2Sfk/118/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej len „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2015. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil protokol č. 102395812/2018 z 28. novembra 2018 (ďalej len „protokol“).

3. Prvostupňový orgán následne vydal rozhodnutie č. 100203815/2021 zo 4. februára 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie č. 2“), ktoré bolo na základe rozhodnutia žalovaného č. 101428991/2021 zo 6. augusta 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 2“) zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie.

5. Prvostupňový orgán mal na základe vykonaného dokazovania za preukázané, že poskytnuté služby od dodávateľa č. 1 neboli reklamnými službami, ale sponzorským príspevkom, ktorý nepredstavuje predmet DPH, a preto nemohlo byť právo na odpočet DPH priznané.

7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu č. 3 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100512212/2022 z 18. marca 2022, (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 3“) tak, že prvostupňové rozhodnutie č. 3 potvrdil. 8. Žalovaný sa stotožnil s prvostupňovým orgánom, že v danej veci sa jednalo o poskytnutie sponzorských príspevkov na podporu hádzanárov a nie o reklamné plnenia (str. 12 rozhodnutia žalovaného č. 3). Poukázal na to, že vykonaným dokazovaním bolo preto zistené, že nedošlo k dodaniu, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov deklarovanými dodávateľmi tak, ako je uvedené na sporných faktúrach. K odpočtu DPH z faktúry č. 1 uviedol, že boli zistené objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú tomu, že platiteľ získal neoprávnenú daňovú výhodu vo forme neoprávneného uplatnenia odpočítania DPH, nakoľko dodané služby neboli reklamou ale sponzoringom.

Zároveň poukázal na skutočnosť, že konateľ subdodávateľa, ktorý mal zabezpečovať výrobu reklamných produktov (letákov), žalobcu nepoznal. Žalovaný priznal, že vzhľadom na to, že nešlo o priamy obchodný vzťah, je pochopiteľné, že subdodávateľ nepozná žalobcu, ale zároveň poukázal na špecifikum prejednávaného prípadu, kde subdodávateľ mal mesačne vytlačiť pre žalobcu niekoľko tisíc letákov s jeho logom v hodnote 20.000,- EUR. Žalovaný sa tak priklonil k názoru správcu dane, že v prípade, keby subdodávateľ reálne zabezpečoval v tomto rozsahu výrobu reklamných predmetov, vedel by žalobcu identifikovať.

10. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 3 všeobecnú správnu žalobu, nakoľko rozhodnutie žalovaného č. 3 považoval za nezákonné, keďže vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej len „SSP“). Ďalej žalobca namietal, že je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP), skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP) a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). Prvostupňové rozhodnutie č. 3 a rozhodnutie žalovaného č. 3 navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 11. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) o všeobecnej správnej žalobe rozhodol tak, že rozsudkom č. k.: 13S/29/2022-152 zo 14. septembra 2022 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 3 ako aj prvostupňové rozhodnutie č. 3 a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 12. Správny súd sa stotožnil s prvostupňovým orgánom ako aj žalovaným v rozsahu rozhodnutia týkajúceho sa nepriznania odpočtu DPH z faktúry č. 2. Pochybnosti o reálnosti predmetných obchodov (materiálnej existencii plnenia - dodania reklamných produktov) považoval za preukázané zisteným skutkovým stavom a závery prvostupňového orgánu ako aj žalovaného za právne korektné. 13. Správny súd sa však nestotožnil so závermi týkajúcimi sa nepriznania odpočtu DPH z faktúry č. 1. Poukázal na to, že dovtedajšia rozhodovacia prax, podľa ktorej nie je možné priznať odpočet DPH zo sponzorských príspevkov sa v dôsledku judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „kasačný súd“) zmenila. Správny súd odkázal na niekoľko rozsudkov kasačného súdu (napr. 10Sžfk/57/2019 z 28. februára 2022, 10Sžfk/ 21/2020 z 26. apríla 2022, 2Sžfk/9/2021 z 27. júna 2022 a ďalšie), v zmysle ktorých nie je pre odpočet DPH podstatné, či plnenie nazveme sponzorským príspevkom alebo reklamnou službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba (prezentácia loga) mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. Vzhľadom na uvedený vývoj judikatúry bolo podľa správneho súdu posúdenie otázky sponzoringu, ako predmetu plnenia, z ktorého nemožno uplatniť odpočet DPH nesprávne, a preto rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie.

14. Žalovaný podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), ktoré videl v tom, že správny súd sa nesprávne zaoberal otázkou sponzoringu vs. reklamy, keďže odpočet DPH bol odmietnutý z dôvodu relevantného spochybnenia samotného poskytnutia služby. Žalobca ani dodávateľ č. 1 nepreukázali, že plnenia boli reálne dodané a že boli dodané tak, ako je deklarované na faktúre č. 1, deklarovaným spôsobom a v deklarovanom rozsahu. Rozhodnutia sú založené na skutočnosti, že žalobca nesplnil zákonné podmienky oprávňujúce uplatniť si právo na odpočítanie dane zo spornej faktúry, nakoľko skutočnosti uvedené na faktúre nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému dodávateľom č. 1. Keďže z dokazovania vyplynulo, že deklarované plnenia neboli dodané dodávateľom uvedeným na spornej faktúre, z uvedeného dôvodu im nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, na základe čoho zároveň nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 Zákona o DPH. Dôvodom odmietnutia odpočtu teda nebolo to, že plnenie bolo vyhodnotené ako sponzoring. 15. Žalovaný tiež poukázal na rozdielnosť rozhodovacej činnosti iných senátov správneho súdu v rovnakých veciach, pričom ostatné senáty správne žaloby žalobcu zamietli. Argumentoval tým, že nevidí dôvod na odchýlenie sa od predošlých rozhodnutí a odcitoval body 30, 31, 33, 36 a 38 odôvodnenia rozsudku správneho súdu sp. zn. 13S/113/2021, z ktorých vyplýva, že správny súd sa stotožnil s posúdením žalovaného, že predmetom plnenia je sponzoring, ktorý nie je predmetom DPH, a preto nie je žalobcovi možné priznať právo na odpočet DPH. Rozsudok správneho súdu preto navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne ho zmeniť tak, že kasačný súd všeobecnú správnu žalobu zamietne. 16. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca podaním zo dňa 16. novembra 2022 tak, že s rozsudkom správneho súdu súhlasí. Aj podľa žalobcu je nesprávny taký právny záver, ak propagácia loga sa automaticky kvalifikuje ako sponzoring a následne bez logickej súvislosti sa uzavrie, že v takom prípade ide len o predstieranie služby bez jej materiálnej existencie. Žalobca namietal vyjadrenie žalovaného v kasačnej sťažnosti, že „v konaní bolo relevantne spochybnené samotné poskytnutie služby žalobcovi“. Konštrukt, ktorý vytvoril prvostupňový orgán a následne prebral žalovaný, že „plnenie bolo sponzoring, a preto dodávateľ nedodal žalobcovi žiadne plnenie“ považuje za nelogický a rozporuplný. Zmenu v rozhodovacej činnosti správneho súdu pod vplyvom zmeny judikatúry kasačného súdu žalobca posúdil ako správnu. 17. K dodávateľovi č. 2 žalobca uviedol, že prvostupňový orgán neúmerne rozšíril dôkazné bremeno žalobcu, ktorý nie je objektívne schopný o všetkých svojich obchodoch viesť okrem riadneho účtovníctva aj podrobné dôkazy o uskutočnení obchodných transakcií a zároveň nie je možné ovplyvniť kontaktnosť resp. nekontaktnosť svojho dodávateľa a subdodávateľov do budúcna. V tejto súvislosti žalobca poukázal najmä na skutočnosť, že konkrétny obchod z roku 2015 orgány daňovej správy preverovali až v roku 2021. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

22. Kasačný súd sa nestotožňuje so žalovaným, ktorý namietal nesprávne právne posúdenie správneho súdu. Správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 3 s odôvodnením, že prvostupňový orgán ako aj žalovaný sa primárne sústredili na odlíšenie sponzorského príspevku od poskytnutia reklamných služieb, čo správny súd v súvislosti s odpočtom DPH vyhodnotil ako irelevantné.

Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, že: pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, že: zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/55/2021 z 22. marca 2023 v bode 41.: na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu. 24.

25. Súdny dvor Európskej únie v 24. bode rozsudku vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 z 9. decembra 2021 sa k materiálnym a formálnym podmienkam odpočtu DPH vyjadril nasledovne: Treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych požiadaviek. Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice. Na druhej strane je potrebné, aby tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

26. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje tiež na skorší rozsudok v obdobnej veci sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023, ktorý v prípade reklamných služieb zdôraznil najmä dôležitosť kladného zodpovedania otázky či ide o službu, ktorú sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Inými slovami je potrebné objektívne zhodnotiť, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa.

28. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). 29. Žalovaný v kasačnej sťažnosti síce namieta, že rozhodnutia o nepriznaní odpočtu DPH sú založené na nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, keďže nebola preukázaná materiálna existencia plnenia, avšak takéto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise ani v rozhodnutiach prvostupňového orgánu či žalovaného. Prvostupňové rozhodnutie č. 3 ako aj rozhodnutie žalovaného č. 3 sa zameriavajú v prevažujúcom rozsahu na stanovenie rozdielov medzi sponzoringom a reklamou, ktoré postupne konfrontujú s jednotlivými vykonanými dôkazmi a opakovane vyjadrujú presvedčenie, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že plnenie žalobcu predstavovalo sponzorský príspevok, čo je dôvodom na odmietnutie odpočtu DPH.

31. Existenciu materiálneho plnenia nespochybňoval ani žalovaný v rozhodnutí č. 3, kde na str. 12 dokonca vyčíta daňovému subjektu, že jeho logo bolo na mantineloch, plagátoch, webovej stránke a letákoch umiestňované dlhšie, ako v zmysle zmluvy byť malo.

32. Kasačný súd nevyhovel ani námietke žalovaného týkajúcej sa rozdielnosti rozhodovacej činnosti iných senátov správneho súdu v rovnakých veciach. Správny súd sa riadne vysporiadal s dôvodom odlišného rozhodnutia, ktoré vysvetlil vývojom judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, pričom konkrétne poukázal na niekoľko rozsudkov kasačného súdu (napr. 10Sžfk/57/2019 z 28. februára 2022, 10Sžfk/21/2020 z 26. apríla 2022, 2Sžfk/ 9/2021 z 27. júna 2022 a ďalšie). Správny súd svoje odlišné stanovisko v rozsudku riadne odôvodnil a poukázal v ňom na právne názory vyjadrené v rozsudkoch Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Takéto odôvodnenie zmeny v rozhodovacej činnosti správneho súdu je dostatočné a preskúmateľné. Kasačný súd preto nevyhovel ani druhej nosnej námietke žalovaného v kasačnej sťažnosti a rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.