2Sfk/11/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: ILT s.r.o., so sídlom Krivá 23, 040 01 Košice, IČO: 36175030, právne zastúpeného: AK JUDr. Dušan Pavčík s. r. o., so sídlom Kuzmányho 1867/57, 040 01 Košice, IČO: 57247331, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/116/2021-138, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH z troch faktúr od spoločnosti NASTAZ Consulting services, s.r.o (ďalej len „dodávateľ") za dodanie hliníkovej zliatiny (Al zliatina) /ďalej len „tovar"/: · faktúra č. 0112015 z 1. októbra 2015, Al zliatina 23,631 ton, základ dane 39.936,36 Eur, z toho DPH (20%) v sume 7.987,28 Eur, fakturovaná suma 47.923,67 Eur, · faktúra č. 08102015 z 8. októbra 2015, Al zliatina 24 ton, základ dane 40.560,00 Eur, z toho DPH (20%) v sume 8.112,- Eur, fakturovaná suma 48.672,- Eur, · faktúra č. 08102015/2 z 8. októbra 2015, Al zliatina 24 ton, základ dane 40.560,00 Eur, z toho DPH (20%) v sume 8.112,- Eur, fakturovaná suma 48.672,00 Eur. 3. Žalobca sa voči rozhodnutiu žalovaného odvolal. Žalovaný rozhodnutím č. 100746379/ 2021 zo 4. mája 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného") prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Stotožňujúc sa so zisteniami správcu dane mal za to, že žalobca porušil § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona č. 222/2004

Inými slovami, žalobca nemal preukázať splnenie materiálnych podmienok pre odpočet DPH. 4. Nákup tovaru žalobcom od dodávateľa žalobcu považoval žalovaný za spochybnený a tieto pochybnosti nemal za vyvrátené, resp. žalovaný mal za to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Nebola však spochybnená existencia tovaru, ani jeho dodanie spoločnosti MTM- Zlieváreň, s.r.o. (ďalej len „odberateľ"). Závery boli prijaté v zásade na podklade nasledovných skutočností: · doklady predložené žalobcom boli nedôveryhodné, bez reálneho podkladu.

Jednotliví subdodávatelia žalobcu boli buď nekontaktní, nimi predložené doklady nebolo možné preveriť u dodávateľa žalobcu, alebo boli vyradení z registra platcov DPH z dôvodu poskytovania nepravdivých informácií, · správca dane nemohol potrebné skutočnosti zistiť ani preverovaním u odberateľa žalobcu. Jeho daňové a účtovné doklady boli odovzdané príslušníkom Národnej kriminálnej agentúry, · čísla CMR dokladov priložených k faktúram sa v niektorých prípadoch opakovali.

Zanikol aj dodávateľ žalobcu a ďalšie dokazovanie tak bolo sťažené.

5. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu z dôvodov, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, bolo nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, tento skutkový stav bol v rozpore s administratívnymi spismi, resp. v nich nemal oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom finančnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Navrhol, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 6. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd") rozsudkom č. k. KE-8S/116/2021-138 (ďalej len „rozsudok správneho súdu") z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) a f) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP") zrušil rozhodnutia orgánov finančnej správy a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Mal za to, že: · k dodaniu tovaru malo dôjsť prostredníctvom dodávateľa žalobcu priamo odberateľovi žalobcu. Miesto určenia tovaru bolo vo Zvolene. Na predložených CMR dokladoch bolo prevzatie tovaru v mieste určenia potvrdené odberateľom žalobcu, · odberateľ žalobcu potvrdil dodanie tovaru žalobcom priamou prepravou od dodávateľa žalobcu, potvrdil vykonanie úhrady za tento tovar, predložil skladové príjemky a výdajky. Uviedol, že pri vykládke tovaru v jeho skladoch vo Zvolene boli prítomní jeho zamestnanci, · správca dane v bode 4) svojho rozhodnutia prezentoval potvrdenie trasy motorových vozidiel údajmi od NDS vo vzťahu k trom CMR dokladom. Tomu potom odporuje jeho záver o nepotvrdení trasy, · nie je zrejmé a nebolo správcom dane ani žalovaným označené, konkrétne u ktorých CMR dokladov bolo zistené duplicitné označenie jedným evidenčným číslom a ako tieto súvisia so zdaniteľnými obchodmi v kontrolovanom zdaňovacom období. Uvedené nevyplýva ani z administratívneho spisu, · hodnotenie CMR dokladov správcom dane a žalovaným trpí vnútornými rozpormi, nie je presvedčivé ani zrozumiteľné. Nie je preto spôsobilé odôvodniť závery o ich nevierohodnosti, · s odkazom na judikatúru najvyšších súdnych inštancií, pochybnosti o splnení materiálnych podmienok práva na odpočet DPH a nepreukázanie ich splnenia žalobcom nemožno odôvodňovať nekontaktnosťou konateľov, nezrovnalosťami u subdodávateľov, ani nevierohodnosťou CMR dokladov. Vymenované sú totiž okolnosťami, ktoré nie sú spôsobilé založiť dôvodnú pochybnosť o splnení materiálnych podmienok odpočtu DPH, · nedostatočné zistenia orgánov finančnej správy nemohli vyvolať prenos dôkazného bremena na žalobcu. Žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal, · žalobca disponoval dodávateľskou faktúrou, ktorú riadne uhradil, odberateľ žalobcu dodanie tovaru dodávateľom žalobcu potvrdil, vierohodnosť CMR dokladov o preprave a dodaní tovaru nebola relevantne spochybnená. Absentujú preto také zistenia, ktoré by založili dôvodnosť nepriznania odpočtu DPH z dôvodu nepreukázania splnenia materiálnych podmienok.

7. Žalovaný podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, že správny súd vec nesprávne právne posúdil. Navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

vykázaný, · to, že odberateľ žalobcu potvrdil prevzatie tovaru od žalobcu nie je možné považovať za absolútny dôkaz o dodaní, keďže tento si uplatnil odpočet DPH z faktúr vystavených žalobcom za dodanie tovaru, a teda má vlastný prospech z takejto odpovede. Doklady, ktoré odberateľ žalobcu predložil (príjemky a výdajky), sú opäť len dokladmi formálneho charakteru, · žalobca sa počas daňovej kontroly vyjadril, že pobaltské spoločnosti nechceli obchodovať priamo s ním, ale mali ho odkázať na dodávateľa žalobcu. Konateľ odberateľa žalobcu sa vyjadril, že pobaltské spoločnosti boli ochotné dodávať tovar výlučne cez dodávateľa žalobcu. Tieto tvrdenia sú v rozpore s tvrdením konateľa spoločnosti Dilers Metals SIA - lotyšská spoločnosť, ktorá mala dodávať tovar dodávateľovi žalobcu (ďalej len „subdodávateľ"), ktorý uviedol, že dodával tovar aj priamo odberateľovi žalobcu (bez zapojenia dodávateľa žalobcu do tohto obchodného reťazca),

prepravu objednal a zaplatil práve ona. K uvedenému, na rozdiel od žalobcu, predložil aj dôkazy (objednávka nákladnej dopravy a faktúra vystavená prepravcom subdodávateľa za služby cestnej dopravy), · CMR doklady možno označiť za účelovo vyhotovené, neodrážajúce skutočný presun motorových vozidiel a nepreukazujúce reálne dodanie tovaru.

Uvedené atribúty sú nevyhnutné podmienky pre uplatnenie práva na odpočet DPH, · z administratívneho spisu priamo vyplýva, u ktorých CMR dokladov bolo zistené duplicitné označenie jedným evidenčným číslom. Konkrétne to vyplýva z Protokolu z daňovej kontroly č. 101666329/2018 z 27. augusta 2018 (strana 8 a 9), · rozhodujúcim dôvodom neuznania odpočtu DPH neboli skutočnosti, ktoré nastali na strane

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

9. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd") preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 10. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

12. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti a napadnutého rozsudku správneho súdu, ako i ostatného podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 13. V zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká platiteľovi DPH právo na jej odpočet vtedy, keď vznikla daňová povinnosť u jeho dodávateľa. Kasačný súd v tejto súvislosti nepopiera, že na to, aby daňový subjekt, ktorý je zdaniteľnou osobou mal právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe a aby bolo možné určiť rozsah tohto nároku, je daná potreba existencie priamej a bezprostrednej súvislosti medzi plnením na vstupe a plnením na výstupe zakladajúcim právo na odpočet DPH. Diskutabilným sa však stáva preukázanie tejto súvislosti a určenie limitov tohto preukazovania zo strany daňového subjektu - platiteľa DPH.

Zo strany daňového subjektu uplatňujúceho si právo na odpočet DPH je teda potrebné preukázať súvislosť s tvrdeným materiálnym plnením a s ekonomickou činnosťou daňového subjektu ako zdaniteľnej osoby. V reáliách prejednávanej veci by to tak bolo, ilustračne, zjednodušene povedané, preukázanie schémy nákup tovaru žalobcom na následný predaj tovaru odberateľovi žalobcu › vykonávanie podnikateľskej činnosti veľkoobchod s kovmi a výrobkami z nich. V neposlednom rade nie je zanedbateľné vziať na zreteľ i podnikateľskú rozumnosť uzatvoreného obchodu, t. j. či zapadá do predmetu podnikania, jeho účelu a

právnu normu. 15. Žalovaný nesplnenie materiálnych podmienok na uznanie odpočtu DPH v zásade vyvodzoval z toho, že v obchodnom reťazci dodávateľ žalobcu › žalobca › odberateľ žalobcu bolo sporné dodanie tovaru žalobcovi jeho dodávateľom. Existencia tovaru, ani jeho konečné dodanie odberateľovi žalobcu však spornými neboli. Predmetnú skutočnosť preto kasačný súd, aj s odkazom na judikatúru SD EÚ, považoval za smerodajnú. Žalovaný, resp. správca dane síce vyslovili svoje pochybnosti o tom, že dodaný tovar bol skutočné tým, ktorý mal byť kúpený žalobcom od dodávateľa žalobcu, tieto pochybnosti však zostali len v rovine hypotéz, bez ich hlbšieho preukazovania.

17. Na tomto mieste je vhodné poukázať na bod 21. uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo 14. novembra 2018, akcentujúc na ním vymedzené pravidlá prenosu dôkazného bremena v momente, kedy správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom.

18. Skutočnosť, že k zdaniteľnému obchodu došlo, potvrdil žalobca predložením účtovnej agendy, kúpnou zmluvou s odberateľom žalobcu, faktúrami s opisom druhu a ceny fakturovaných dodávok, dokladmi o úhradách týchto faktúr, ako aj CMR dokladmi.

Zároveň uviedol, že pri vykládke boli jeho zamestnanci a že dojednávanie obchodov prebiehalo medzi konateľmi žalobcu a jeho odberateľa. K tomu predložil faktúry, príjemky, výdajky, kúpne zmluvy uzatvorené so žalobcom, doklady o úhradách a označil evidenčné čísla motorových vozidiel, ktorými sa preprava uskutočnila.

20. Navyše, žalobca počas konania navrhoval výsluch bývalých konateľov dodávateľa žalobcu, zamestnancov odberateľa žalobcu, ako aj získanie účtovnej a inej evidencie odberateľa žalobcu od Národnej kriminálnej agentúry za účelom preverenia priebehu zdaniteľného obchodu. Úkony zvolené správcom dane čo do týchto návrhov (nevykonanie alebo bezúspešná snaha o vykonanie) nemôžu byť žalobcovi na ujmu v podobe vyslovenia záveru, že si neuniesol dôkazné bremeno, ak správca dane trpel dôkaznou núdzou.

vyšlo najavo. Pripísaním širšej súvislosti tejto zásade správca dane hodnotí nielen dôkazy predložené daňovým subjektom, ale v záujme správneho určenia dane by sa mal snažiť získať a následne hodnotiť všetky dôkazy, ktoré by mohli mať vplyv na zistenie a objasnenie skutočností rozhodujúcich pre správne zistenie dane (porovnaj Kubincová, S.:

pričítané. 22. Právo na odpočet DPH vzniká v rozsahu, v akom daňový subjekt použije tovar alebo službu na účely svojho podnikania. Táto premisa predpokladá, ako kasačný súd uviedol už v predošlých bodoch, existenciu zdaniteľného plnenia a jeho preukázateľnú väzbu na ekonomickú činnosť daňového subjektu. Žalovaným vytýkané nedostatky v reťazci dodávok nemôžu bez ďalšieho zakladať dôvod pre neuznanie práva na odpočet DPH.

daňového subjektu. Z týchto ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa. Žalobca preto nemôže niesť zodpovednosť za konanie od žalobcu odlišných podnikateľských subjektov, ktoré nevedel alebo nemohol ovplyvniť. Daňový subjekt tak vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrami a prílohami s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane.

26. Existuje preto určitá miera pravdepodobnosti, že vyjadrenie subdodávateľa presným spôsobom neidentifikuje ani obchod, ani konkrétne osoby zapojené do tohto obchodu, resp., že tieto osoby nevie jednoznačne zatriediť ku konkrétnej spoločnosti, a to i vzhľadom na správcom dane položené otázky. V kontraste k žalovaným vyvodeným záverom formulovaným v rámci sťažnostných bodov, že odberateľ žalobcu nebol súčasťou tohto obchodného reťazca, sa pritom môžu javiť ďalšie subdodávateľom poskytnuté informácie: že dodával hliníkové výrobky v období rokov 2014-2015 dodávateľovi žalobcu, že transakcie boli koordinované manažérom vývozu subdodávateľa a konateľom odberateľa žalobcu alebo že odberateľ žalobcu uhradil doručený tovar (č. l. v administratívnom spise 320). Z týchto dôvodov možno vysloviť obmedzenie dôkaznej presvedčivosti ako aj vnútornej bezrozpornosti takéhoto vyjadrenia.

Takéto faktúry predložila aj ďalšia zahraničná spoločnosť, ale zo strany oboch tieto boli vyhodnotené ako nedôveryhodné, pretože sa nedali preveriť u nekontaktného dodávateľa žalobcu. Tento záver ale v kontexte vyššie uvedených skutočností, na ktoré poukázal aj správny súd (že nemožno pričítať okolnosti viažuce sa na dodávateľa žalobcu ako negatívne vo vzťahu k odpočítaniu DPH žalobcom), nemôže obstáť.

29. Kasačný súd upriamuje pozornosť tiež na to, že správca dane vo vzťahu k skutočnostiam týkajúcim sa subdodávateľa (ale v zásade aj vo vzťahu k iným zisteniam) v prvostupňovom rozhodnutí len opakovane reprodukoval už raz konštatované závery, tieto však bližšie, resp. spôsobom, aký naznačil žalovaný v kasačnej sťažnosti, nevyhodnotil. Neurobil tak ani žalovaný vo svojom rozhodnutí. Na dané vyjadrenie a na to nadväzujúce doplňujúce súvislosti žalovaný výslovne akcentoval až v kasačnom diskurze, od čoho možno odvodiť pochybnosti o presvedčivosti a dostatočnosti odôvodnenia rozhodnutí orgánov finančnej správy, keď v kontexte zistenia skutkového stavu žalovaný až v tomto konaní spresňuje vysvetlenia, ktoré mal podať ešte pred začatím súdneho konania. 30. Žalovaný vo svojom rozhodnutí na str. 21 uvádza, že ak žalobca tvrdil dodanie tovaru svojím dodávateľom, bolo jeho povinnosťou, aby svoje tvrdenia podložil jednoznačnými, nespochybniteľnými a preveriteľnými dôkazmi. Žalobca tak urobil a vyčerpal svoje dôkazné bremeno, ktoré vo vzťahu k jeho osobe bolo možné objektívne požadovať.

. .) postupovať miernejšie (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008). 31. K sťažnostnému bodu týkajúcemu sa nepotvrdených trás kasačný súd konštatuje, tak ako správny súd v bode 23. napadnutého rozsudku správneho súdu, že tieto nedostatky vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, o ktoré v prejednávanej veci ide (október 2015), v prvostupňovom rozhodnutí tvrdené neboli. Správca dane na str. 6 prvostupňového rozhodnutia konštatoval potvrdenie trás vo vzťahu ku všetkým 3 CMR dokladom predloženým žalobcom, vzťahujúcim sa na dotknuté zdaňovacie obdobie. Tieto závery po preskúmaní odvolacích námietok i administratívneho spisu prevzal aj žalovaný do svojho rozhodnutia na str. 9: správca dane na 6.

33. Predmetnú zmätočnosť vnáša žalovaný aj do kasačnej sťažnosti (preberajúc závery z rozhodnutia žalovaného na str. 22) namietaním, že preprava tovaru nebola preukázaná pri všetkých deklarovaných dodávkach (jún 2015, júl 2015, september 2015 a december 2015), pričom je zrejmé, že dané vozidlo sa v deň deklarovaného dodania buď nenachádzalo v okolí Zvolena (v ktorom bolo deklarované miesto vykládky) vôbec (CMR doklady č. QQQ-000153 - dátum vykládky 18. jún 2015, č. QQQ-000162 - dátum vykládky 22. júl 2015, č. INV-9/ ALA74/15 - dátum vykládky 2. september 2015, č. QQQ-000179 - dátum vykládky 7. september 2015, č. QQQ-000176 - dátum vykládky 24. september 2015), resp. ním len prešlo, ale nebol čas na vykládku tovaru (CMR doklady č. QQQ-000166 - dátum vykládky 24. júl 2015, č. QQQ-000160 - dátum vykládky 8. december 2015, č. INV-28/ALA107/15 - dátum vykládky 21. december 2015).

Kasačnému súdu preto nie je zrejmý dôvod neuznania odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie október 2015. Pokiaľ je rozhodnutie o vyrubení dane podľa § 68 daňového poriadku vydané vo vzťahu k jednému konkrétnemu zdaňovaciemu obdobiu, výsledky daňovej kontroly, hoci bola vykonaná za viaceré zdaňovacie obdobia naraz, nemôžu byť použité en bloc na jednotlivé zdaňovacie obdobia.

35. Rozporuplnosť tvrdení a dotváranie záverov žalovaný napokon v kasačnej sťažnosti zvýraznil vyslovením, že výpisy z NDS síce potvrdili trasu motorových vozidiel, ale neodstránili pochybnosti správcu dane o tom, či bol práve týmito prepravovaný dotknutý tovar.

Ani tento sťažnostný bod preto nebol spôsobilý mať vplyv na závery správneho súdu. 37. Kasačný súd sa stotožňuje s právnym posúdením správneho súdu o rozpornosti rozhodnutí orgánov finančnej správy, zmätočnosti, nekonzistentnosti, ako i nedostatku ich presvedčivosti. Orgány finančnej správy nespochybnili zistené skutočnosti v takej miere, aby mohli byť žalobcovi pričítané na vrub zodpovednosti. Zistenia nie sú dostatočné, resp. dostatočne vyhodnotené a žalobca sa jednoznačným spôsobom nedozvedá, čo vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu október 2015 tvorilo základ pre neuznanie odpočtu DPH. Skutočnosti vzťahujúce sa na iné zdaňovacie obdobia nemôžu byť skutočnosťami odôvodňujúcimi závery vyslovené v prejednávanej veci. Odôvodnenie rozhodnutia o vyrubení dane je potrebné koncipovať tak, aby bol náležite zistený skutkový stav subsumovaný pod príslušné právne normy.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

39. Podľa § 461 SSP: Kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Kasačný súd, pretože vyhodnotil sťažnostné body ako nedôvodné, rozhodol podľa predmetného ustanovenia. 40. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú (...) náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom (...) úspech. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 41. Kasačný súd žalobcovi, pretože bol v konaní úspešný, právo na náhradu trov konania priznal. Kasačný súd žalovanému, pretože v konaní nebol úspešný, právo na náhradu trov konania nepriznal. 42. Tento rozsudok prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. marca 2026