2Sfk/11/2023

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vydal rozhodnutie č. 100288517/2018 zo dňa 05.02.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 226.219,49 eur. Správca dane neuznal žalobcovi právo na oslobodenie od DPH z faktúr pre maďarských odberateľov (spoločnosti Sulfio 2012 Kft. a Fresco Team Kft.) za intrakomunitárne dodanie tovaru (mlieka) do iného členského štátu (Maďarska).

4. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej požadujúc jeho zrušenie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím namietal, že dodanie tovaru (mlieka) uvedeným maďarským odberateľom bolo preukázané a správca dane ani žalovaný nepostupovali správne, keď považovali toto za dodanie v tuzemsku. Žalobca dôvodil, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru, jeho dodanie do iného členského štátu - Maďarska ani predchádzajúce alebo následné obchody, napriek tomu neuznal oslobodenie od dane pri dodaní tovaru (mlieka) z tuzemska do iného členského štátu v zmysle § 43 zákona

5. Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“ alebo „krajský súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 6S/187/2018 z 10. novembra 2022, ECLI:SK:KSBA:2022:1018201563.2, (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

Pri posúdení primeranosti prerušenia daňovej kontroly správny súd aplikoval zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorý implementoval Smernicu Rady č.2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblastí daní, ktoré boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi EÚ v daňových veciach (ďalej len ako „smernica“). Zdôraznil, že v onej smernici sú stanovené lehoty na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu s tým, že podľa čl. 7 Smernice a § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z. z. je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov.

8. V nadväznosti na uvedené správny súd uzavrel, že ak bola daňová kontrola prerušená od 17.12.2014 do 20.01.2017, možno mať dôvodné pochybnosti o primeranosti dĺžky jej prerušenia dosahujúceho trvanie 2 roky a 34 dní. Správny súd pri formulovaní tohto záveru vychádzal aj z dikcie § 61 ods. 4 Daňového poriadku, ktorý považuje za potrebné vykladať v kontexte uvedenej smernice s tým, že pominutie dôvodov, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehoty stanovenej v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií na šesť mesiacov. Bez aplikácie smernice by vzniknutý stav spôsoboval právnu neistotu.

10. Ostatné žalobné námietky správny súd z dôvodu hospodárnosti konania nepreskúmaval, keďže esenciálnym dôvodom, pre ktorý žalobe vyhovel, je neúčelnosť a neprimeraná dĺžka prerušenia daňovej kontroly. Nevyhnutným následkom tohto stavu je podľa neho skutočnosť, že protokol z predmetnej daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý nemôže byť použitý ako dôkaz v daňovom (vyrubovacom) konaní.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

13. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - sťažovateľ sa nestotožňuje so záverom súdu v bode 72 napadnutého rozsudku, že možno mať dôvodné pochybnosti o účelnosti a dôvodnosti prerušenia konania. Chronologicky popisujúc

- nestotožňuje so záverom súdu v bode 73 napadnutého rozsudku, že možno mať dôvodné pochybnosti o primeranosti dĺžky prerušenia konania v trvaní 2 roky a 34 dní, hoci maximálna lehota na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu v zmysle smernice je šesť mesiacov a v zmysle nariadenia tri mesiace. Uvádza, že správny súd v napadnutom rozsudku poukazuje na Smernicu Rady č. 2011/16/EU z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, ktorá sa však na oblasť dane z pridanej hodnoty nevzťahuje, ako to priamo vyplýva z článku 2 ods. 2 tejto smernice.

Podľa článku 12 Nariadenie rady č. 904/2010 pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať, - sťažovateľ vysvetľuje, že lehoty v zmysle Nariadenia rady č. 904/2010 sú určené pre žiadaný (dožiadaný) orgán na vybavovanie medzinárodných dožiadaní, nie sú však priamo lehotami stanovujúcimi dĺžku lehoty na prerušenie daňovej kontroly vykonávanej žiadajúcim orgánom; prerušenie daňovej kontroly v tuzemsku sa riadi zákonom č. 563/2009 Z. z. (Daňovým poriadkom) v znení neskorších predpisov. Pokiaľ dožiadaný správca dane z objektívnych dôvodov nemôže dožiadanie MVI vybaviť v lehote troch mesiacov, je cez článok 12 Nariadenia rady č. 904/2010 možné dožiadanie MVI vybaviť aj v inej lehote ako tri mesiace, lebo inak by nebolo možné dosiahnuť cieľ Nariadenia rady č. 904/2010, ktorým je spolupráca a boj proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, - zdôrazňuje skutočnosť, že pre rozpornosť judikatúry v tejto otázke Najvyšší súd SR predložil

Správca dane bez požadovaných informácií nemohol v daňovej kontrole pokračovať (z hľadiska najúplnejšieho zistenia skutkového stavu, t. j. úplnosti informácií o preverovaných cezhraničných obchodoch), a tým naplniť podstatu daňovej kontroly podľa § 44 Daňového poriadku, - nestotožňuje sa so záverom súdu o neprimeranosti dĺžky daňovej kontroly a má za to, že zo strany správcu dane bola dodržaná zákonná jednoročná lehota na jej vykonanie v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Protokol z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za

Správca dane preukázateľne nezneužil inštitút prerušenia daňovej na predĺženie výkonu daňovej kontroly, - záverom podotýka, že za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2012 boli vydané samostatné rozhodnutia, ktoré daňový subjekt AGRO TAMI, a.s. ako žalobca napadol samostatnými žalobami, a o ktorých správny súd rozhodol samostatnými rozsudkami.

B/ 14. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v prvom rade uvádza, že sa stotožňuje so závermi krajského súdu formulovanými v napadnutom rozsudku. V súvislosti s obsahom podanej kasačnej sťažnosti zdôrazňuje, že keďže daňová kontrola predstavuje zásadný zásah do právom chránenej sféry daňového subjektu, je povinnosťou správcu dane v prípade jej prerušenia z dôvodu MVI a súčasného prekročenia zákonnej lehoty jedného roka na jej vykonanie, v rozhodnutiach, ktoré vychádzajú zo zistení získaných počas kontroly (teda aj z MVI), dôsledne zdôvodniť, aké zistenia vyplynuli z tohto postupu a aký mali tieto vplyv na konečné posúdenie veci. Ak rozhodnutia daňových orgánov takéto náležitosti neobsahujú, absentuje v nich požiadavka riadneho odôvodnenia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku a trpia tak vadou nepreskúmateľnosti. Má za to, že samotné podanie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií maďarskej daňovej správe ešte nie je skutočnosťou, ktorá by umožňovala preskúmať, či rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly bolo účelné a nevyhnutné na

15. Zastáva názor, že postup, kedy dôjde k prerušeniu daňovej kontroly len zo samotného dôvodu podania žiadosti o MVI bez toho, aby bolo zrejmé, aké konkrétne informácie potrebné pre výkon daňovej kontroly majú byť touto výmenou získané, za zákonný považovať nemožno. Zdôrazňuje skutočnosť, že jediným rozhodujúcim zistením v rámci MVI bola informácia, že deklarovaní maďarskí odberatelia žalobcu nepotvrdili prijatie tovaru od žalobcu, neúčtovali ho ani nepriznali jeho zaplatenie a že nedošlo k zdaneniu nadobudnutia predmetného tovaru týmito odberateľmi. Všetky ostatné zistenia a závery vyvodil správca dane buď z dôkazov predložených žalobcom, alebo vykonaním miestneho zisťovania, ktoré predchádzali prerušeniu daňovej kontroly.

17. V reakcii na sťažnostnú námietku o nekonštatovaní nezákonnosti daňovej kontroly senátmi správneho súdu vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam tej istej daňovej kontroly žalobca objasňuje, že správny súd vo všetkých sťažovateľom uvedených konaniach posudzoval zákonnosť daňovej kontroly vychádzajúc pritom práve z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20, a to výlučne z pohľadu prekročenia lehôt stanovených v Nariadení č. 904/2010, zatiaľ čo v posudzovanej veci správny súd dospel k záveru o nezákonnosti daňovej kontroly aj na základe takých skutočností, ktoré v ostatných konaniach správnym súdom vyhodnocované

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

20. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť len otázku zákonnosti prerušenia daňovej kontroly a trvania toho prerušenia vo väzbe na namietané nedodržanie jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Ostatné žalobné body krajský súd v napadnutom rozsudku nevyhodnotil.

prichádza do úvahy len na základe rozhodnutia správcu dane o prerušení daňového konania, a to jednak z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke alebo o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, prípadne ak podľa uváženia správcu dane vznikne potreba získať informácie formou medzinárodnej spolupráce podľa osobitného predpisu (napr. podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, nariadenia 904/2010). V takom prípade je konanie prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení.

22. Z judikatúry Ústavného súdu SR plynie aj možnosť nezapočítať do jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly dobu, po ktorú kontrolovaný daňový subjekt odopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, a teda fakticky o túto dobu lehotu na vykonanie daňovej kontroly predĺžiť. Vo všetkých ostatných prípadoch je prekročenie zákonom ustanovenej maximálnej doby trvania daňovej kontroly neprípustné a protokol z takejto kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý (III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010).

Z uvedených dôvodov bolo poukazovanie krajského súdu na lehoty určené smernicou nesprávne. Základná lehota stanovená Nariadením Rady č. 904/2010 na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií je tri mesiace od prijatia žiadosti (čl. 10 nariadenia). Ak dožiadaný orgán nie je schopný v stanovenej lehote odpovedať, oznámi žiadajúcej strane dôvody a očakávaný termín zaslania odpovede (čl. 12 nariadenia).

2010 . . . v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“ Lehoty stanovené uvedeným nariadením pre orgány finančnej správy v súvislosti so žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií teda nemožno v kontexte vnútroštátnej právnej úpravy (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) a vo väzbe na uplatnenie inštitútu prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií vykladať tak, že ide o lehoty, ktorých prekročenie by zakladalo nezákonnosť rozhodnutí a porušenie princípu proporcionality na strane kontrolovaného daňového subjektu. Z tohto hľadiska stojí argumentácia krajského súdu, ktorý podmieňoval zákonnosť trvania prerušenia daňovej kontroly dodržaním lehôt určených na vybavenie žiadosti o medzinárodnú spoluprácu, na nesprávnych právnych základoch.

Je treba vziať do úvahy, že medzinárodná výmena informácií je predovšetkým nástrojom na zabezpečenie správneho a efektívneho výberu harmonizovanej DPH v jednotlivých členských štátov EÚ, a to najmä v prípadoch cezhraničných obchodov, v ktorých je nutná spolupráca orgánov finančnej správy viacerých členských štátov.

26. K limitom prerušenia daňovej kontroly na DPH za účelom medzinárodnej výmeny informácií existuje ustálená vnútroštátna judikatúra, z ktorej vyplýva, že prerušenie daňovej kontroly sa v zásade považuje za opodstatnené, ak sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou, a zároveň sa daňová kontrola zbytočne nepredlžuje tým, že sa zisťujú informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017, sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, a tiež Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020, body 33 až 35).

Nie je pritom rozhodujúca presnosť otázok smerom k získaniu optimálnych informácií, dôležité je, či sa správca dane pýta k meritu veci, ktorú má posúdiť. Ak môžu byť požadované informácie relevantné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, potom je nutné hľadieť na uplatnenie MVI a na prerušenie daňovej kontroly ako na efektívne. Merať účelnosť MVI jej výsledkom, teda či a do akej miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne. Nemožno totiž vylúčiť, že dôvodne uplatnená žiadosť o MVI je neúspešná (dožiadanému orgánu sa z rôznych dôvodov nepodarí získať požadované informácie), prípadne po podaní žiadosti dôjde k zmene skutkových zistení a preto sa informácie získané z MVI stanú nepoužiteľnými. To však už je vecou hodnotenia dôkazov a právneho posúdenia, nie zákonnosti prerušenia daňovej kontroly“ (bod 21).

28. Krajský súd argumentuje tým, že správca dane v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly neuviedol dôvody prerušenia a že ani z oznámenia o pokračovaní v kontrole nevyplývajú skutočnosti, v dôsledku získania ktorých bolo možné v konaní pokračovať.

štátu. Daňovú kontrolu prerušil odo dňa 17.12.2014 do dňa obdržania podkladov, na základe ktorých bude vedieť správne určiť základ dane a daň, pričom uviedol, že v kontrole bude pokračovať len čo pominú dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila. V rozhodnutí teda neuviedol podrobnejšie údaje o predmete dožiadania.

Ten istý účel sa logicky premieta aj do nutnosti obmedziť odôvodnenie prerušenia daňovej kontroly len na základné informácie o iniciovaní medzinárodnej výmeny informácií. 30. Napriek uvedenému je senát kasačného súdu toho názoru, že k zmareniu medzinárodného dožiadania nemusí nutne viesť, ak správca dane v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly uvedie aspoň údaje o tom, akého subjektu a ktorého zdaňovacieho obdobia sa žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií týka. Inak totiž kontrolovaný daňový subjekt nemá žiadne informácie, ktoré by umožnili počas trvania daňovej kontroly posúdiť účelnosť medzinárodného dožiadania (por. rozsudok veľkého senátu tunajšieho sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024, bod 23, prvá veta). Intenzita zásahu do práva daňového subjektu na spravodlivý proces neuvedením podrobnejších informácií o predmete medzinárodného dožiadania v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly však vždy závisí od vyhodnotenia konkrétnych okolností prípadu a účastníkom namietaných skutočností.

32. K záverom krajského súdu, že v rozhodnutí žalovaného a ani v rozhodnutí správcu dane sa neuvádza, aké podklady boli z medzinárodnej výmeny informácií zistené, kasačný súd v zhode so sťažovateľom poukazuje najmä na informácie uvedené na strane 16 a 17 prvostupňového rozhodnutia, kde správca dane sumarizuje zistenia z medzinárodnej výmeny informácií s maďarskou stranou ohľadom maďarských odberateľov žalobcom dodaného tovaru (Sulfio, Fresco Team), ktorí v Maďarsku nepriznali nadobudnutie tovaru zo Slovenska, tovar nezdanili ako intrakomunitárnu dodávku a nepredložili dožiadanému správcovi dane žiadne doklady k preverovaným obchodom. Správca dane tiež v rozhodnutí opísal zistenia z výsluchov osôb konajúcich za uvedené maďarské spoločnosti. Informácie zistené maďarskou daňovou správou sa premietli aj do argumentácie správcu dane i žalovaného, o ktorú opreli záver o odopretí oslobodenia od dane pre účasť posudzovaných obchodov na nedovolenom daňovom úniku (daňovom podvode), v podstate pre zanedbanie povinnej obozretnosti zo strany žalobcu v obchodnom vzťahu s uvedenými odberateľmi.

34. Kasačný súd tiež podotýka, že krajský súd svoj právny záver o neprimeranosti trvania prerušenia a z toho plynúceho prekročenia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly bližšie nezdôvodnil v tom zmysle, kedy a prečo sa stalo trvanie prerušenia neprimeraným. Preto ani kasačný súd nemohol rozsudok z tohto hľadiska hlbšie preskúmať a vyhodnotiť.

Vzhľadom na dôvodnosť kasačnej sťažnosti žalovaného postupoval kasačný súd podľa § 462 ods. 1 SSP a napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a?vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v?Bratislave, a?to s?odkazom na § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.