2Sfk/115/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Bardejovská mliekareň s.r.o., so sídlom: Duklianska 1399, Bardejov, IČO: 45948585, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutiu žalovaného č. 100359775/2021 zo dňa 02. marca 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/27/2021 - 87 zo dňa 07. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/27/ 2021 - 87 zo dňa 07. júna 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100359775/2021 zo dňa 02. marca 2021 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 101589056/2020 zo dňa 15.10.2020 o určení rozdielu dane vo výške 32428,19 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“).

sp. z o.o. Prostredníctvom MVI bolo zistené, že tento subjekt potvrdil dodanie tovaru deklarovanému dodávateľovi. Prepravu tovaru z Poľska do svojich skladov zabezpečoval deklarovaný dodávateľ spoločnosťou Eurotransport SK, s.r.o. Skladové priestory mal prenajaté v budove patriacej spoločnosti Agro Ostrov, s.r.o. na adrese Duklianska 38, Bardejov.

. Pochybnosti ohľadom zdaniteľných obchodov vznikli v dôsledku nepredloženia potrebných dokladov a evidencií (účtovné a daňové doklady) zo strany deklarovaného dodávateľa, ktoré by preukazovali dodanie tovaru žalobcovi a nesúlad v množstve tovaru fakturovaného deklarovaným dodávateľom s tovarom fakturovaným žalobcom spoločnosti Agro Ostrov, s.r.o., · vo vzťahu k dodávateľovi VK Group, s.r.o. uviedol, že je nekontaktný.

Miestne zisťovanie preukázalo existenciu deklarovaných technológií na spracovanie mlieka, ktoré boli funkčné a zabudované ako súčasť výrobného procesu. Pochybnosti ohľadom zdaniteľného obchodu boli založené na tom, že sa jednoznačne nedá dokázať, či sa jedná o skutočne deklarované zariadenia dodané deklarovaným dodávateľom, keďže tieto mohli byť namontované ešte pred vystavením dodávateľských faktúr. Deklarovaný dodávateľ je nekontaktný a čestné prehlásenie jeho konateľa nepreukazuje dodanie technického zariadenia, ale je len nepodloženým

Z predložených dokladov deklarovaným dodávateľom vyplynulo, že deklarovaný tovar nadobudol z Poľska, uvedený bol na faktúrach v poľskom jazyku, na ktorých nebolo uvedené ani množstvo tovaru.

5. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“).

V dôsledku uvedeného žalobca neuniesol vo vzťahu k ani jednému z deklarovaných dodávateľov dôkazné bremeno ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH konkrétne, že deklarovaný tovar bol dodaný práve dodávateľmi uvedenými na faktúrach, · samotná skutočnosť, že daňový subjekt má k dispozícii faktúry s predpísaným obsahom bez ďalších dôkazov, nie je na odpočítanie dane postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom vtedy, ak je nepochybné, že sú v nej údaje odrážajúce skutočnosť. Preverením obchodných transakcií na základe predložených dokladov a dôkazov, spísaním svedeckých výpovedí a iných dôkazov, správca dane nadobudol pochybnosti o tom, či deklarovaní dodávatelia sú aj reálnymi dodávateľmi tovarov pre daňový subjekt. Nárok na odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. je platiteľ povinný preukázať, aj splniť podmienky odpočítania dane, · správca dane v zápisnici z ústneho pojednávania, konaného dňa 17.04.2019, oboznámil konateľa žalobcu so spornými faktúrami a požadoval k nim vysvetlenia, čo je potrebné hodnotiť za splnenie povinnosti stanovenej v § 46 ods. 5 daňového poriadku,

s.r.o., · neobstála ani námietka žalobcu o nevypočutí bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa VK Group, s.r.o. a tiež bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa STAVOBET s. r. o., nakoľko by nešlo o svedecké výpovede, ale len o vyjadrenia účastníkov zmluvného vzťahu, ktoré by bolo potrebné doplniť ďalším dokazovaním a to zo strany správcu dane vykonané

III. Konanie na kasačnom súde

SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: · skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní neboli zistené čo najúplnejšie. Správca dane a žalovaný nevykonali množstvo dôkazov, ktoré navrhoval sťažovateľ. Preto nie je možné v danom prípade konštatovať, že bola naplnená zásada zákonnosti a voľného hodnotenia dôkazov, · dôkazy získané z MVI boli v prospech sťažovateľa, čo uvádza aj správny súd, žalovaný ich však nevyhodnotil v prospech žalobcu. V prípade ak by preprava nebola potvrdená zo strany poľskej spoločnosti, žalovaný by uvedené vzal do úvahy ako dôkaz proti žalobcovi.

Sťažovateľ má za to, že dostatočným spôsobom preukázal oprávnenosť nároku na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, · z obsahu zápisnice z ústneho pojednávania, konaného dňa 17.04.2019 žiadnym spôsobom nevyplýva, že by správca dane mal pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a tieto pochybnosti ani neboli sťažovateľovi na ústnom pojednávaní oznámené tak, ako ustanovuje § 46 ods. 5 daňového poriadku. Rovnako v zmysle tohto ustanovenia nebol sťažovateľ vyzvaný na odstránenie pochybností správcu dane, · správny súd nesprávne vykladá ustanovenie § 25 daňového poriadku. Sťažovateľ uvádza, že jednotliví konatelia boli predvolaní v postavení svedka a rovnako bolo sťažovateľovi zaslané upovedomenie o ich vypočutí. Úvahy správneho súdu o tom, že konatelia deklarovaných dodávateľov nemajú postavenie svedka a ich vyjadrenia môžu byť hodnotené len ako procesná obrana je nezrozumiteľný nakoľko nie je zrejmé o koho procesnú obranu ide, keďže konatelia

keď tovar nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, a nebola určená totožnosť osoby, od ktorej bol tento tovar skutočne nadobudnutý, predmetné transakcie sú dodaním tovaru, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých je uvedený pojem založený, a ak nejde o podvod vo vzťahu k DPH. Hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočítanie dane je, že sťažovateľ disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že tovar na základe ktorého vzniká právo na odpočítanie dane a toto plnenie použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Aj keby sa preukázalo, že tovar nedodal dodávateľ MILP TRADING s.r.o., VK Group, s.r.o., STABOBET s.r.o., resp. vznikli pochybnosti o osobe dodávateľa, tieto skutočnosti nemôžu byť dôvodom k nepriznaniu práva na odpočítanie dane. Materiálna existencia deklarovaného tovaru sporná nebola.

IV. Konanie pred kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 29. februára 2024 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 13. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako dôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

S touto otázkou je nerozlučne späté posúdenie, či správca dane a žalovaný nadobudli dôvodné pochybnosti o žalobcom tvrdenom vzniku nároku na odpočet dane. 15. Pre zodpovedanie otázky, či sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno je nutné v prvom rade vymedziť jeho rozsah. Tento rozsah nie je neobmedzený a k jeho vymedzeniu sa viaže pomerne rozsiahla a ustálená judikatúra (napr. rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 alebo uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018-53).

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného

18. Tiež je podstatné v tomto kontexte odkázať na aktuálnu judikatúru SD EÚ - uznesenie vo veci C-610/19 Vikingo, v zmysle ktorého pokiaľ nie je sporná materiálna existencia zdaniteľného plnenia (tovaru alebo služby), tak zdaniteľnej osobe nie je možné zamietnuť nárok na odpočet DPH z dôvodu, že: · po prvé faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená;

19. Takéto komplexné a hĺbkové skúmania deklarovaného dodávateľa (prípadne celého obchodného reťazca) náležia správcovi dane v rámci jeho kontrolnej činnosti zameranej na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a vyvodenia dôsledkov, napríklad odmietnutím nároku na odpočet DPH. K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Materiálna existencia zdaniteľného plnenia spochybnená nebola. 21. Bez ďalšieho tiež nie je možné pritakať ani nepodloženým úvahám správcu dane a žalovaného o tom, že dodané zdaniteľné plnenia (technológia na spracovanie mlieka a sendvičová stena) sa síce v priestoroch zdokladovane užívaných sťažovateľom nachádzajú a sú funkčné, ale tieto mohli byť osadené ešte pred vystavením sporných faktúr.

Nemôžu však nedostatok vecne podložených a objektívnych argumentov suplovať tým, že poukážu na neunesenie dôkazného bremena daňovým subjektom, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH bez toho, aby riadne a v zákonnom rozsahu spochybnili tvrdenia a dôkazy predložené daňovým

24. Sťažovateľ poukazoval na skutočnosť, že k správcovi dane sa mal dostaviť v súvislosti s inou daňovou kontrolou. K uvedenému je vhodné poznamenať, že z úradného záznamu zo dňa 03.07.2019 vyplýva informácia, že konateľ sťažovateľa telefonicky potvrdil, že sa k správcovi dane dostaví v súvislosti so začatím inej daňovej kontroly a zároveň bol upovedomený, že jeho účasť je potrebná aj v súvislosti s daňovou kontrolou, ktorá je predmetom prejednávanej veci. Kasačný súd teda má za preukázané, že sťažovateľ vedel o súvise jeho prítomnosti u správcu dane s daňovou kontrolou, z ktorej mu bol doručovaný protokol.

26. Kasačný súd je naopak presvedčený, že prítomnosť daňového subjektu u správcu dane je príkladom splnenia zákonných predpokladov doručovania prostredníctvom zamestnancov správcu dane. Predpoklad účelnosti je potrebné vnímať v kontexte účelu samotného inštitútu doručovania, ktorým je dôjdenie písomnosti do dispozičnej sféry adresáta tak, aby mal objektívnu možnosť sa s jej obsahom oboznámiť. Odovzdanie písomnosti priamo štatutárnemu orgánu daňového subjektu tento účel nepochybne napĺňa. Splnenie predpokladu možnosti tohto spôsobu doručenia je za danej situácie tiež automaticky dané. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd za to, že správca dane zákonným spôsobom realizoval doručovanie protokolu z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie.

poriadku. 28. Správca dane nedoručoval protokol s výzvou na adresu v zmysle § 30 ods. 5 daňového poriadku. V súhrne je potom nutné konštatovať, že správcom dane uskutočnený pokus o doručovanie, hoci zákonný, tak nemohol spôsobiť nástup účinkov fikcie doručovania písomnosti (protokolu s výzvou) v zmysle § 30 ods. 4 daňového poriadku, keďže odmietnutie sťažovateľa prijať písomnosti bolo dôvodné.

30. Je nutné korigovať závery správneho súdu v kontexte vyhodnotenia svedeckých výpovedí svedkov - konateľov deklarovaných dodávateľov. Právny názor správneho súdu, že výpovede osôb, ktoré sa zúčastnili na deklarovaných obchodoch (v postavení konateľov) nie sú svedeckými výpoveďami nemá oporu v právnom poriadku. Skutočne, tak ako poukázal sťažovateľ, výpovede konateľov deklarovaných dodávateľov jednoznačne majú charakter svedeckej výpovede, ktorá je spôsobilá preukázať tvrdenia sťažovateľa. Správca dane je v dôsledku toho povinný ich vykonať a následne vyhodnotiť samostatne a vo vzájomnej súvislosti s ostatnými dôkazmi rovnako ako každý iný dôkazný prostriedok v zmysle § 3 ods. 3 v spojení s § 24 daňového poriadku. Táto skutočnosť samozrejme nevylučuje, že navrhnuté svedecké výpovede môžu byť účelové. Vyhodnotenie ich dôveryhodnosti a pravdivosti je však na správcovi dane, ktorý musí svoje závery náležite logicky odôvodniť.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. Kasačný súd vzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti. Zároveň sú splnené predpoklady na postup v zmysle § 462 ods. 2 SSP, keďže rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom. V dôsledku uvedeného kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že ruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. 33. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 34. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. februára 2024