vzťahu k daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani, a nevzťahuje sa na daň splatnú len z dôvodu uvedenia na faktúre. Zdôraznil existenciu dôkazného bremena platiteľa s tým, že pri neuskutočnení zdaniteľného obchodu podľa faktúry len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie

4. Podľa žalovaného sťažovateľ predložil ako dôkaz prijatia služieb iba faktúry vykonaných prác a služieb, ale žiadne iné dôkazy preukazujúce materiálnu podstatu veci, okrem faktúr a správcom dane spochybnených dokladov o úhrade faktúr. Vyjadrenie konateľov sťažovateľa a dodávateľa boli podľa žalovaného nejasné, vágne, zahmlievajúce a neboli podložené žiadnymi výstupnými dokladmi o spôsobe a čase realizácie; sťažovateľ nevedel určiť, kto konkrétne deklarované služby realizoval, keď zo strany dodávateľa nemohlo vzhľadom na jeho materiálne a personálne predpoklady dôjsť k dodaniu služieb; nevedel určiť subdodávateľov, hoci išlo o špecifickú činnosť vyžadujúcu vzájomnú komunikáciu, pričom konateľ dodávateľa prehlásil, že nie je technický typ a tieto činnosti neovláda. Žalovaný poprel tvrdenie sťažovateľa z odvolania, že by k faktúram bol priložený súpis vykonaných prác, pričom popis vo faktúrach je všeobecný, bez bližšieho určenia rozsahu, druhu, množstva, času a miesta vykonávania a dodania služieb. Nedostatok preukázateľnosti dodania služieb podľa

dodanie služieb. 6. Žalovaný uviedol, že podmienky podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) sú

ekonomického obsahu. Sťažovateľ podľa neho nepreukázal, ako preveroval samotnú realizáciu dodania služieb a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania podmienok pre odpočítanie dane. 7. Na námietku sťažovateľa, že predložil faktúru s náležitosťami aj ďalšie doklady, ako sú kontrolný výkaz, účtovný denník, kniha záväzkov a pohľadávok, evidencia DPH, pokladničná kniha, zmluvy a pod., žalovaný uviedol, že pochybnosti správcu dane boli dôvodné aj preto, že v kontrolnom výkaze za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014 podanom dodávateľom nie sú uvádzané dodania pre sťažovateľa.

10. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom z 01.06.2017, sp. zn. 6S/56/2016, ECLI:SK:KSKE:2017:7016200569.2 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu sťažovateľa.

deklarovaných zdaniteľných obchodov, neboli sťažovateľom v priebehu daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania odstránené. 12. Ďalej krajský súd sumarizoval, že z administratívneho spisu vyplýva, že sa správca dane zaoberal predloženými listinnými dôkazmi a posudzoval ich v kontexte so zisteniami zo svedeckých výpovedí, ústnych pojednávaní, informáciami získanými z informačných systémov finančnej správy, ktoré spochybňujú sťažovateľom uplatnený nárok.

Podľa zistení správcu dane dodávateľ v období od roku 2012 až roku 2014 podával buď negatívne daňové priznania alebo daňové priznania, v ktorých vykázal daňovú povinnosť v rozpätí od 10,00 do 45,00 Eur s výnimkou zdaňovacieho obdobia 2. štvrťrok 2014, kedy v podanom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty deklaroval dodanie tovaru a služby vo výške 8.328.113,23 Eur. Za nasledujúce zdaňovacie obdobie ale už nepodal žiadne daňové priznanie a dňa 23.08.2014 došlo k jeho dobrovoľnému výmazu. Výmazom dodávateľa (Amato company, s.r.o.) a nekontaktnosťou jej právneho nástupcu bolo znemožnené preverenie vzniku daňovej povinnosti v účtovníctve dodávateľa. Konateľ uvedenej spoločnosti C. N. vo výpovedi síce potvrdil, že práce boli vykonané v subdodávke, ale nevedel si spomenúť na meno žiadneho subdodávateľa, ani ho bližšie označiť. Uviedol, že spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, nevlastnila žiadne výrobné ani skladové priestory a nemala ani majetok.

právnym nástupcom sa stal Royal Gold, s.r.o. 13. Správny súd poukázal na zásadu poctivého obchodného styku a z toho plynúce očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania; a ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú opodstatnené v zmysle zásady, že do úvahy sa berie vždy skutočný obsah právneho úkonu.

15. Správny súd uviedol, že sťažovateľ síce nebol povinný skúmať, kým boli konkrétne služby dodané, ale takýmto postojom v rámci svojho podnikania a zabezpečovania konkrétnych služieb sa vystavuje riziku, že potom nie je schopný preukázať splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH.

Podľa súdu nešlo o prenos zodpovednosti za dôkazy od dodávateľa na sťažovateľa. 17. Krajský súd sa nestotožnil s tvrdením sťažovateľa, že celá argumentácia žalovaného je založená len na poukázaní nedostatkov zistených práve u jeho dodávateľa, keďže žalovaný aj správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí poukázali aj na skutočnosti týkajúce sa vykonávania ekonomickej činnosti odberateľa sťažovateľa Build & Media, spol. s r.o. a jeho ďalších dodávateľov a ich personálneho prepojenia. Uvedená spoločnosť deklaruje ako najväčších odberateľov CREO ART s.r.o. (sťažovateľa), SALVADOR s.r.o., 21.

18. Krajský súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že v reťazci obchodných spoločností sa nachádzajú rizikové subjekty, zaniknuté subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, resp. nepredložili požadované doklady a nepodali daňové priznania. Ich podania vo vzťahu k správcovi dane nekorešpondujú navzájom s údajmi uvádzanými v týchto evidenciách ďalšími zúčastnenými stranami. Správca dane tieto skutočnosti preveroval zisteniami z informačných systémov finančnej správy a zo spisov vykonaných daňových kontrol za účelom zistenia objektívnych dôkazov a ich celkovému posúdeniu a vyhodnoteniu.

19. Krajský súd sa vo vzťahu k rozsudkom Súdneho dvora stotožňuje s názorom žalovaného, že v týchto rozsudkoch Súdny dvor konštatuje, že zamietnuť právo na odpočítanie dane nie je možné, ak z celkového posúdenia vyplýva, že sa predmetné tovary alebo služby skutočne uskutočnili a že spoločnosť tieto služby využila pre potreby svojich zdaniteľných plnení. V tomto konkrétnom prípade zo strany žalobcu nebolo dostatočne preukázané prijatie a ani dodanie fakturovaných služieb dodávateľom tam uvedeným.

A) 20. Sťažovateľ podal kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadal zrušenie napadnutého rozsudku, preskúmavaného rozhodnutia i prvostupňového rozhodnutia a vrátenie veci na ďalšie konanie. Tvrdil, že ustanovenie § 24 ods. 2 Daňového poriadku koriguje dôkaznú povinnosť platiteľa dane, a správca dane nemôže celé dokazovanie nechať na pleciach platiteľa dane. 21. Sťažovateľ nesúhlasil s právnym posúdením správneho súdu, a mal za to, že svoje dôkazné bremeno uniesol. Tvrdil, že bremeno tvrdenia a dôkazné bremeno vystihuje aktuálnu situáciu v konaní a v priebehu sporu dochádza k jeho prerozdeľovaniu. V prejednávanej veci to potom znamená, že sťažovateľ nemá povinnosť preukázať skutočnosti, na základe ktorých žalovaný spochybňuje právo sťažovateľa na odpočítanie dane, ale naopak ich preukázanie je povinnosťou žalovaného. 22. Podľa sťažovateľa dôkazné bremeno ho ako platiteľa dane nezaťažuje bezhranične, pretože po adekvátnom splnení dôkaznej povinnosti platiteľom dane prechádza dôkazné bremeno na správcu dane. Prax správcu dane je totiž v niektorých prípadoch taká, že aj keď platiteľ dane produkuje rôzne relevantné dôkazy o uskutočnení zdaniteľného plnenia, správca dane sa však len opakovane odvoláva na neunesenie dôkazného bremena o zdaniteľnom plnení platiteľom dane, a teda platiteľ dane nemôže objektívne splniť neprimerané požiadavky správcu dane na splnenie svojej dôkaznej povinnosti. Je preto potrebné, aby súdna prax, stanovila určité limity v dôkaznej povinnosti platiteľa dane. 23. S poukazom na ustanovenia § 151 ods. 1, ods. 2 Civilného sporového poriadku a § 25 SSP tvrdil, že nestačí len vznášanie pochybností zo strany správcu dane. Za nesprávny považoval názor krajského súdu o dôkaznom bremene daňového subjektu, pričom žalovaný tvrdenia predložené sťažovateľom nijako nepoprel, preto sa skutkové tvrdenia sťažovateľa považujú za nesporné a sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno. Práve na žalovaného podľa neho treba hľadieť ako na stranu, ktorá neuniesla dôkazné bremeno. 24. Poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 15.03.2011 sp. zn. 3Sžf/1/2011 s tým, že žalovaný pričítal sťažovateľovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Napadnutý rozsudok sa podľa sťažovateľa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. B) 25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti s poukazom na svoje skoršie stanovisko a vykonané dokazovanie navrhol zamietnutie kasačnej sťažnosti.

V. Závery kasačného súdu

27. Kasačná sťažnosť smerovala proti právnemu posúdeniu veci krajským súdom, pričom sťažovateľove námietky sa v podstate týkali troch okruhov - tvrdil, že ho nezaťažuje dôkazné bremeno bezhranične a že si svoju dôkaznú povinnosť splnil; ďalej že sa majú na daňové konanie a správne súdne konanie aplikovať pravidlá Civilného sporového poriadku o nepopretých skutkových tvrdeniach protistrany; napokon tvrdil rozpor s judikatúrou kasačného

29. Správne súdne konanie je založené na čiastočne odlišných princípoch oproti civilnému sporovému konaniu. Predovšetkým nie je obyčajne potrebné celkom nanovo zisťovať skutkový stav veci, a správny súd až na výnimky vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom

30. Zároveň platí, že žalobca je pri správnej žalobe aktívnou stranou, ktorá sa snaží zmeniť právoplatný stav, preto ho v správnom súdnom konaní ťaží bremeno tvrdenia i bremeno dôkazu vo vzťahu k jeho námietkam, že je žalobou napadnuté rozhodnutie nezákonné.

31. Z kasačnej sťažnosti nevyplynulo, ktoré konkrétne skutkové tvrdenia sťažovateľa mali byť ako nepopreté považované za preukázané (nesporné). Pokiaľ tým chcel sťažovateľ naznačiť, že nebolo dôvodu, aby žalovaný či správca dane nevychádzali výlučne z ním predložených dokladov, ktoré nepopreli, kasačný súd konštatuje, že ide o prístup, ktorý nemá v daňovom konaní miesto.

32. K postaveniu správcu dane a jeho úlohe v daňovom konaní sa vyjadril Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd napríklad v rozhodnutí z 09.10.2018, sp. zn. 1Sžfk/74/ 2017, ECLI:SK:NSSR:2018:7016201204.1: „<18.> Kasačný súd ďalej poukazuje na osobitné postavenie správcu dane, ktorý nie je v daňovom konaní protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav.

. .]. Pokiaľ žalobca tvrdí, že vykonávateľom prác bol tento subjekt, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 33. K otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní (osobitne k DPH) sa kasačný súd vyjadril už mnohokrát, okrem iného v obdobnej veci sťažovateľa (DPH za máj 2014, rovnaký dodávateľ, obdobná argumentácia) v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30.04.2019, sp. zn. 5Sžfk/48/2017, ECLI:SK:NSSR:2019:7016200365.1, z ktorého ďalej kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP cituje state, dávajúce odpoveď na sťažnostné body aj v

35. <44.> Sťažovateľ argumentoval, že žalovaný sa iba odvoláva na existenciu pochybností, avšak s týmto tvrdením sťažovateľa nemôže kasačný súd súhlasiť, podobne za pravdu nemožno dať ani argumentácii sťažovateľa týkajúcej sa spochybňovania názoru správneho súdu ohľadne rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt, teda sťažovateľa a správcu dane. Kasačný súd má za to, že sťažovateľovi bol daný v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dostatočný procesnoprávny priestor pre dokazovanie a tým pre preukázanie dôvodnosti uplatnenia nároku na odpočítanie DPH. 36. <45.> Z ústneho pojednávania s p. Y., konateľom sťažovateľa vyplynulo, že sťažovateľ jednoznačne nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov dodávateľom Amato company s.r.o., ani jeho subdodávateľmi. Konateľ sťažovateľa nevedel určiť kto reálne tieto deklarované práce a služby realizoval, keďže zo strany priameho dodávateľa nemohlo vzhľadom na jeho materiálne a personálne predpoklady dôjsť k dodaniu týchto služieb, nevedel určiť žiadnych subdodávateľov.

. Taktiež dodanie služieb na faktúrach je uvádzané všeobecne, nejednoznačne, nekonkrétne bez bližšej identifikácie druhu a miesta vykonávaných služieb. 37. <46.> Kasačný súd upriamuje pozornosť na to, že názor sťažovateľa, že nemá povinnosť preukázať skutočnosti, na základe ktorých žalovaný spochybňuje právo žalobcu na odpočítanie dane, ale naopak ich preukázanie je povinnosťou žalovaného je nesprávny, rovnako ako aj názor sťažovateľa, že správny súd uvedenými tvrdeniami iba dáva odporúčania sťažovateľovi, akými ďalšími spôsobmi môže sťažovateľ preukázať niektoré skutočnosti.

Ako bolo vyššie uvedené, sťažovateľ nevedel určiť, kto reálne deklarované práce realizoval, ako žalovaný uvádza k dodaniu zo strany dodávateľa k dodaniu služieb vzhľadom na personálne a materiálne predpoklady nemohlo dôjsť. Sťažovateľ počas celého konania ničím relevantným nespochybnil závery správcu dane, žalovaného a ani správneho súdu. 38. <47.> K sťažovateľom uvedenému rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011, uvádza kasačný súd markantný rozdiel medzi posudzovanou vecou a predmetom posudzovaným v uvedenom rozsudku najvyššieho súdu a to, že cit. „Najvyšší súd preto dospel k záveru, ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.

veci.“ 39. K všeobecnej otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní (tak ju v podstate načrtol v kasačnej sťažnosti sťažovateľ) sa vyjadroval Najvyšší správny súd napríklad v rozsudku z 29.09.2021, sp. zn. 5Sžfk/3/2019, ECLI:SK:NSSSR:2021:2016200694.1, z ktorého kasačný súd taktiež považuje za vhodné citovať: 40. „<30.> Z konštantnej judikatúry kasačného súdu (napríklad sp. zn. 1Sžfk/50/2019 z 25.08.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:5018200209.1; sp. zn. 1Sžfk/79/2017 z 30.05.2019, ECLI:SK:NSSR:2019:5016200954.1) k problematike daní vyplýva, že správa daní vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné

daňovou disciplínou. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú uskutočnené zdaniteľné plnenie, je možné v nich obsiahnuté informácie považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Ak však správca dane pri preverovaní týchto tvrdení narazí na skutočnosti a dôkazy spochybňujúce či priamo popierajúce tvrdenia z predložených dokladov, je namieste a v súlade so zákonom, keď považuje tieto tvrdenia za nepreukázané a vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov.

skutočností. 43. <33.> Pokiaľ si daňový subjekt mieni uplatniť právo na odpočítanie dane, musí si zabezpečiť dostatok dôkazných prostriedkov preukazujúcich uskutočnenie plnenia deklarovaného predloženou faktúrou, ako aj to, že plnenie poskytol dodávateľ uvedený na faktúre.

45. Kasačný súd na základe tohto právneho posúdenia považoval všetky sťažnostné body za nedôvodné a preto musel kasačnú sťažnosť zamietnuť. 46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP a contrario k § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že žiaden z účastníkov nemá právo na náhradu trov kasačného konania, pretože sťažovateľ nebol v kasačnom konaní úspešný a vo vzťahu k žalovanému nedošlo k naplneniu predpokladu obsiahnutého v § 168 SSP.

V Bratislave dňa 26. mája 2022