2Sfk/116/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2018, z ktorej vyhotovil protokol č. 102089951/2019. Na základe výsledkov z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102649432/2019 z 18. novembra 2019, ktoré bolo rozhodnutím žalovaného č. 100585915/2020 z 3. marca 2020 zrušené a vec bola vrátená prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 2. Prvostupňový orgán vydal nové rozhodnutie č. 101075259/2020 z 2. júla 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 28000,- EUR na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2018. Prvostupňový orgán neuznal odpočet DPH z faktúr deklarovaného dodávateľa AUTO ZEIT s.r.o., ktorých predmetom bolo zabezpečenie dodávky tovaru (filtrov, plechov, izolačných dosiek, panelov a iné). Odpočet DPH nebol priznaný z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH stanovených v § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“). Prvostupňový orgán materiálnu existenciu plnenia nepoprel, avšak mal za to, že tovar nebol žalobcovi dodaný od deklarovaného dodávateľa, nakoľko on ho nemohol nadobudnúť od subdodávateľa PANONIA medical s.r.o. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101546249/2020 zo 7. októbra 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie, ktoré považoval za vecne správne, vydané zákonným spôsobom, preskúmateľné a dostatočne odôvodnené. Žalovaný nevzhliadol dôvod na odchýlenie sa od právnych záverov prvostupňového orgánu.

4. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“). Ďalej žalobca namietal, že je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP) a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). Prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného navrhol zrušiť a vec vrátiť prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 5. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 74S/24/2021-96 z 29. júna 2022 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 6. Správny súd sa stotožnil so žalobcom a dospel k právnemu záveru, že prvostupňový orgán nedostatočne spochybnil dôkazy predložené žalobcom, a preto je nesprávny záver daňových orgánov, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázania hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Poukázal pritom na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I ÚS 37/2018 zo 14. novembra 2018, bod 21: daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. 7. Zdôraznil, že nie je možné vo všeobecnosti a apriori vnímať faktúru a dodací list ako nedostatočné a nehodnoverné dôkazy, ale že ich hodnovernosť musí byť preukázateľne spochybnená správcom dane. V nadväznosti na uvedené konštatoval, že pochybnosti prvostupňového orgánu o obchode medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi nie sú spôsobilé spochybniť dôkazy predložené žalobcom (faktúru a dodací list) ani realitu posudzovaného obchodu, pokiaľ žalobca preukázateľne disponuje fakturovaným plnením.

10. Žalovaný podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP z dôvodu, že správny súd podľa žalovaného nesprávne právne posúdil otázku dôkazného bremena. Žalovaný zotrváva na presvedčení, že odpočet DPH mal byť odmietnutý, nakoľko žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok. Žalovaný sa nestotožnil s názorom správneho súdu, že pochybnosti správcu dane neboli dostatočné na spochybnenie vierohodnosti dokladov predložených žalobcom a poukázal na to, že rozhodnutia prvostupňového orgánu a žalovaného nie sú založené na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov. 11. Ďalej namietol právne posúdenie obozretnosti žalobcu. Žalovaný k tomu uviedol, že niekoľkoročná známosť konateľov obchodných partnerov neznamená, že si svojho obchodného partnera netreba preverovať. 12. Na záver kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol: je tu na mieste otázka, aké plnenie žalobca správcovi dane dňa 10. októbra 2018 ukázal (zabudované, prenosné) a tvrdil, že ide o plnenia v zmysle predložených dokladov od AUTO ZEIT s.r.o., nakoľko v predložených dokladoch nie sú položky konkretizované, napr. nie je zrejmé o aké príslušenstvo k miešačke lakovne sa jedná a pod. Žalovaný sa v kasačnej sťažnosti teda zaoberá otázkou, či bola v konaní vôbec preukázaná podmienka - materiálna existencia plnenia. Na čo plynule nadväzuje, že prvostupňový orgán preukazne zistil, že deklarované plnenia uvedené na predmetných faktúrach nedodal deklarovaný dodávateľ. Rozsudok správneho súdu preto navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 13. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 30. septembra 2022, z ktorého obsahu vyplynulo, že sa stotožnil s právnymi závermi správneho súdu, kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú a zopakoval najmä, že: a. materiálna existencia plnenia nebola správcom dane nikdy spochybnená a plnenie reálne existuje v sídle žalobcu; b. obchod medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom nebol nikdy spochybnený, spochybnení boli subdodávatelia, čo je s ohľadom na uznesenie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo C-610/19 z 3. septembra 2020 nedostačujúce; c. správca dane mohol odmietnuť odpočet len ak by preukázal žalobcovu účasť na podvodnom konaní a jeho vedomostnú zložku, čo neurobil.

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

16. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas.

19. Predmetná kasačná námietka opierajúca sa o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, tak nebola vymedzená v súlade s § 440 ods. 2 SSP a kasačný súd ju preto posúdil len s v súvislosti s tým, či správny súd a) neopomenul aplikovať príslušnú právnu normu, b) namiesto príslušnej právnej normy neaplikoval normu inú, c) neinterpretoval obsah právnej normy nesprávne, d) neaplikoval správne zvolenú a správne interpretovanú právnu normu nesprávne. (BAJÁNKOVÁ, Jana, BARICOVÁ, Jana, GEŠKOVÁ, Katarína, MESIARKINOVÁ, Soňa. § 440 [Zákonné dôvody kasačnej sťažnosti].

V súvislosti s dôkazným bremenom naopak správne aplikoval ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“). Predmetné ustanovenie zaručuje daňovému subjektu určitú ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho aj vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil alebo vyvrátil.

V oboch uvedených rozhodnutiach Ústavný súd Slovenskej republiky zdôrazňuje potrebu preukázateľného spochybnenia vierohodnosti dôkazov predložených žalobcom. Obdobne sa vyjadril kasačný súd v rozsudku sp. zn. 3Sfk/27/2021 z 30. novembra 2022, keď od správcu dane vyžadoval adresovanie dôvodných pochybností či v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/27/2020 z 27. októbra 2022: nie je možné považovať spochybnenia správcu dane, ktoré nie sú dostatočne konkrétne, za spôsobilé relevantne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane. Z uvedeného je zrejmé, že správny súd správne interpretoval obsah právnej normy.

23. Vo vzťahu k pochybnostiam týkajúcich sa subdodávateľov kasačný súd upriamuje pozornosť na uznesenie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C- 610/19 z 3. septembra 2020, ktorý rozhodol, že: smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že .

24. Kasačný súd sa v plnom rozsahu stotožňuje aj s názorom správneho súdu, že rozhodnutie o nepriznaní odpočtu DPH nemôže byť založené na pochybnostiach, ktoré daňovému subjektu neboli oznámené v súlade s § 46 ods. 5 daňového poriadku. Taký postup je v priamom rozpore s citovaným ustanovením daňového poriadku ako aj ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, ktorý sa v rozsudku sp. zn. 1Sžfk10/2020 z 24. februára 2022 (uverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky R 18/2022) vyjadril, že povinnosť v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku si správca dane musí splniť už do momentu ukončenia daňovej kontroly. Právnu normu správny súd správne interpretoval ako aj aplikoval a keďže žalovaný v kasačnej sťažnosti okrem všeobecného tvrdenia, že to nie je pravda, neuviedol iné pochybnosti, na ktorých boli závery prvostupňového orgánu založené, kasačný súd námietku posúdil vo vyššie uvedenom rozsahu ako nedôvodnú.

Kasačnému súdu ani nie je zrejmé, prečo by otázka obozretnosti v prejednávanom prípade mala byť relevantná. Dodávateľ je kontaktný, dodanie tovaru potvrdil a výpovede konateľa žalobcu ako aj konateľa dodávateľa sa zhodujú. Námietka žalovaného bola preto vyhodnotená ako nedôvodná.

27. Vzhľadom na skutočnosť, že sám žalovaný polemiku o preukázaní materiálnej existencie plnenia uzatvára tvrdením, že: správca dane preukazne zistil, že deklarované plnenia uvedené na predmetných faktúrach od AUTO ZEIT s.r.o. neboli dodané deklarovaným dodávateľom, je nutné konštatovať zmätočnosť kasačnej sťažnosti a opätovne poukázať na povinnosť vyplývajúcu z § 440 ods. 2 SSP.

Sumarizujúc uvedené vyššie kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. Kasačný súd sa stotožnil s právnym záverom správneho súdu, že pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov vytýkané žalobcovi nie sú dostatočné na prenos dôkazného bremena v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku. Preto je nesprávny záver prvostupňového orgánu a žalovaného, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

31. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Kasačný súd, pretože vyhodnotil kasačné námietky za nedôvodné a nevzhliadol vady, na ktoré by mal prihliadať z vlastnej iniciatívy (uznesenie sp. zn. 19SVs/1/2022 z 29. marca 2023), rozhodol podľa predmetného ustanovenia. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 zo správneho súdu na Správny súd v Banskej Bystrici. Z tohto dôvodu bude aj tento rozsudok doručovaný cestou Správneho súdu v Banskej Bystrici.

32. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd priznal žalobcovi náhradu trov kasačného konania, nakoľko bol v kasačnom konaní úspešný. 33. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. februára 2024