2Sfk/117/2022

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“ či „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 100295310/2020 zo dňa 28.01.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal sťažovateľke nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2015 v sume 791,91 EUR. Správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúr od viacerých tuzemských, ako aj zahraničných (poľských) dodávateľov mäsa rôzneho druhu, a to z dôvodu nesplnenia podmienok odpočítania dane z dodaného tovaru podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa správcu dane na základe vykonaného dokazovania nebola zo strany sťažovateľky dostatočným spôsobom preukázaná reálnosť dodávok sporného tovaru. 2. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podala sťažovateľka odvolanie, v ktorom poukazujúc na nedostatky v procesnom postupe správcu dane v rámci daňovej kontroly namietala nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly (ďalej aj ako „protokol“) pre absenciu náležitosti podľa § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku, konkrétne obsahu jej vyjadrenia sa k listine správcu dane (ďalej len ako „oboznámenie“), datovaného k 30.09.2019. V tejto súvislosti zároveň namietala, že správca dane nereagoval na ono podanie z 30.09.2019 zaslané sťažovateľkou prostredníctvom e-mailu s tým, že daňový poriadok aj vo vzťahu k subjektom s povinnou elektronickou komunikáciou pripúšťa náhradný spôsob doručovania podania postupom podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku. Pochybenie správcu dane identifikovala aj v skutočnosti, že tento v oboznámení neurčil presnú a primeranú lehotu na vyjadrenie sa, ale použil formuláciu majúcu tendenciu odoprieť daňovému subjektu právo vyjadriť sa (ako možnosť vyjadriť sa ku skutočnostiam uvedeným v podaní do dňa vypracovania protokolu z daňovej kontroly). 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101076122/2020 z 23. júna 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Formuloval záver, že absencia vyjadrenia sťažovateľky z 30.09.2019, doplneného v listinnej podobe 07.10.2019, v protokole nespôsobuje jeho nezákonnosť, keďže predmetné podanie bolo správcovi dane doručené až po dni vypracovania a odoslania protokolu. Uviedol zároveň, že správca dane sa vo vyrubovacom konaní vysporiadal s tvrdeniami sťažovateľky poukazujúc pritom na skutočnosť, že jej podanie je do značnej miery identické s vyjadrením zo 17.07.2019, uvedeným v protokole na str. 32 a 33. K neurčitej špecifikácii lehoty na vyjadrenie sa k oboznámeniu podotkol, že vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, alebo navrhovať, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia, je právom daňového subjektu, a nie jeho povinnosťou. Zároveň zdôraznil, že správca dane oboznámenie vypracoval v dostatočnom časovom predstihu (06.09.2019) pred uplynutím ročnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly (25.10.2019), pričom daňový subjekt sa sám, svojím konaním pripravil o možnosť dlhšieho časového priestoru na vyjadrenie sa, a to v súvislosti s doručovaním onoho dokumentu správcu dane, keď tento uložený na pošte 10.09.2019 prebral až 30.09.2019.

4. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podala sťažovateľka správnu žalobu, v ktorej namietala nesprávne právne posúdenie veci a nedostatočné, resp. arbitrárne vysporiadanie sa žalovaného s obsahom odvolania, kde namietala porušenie práva v dôsledku nesprávneho procesného postupu správcu dane. Ako závažné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy identifikovala porušenie § 47 písm. i/ daňového poriadku, § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku a § 27 ods. 1 daňového poriadku, keďže správca dane v protokole napriek jej žiadosti z 29.08.2019 neuviedol vyjadrenie z 30.09.2019 podané emailom a následne doplnené v listinnej podobe 07.10.2019. Taktiež opakovane namietala, že v oboznámení jej správca dane neposkytol primeranú lehotu podľa § 27 ods. 1 daňového poriadku, v ktorej by sa mohla vyjadriť k skutočnostiam zisteným správcom dane.

6. V odôvodnení tohto rozhodnutia správny súd poukázal na charakter daňovej kontroly s tým, že medzi práva kontrolovaného daňového subjektu patrí aj právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia a navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Za samo osebe nadbytočné považoval

Avšak v prípade, že takto (nad rámec nevyhnutného) postupoval, mal podľa správneho súdu v súlade § 27 ods. 1 daňového poriadku určiť jasne a zrozumiteľne lehotu, v ktorej sa mohla sťažovateľka vyjadriť a teda spôsob, akým správca dane formuloval lehotu („do dňa vypracovania protokolu“), vyhodnotil ako neurčitý. Konštatoval však, že uvedený nedostatok v postupe správcu dane nedosahuje takú intenzitu, aby bolo možné konštatovať podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného

v listinnej podobe. Pokiaľ bol protokol vydaný 01.10.2019, podanie sa ešte nepovažovalo za doručené, a teda ho objektívne ani nebolo možné v protokole uviesť. Zároveň podotkol, že podanie sťažovateľky z 30.09.2019 je po obsahovej, resp. vecnej stránke identické s podaním sťažovateľky zo 17.07.2019, v ktorom okrem skutočnosti, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia, žiadne iné (nieto podstatné) skutočnosti

III. Kasačná sťažnosť žalobkyne, stanovisko účastníkov

A/ 7. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. h) SSP (odklon od ustálenej súdnej praxe), požadujúc zrušenie napadnutého rozsudku a jeho vrátenie správnemu súdu na ďalšie konanie alebo alternatívne zmenu napadnutého rozsudku a zrušenie napadnutého rozhodnutia spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenie veci na ďalšie konanie žalovanému. 8. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - pokiaľ ide o sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP (odklon od ustálenej súdnej praxe), k tomuto sťažovateľka poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/64/ 2017 z 24.10.2018, sp. zn. 5Sžfk/52/2017 z 04.12.2018, a sp. zn. 5Sžf/46/2016 z 13.12.2017, vo veci základných zásad daňového konania a jednej z týchto zásad, zásady zákonnosti, od ktorých sa podľa sťažovateľky mal správny súd odkloniť. Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, na ktoré poukázal správny súd, považovala sťažovateľka za ojedinelé.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SPP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol týmto rozsudkom, ktorý po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 29. februára 2024. 11. Predmetom kasačného konania v prejednávanej veci je rozsudok krajského súdu o zamietnutí žaloby, ktorou sa sťažovateľka domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného vo veci vyrubenia rozdielu v sume nadmerného odpočtu 791,91 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie október 2015. Kľúčovou otázkou v predmetnej veci bolo posúdenie toho, či správca dane v priebehu daňovej kontroly svojím postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly v čase plynutia lehoty na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, porušil ustanovenia daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly, resp. na zákonnosť daňovej kontroly ako takej. 12. Konajúci senát kasačného súdu v zmysle § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok senátu

Kasačný súd označeným rozsudkom zamietol kasačnú sťažnosť žalobkyne, pričom i sťažnostné body tejto kasačnej sťažnosti (prelínajúce sa v oboch prípadoch s odvolacími a žalobnými bodmi) sú rovnaké ako v prejednávanom prípade, ktorý sa týkal určenia rozdielu v sume nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie júl 2015.

24. Podľa kasačného súdu je účelom práva kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam), na ktoré nadväzuje obsahová náležitosť protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku (uvedenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu), zabezpečenie možnosti kontrolovaných daňových subjektov, aplikujúc zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, priebežne sa vyjadrovať k zisteniam správcu dane tak, aby protokol z daňovej kontroly neobsahoval iba kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov realizované správcom dane v rámci jeho kontrolnej činnosti, ale i prípadnú oponentúru kontrolovaných daňových subjektov realizovanú prostredníctvom ich vyjadrení reagujúcich na zistenia a ich hodnotenie zo strany správcu dane. Tieto vyjadrenia môžu kontrolované daňové subjekty podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku predkladať kedykoľvek počas daňovej kontroly a na ich predloženie správca dane nie je povinný vyzývať.

Rovnako sa však stotožňuje i s posúdením správneho súdu, ktorý toto pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie Daňového poriadku, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť Protokolu alebo rozhodnutí orgánov finančnej správy.

veci samej. 27. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť Napadnutého rozhodnutia, a to z dôvodov uvedených

29. Naopak, za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje návrh sťažovateľky uvedený v jej podaní z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane), aby v protokole boli uvedené jej záverečné vyjadrenia k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly, ktoré poskytne správcovi na základe výzvy správcu po skončení dokazovania. Sťažovateľka tak namiesto realizácie svojho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku vyžadovala od správcu dane osobitnú výzvu. Ako však kasačný súd uviedol v bode 24 tohto rozhodnutia, správca dane nie je povinný kontrolovaný daňový subjekt na realizáciu jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku osobitne vyzývať.

31. Keďže daňová kontrola sťažovateľky sa začala 25.10.2018, lehota na jej vykonanie je v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku najviac jeden rok, a podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku sa považuje za ukončenú dňom doručenia protokolu, je možné sa stotožniť s postupom správcu dane, ktorý do Protokolu vypracovaného 01.10.2010 a sťažovateľke zasielaného 02.10.2019 (sťažovateľke bol doručený 21.10.2019) nezahrnul jej vyjadrenie zaslané e-mailom 30.09.2019 a listinne doplnené až 07.10.2019, t .j. po vypracovaní a odoslaní Protokolu sťažovateľke.

33. K obdobným záverom ohľadom sťažovateľkou vzneseného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP dospel i Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, v obdobnej veci, na ktorý poukázal i správny súd. Najvyšší súd SR v tomto rozhodnutí uviedol okrem iného: „40. Krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté, a navyše sťažovateľ ho však nevyužil (sťažovateľ nepodal vyjadrenie vôbec).

Sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne konať pred daňovými orgánmi. Sťažovateľ mohol v priebehu vyrubovacieho konania navrhnúť dôkazy, ktoré pri daňovej kontrole z dôvodu predčasného vydania protokolu nemohol navrhnúť, čo však neurobil.

Uvedené sťažovateľka uskutočnila podaním z 05.11.2019 (č. l. 244 administratívneho spisu správcu dane), v ktorom však sťažovateľka iba poukázala na chýbajúcu obsahovú náležitosť Protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku a tvrdila nepoužiteľnosť Protokolu na ďalšie konania.

13. Nad rámec záverov uvedených v citovanom rozsudku kasačný súd dodáva a zdôrazňuje, že úlohou správnych súdov (vrátane kasačného súdu) nie je reparovať také prípadné procesné pochybenia orgánov verejnej správy, ktoré by vo svojej podstate viedli len k zopakovaniu konania pred orgánmi verejnej správy, avšak bez reálneho potenciálu zmeny k lepšiemu (viď. napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sž/98-102/02 zo dňa 17.12.2002, v ktorom je konštatované, cit.: „. .rozhodnutie sa nezrušuje iba preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka.“) Možno preto vyhodnotiť ako nanajvýš neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka konania vo vzťahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech.

14. S poukazom na vyššie uvedené a po zistení, že sťažovateľka v kasačnej sťažnosti neuviedla žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnila vecnú správnosť rozsudku krajského súdu Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 15. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľka v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 16. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. februára 2024