2Sfk/120/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:9622200333.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 71S/11/2021
- IČS
- 9622200333
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): KOVACO, spol. s.r.o., so sídlom: Veľká Lehota 210, 966 41 Veľká Lehota, IČO: 36038911, zastúpený Advokátskou kanceláriou MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 50074369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného zo dňa 9. februára 2021 č. 100224759/2021, č. 100226017/2021, č. 100226366/2021 a č. 100226271/2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 71S/11/ 2021 z 12. mája 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január až november 2012 vyhotovil Protokol č. 100698807/2017 zo dňa 25.04.2017.
Po vykonaní vyrubovacích konaní vydal podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) rozhodnutia: · číslo 101644211/2020 zo dňa 29.10.2020, ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 37771,74 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie august 2012, znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 zo sumy 56333,83 EUR na sumu 18562,09 EUR (ďalej len „rozhodnutie správcu dane august 2012“), · číslo 101644336/2020 zo dňa 29.10.2020 určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 38443,12 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie september 2012, znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie september 2012 zo sumy 87. 107,87 EUR na sumu 48.664,75 EUR (ďalej len „rozhodnutie správcu dane september 2012“), · číslo 101644449/2020 zo dňa 29.10.2020 určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 37190,18 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie október 2012, znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie október 2012 zo sumy 87215,53 EUR na sumu 50028,35 EUR
(ďalej len „rozhodnutie správcu dane október 2012“), · číslo 101644544/2020 zo dňa 29.10.2020 určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 39397,09 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie november 2012, znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie november 2012 zo sumy 56002,86 EUR na sumu 16605,77 EUR (ďalej len „rozhodnutie správcu dane november 2012“).
2. Odmietnutie práva na oslobodenie od DPH správca dane odôvodnil tým, že žalobca nesplnil podmienky pre oslobodenie od DPH pri realizácii intrakomunitárnych dodávok v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), pretože nepreukázal, že tovar bol skutočne dodaný a prepravený do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte uvedenú na odberateľských faktúrach. Deklarovaným odberateľom tovaru - hutných kovov bola spoločnosť FERROSO metal s.r.o. (ČR) (ďalej aj „deklarovaný odberateľ“). 3. Žalobca podal odvolania proti rozhodnutiam správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavanými rozhodnutiami potvrdil. Rozhodnutia odôvodnil nasledovne: · rámcová zmluva uzavretá medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom je neplatná (s poukazom na právny názor Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Banskej Bystrici) z dôvodu, že za žalobcu nekonali štatutárne orgány stanoveným spôsobom, keďže ju nepodpísali dvaja konatelia žalobcu spoločne a žalovaný tiež poukázal na skutočnosť, že bola podpísaná
na diaľku. Žalovaný konštatoval, že na základe absolútne neplatného právneho úkonu nemôže dôjsť k platnému prevodu vlastníckeho práva, · správca dane vykonal zisťovania u deklarovaných prepravcov, ktorí prepravu plnení potvrdili, avšak nie tak, ako to tvrdí žalobca, t. j. odberateľovi uvedenému na faktúre. Žalobca ako dôkaz o oslobodenom dodaní tovaru do iného členského štátu si vyhotovoval CMR doklady, podľa ktorých bol žalobca odosielateľom tovaru a deklarovaný odberateľ bol príjemcom tovaru, čo mal na týchto CMR dokladoch potvrdiť aj podpisom a pečiatkou.
Tieto doklady však nezobrazujú skutočný pohyb a prepravu tovaru, · reálne CMR doklady vystavovali prepravcovia a sú potvrdené inými spoločnosťami než je deklarovaný odberateľ. Obsahujú potvrdenia, kde sa reálne tovar nakladal a tiež, kde sa reálne vykladal. Spoločnosti, u ktorých bol tovar vyložený podľa ich vyjadrení obchodovali len s českými spoločnosťami, pričom žalobcu a ani deklarovaného odberateľa nepoznajú.
V dôsledku toho správca dospel k záveru, že žalobca vytvoril len formálne podmienky dodania tovaru do iného členského štátu, ktoré nezodpovedali reálnemu pohybu tovaru, za účelom získania neoprávnenej výhody v podobe čerpania nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu, · poukázal na dĺžku podnikania žalobcu, jeho charakter a rozsah, a preto nebolo možné ospravedlniť pochybenia žalobcu pri nedostatkoch v CMR, ktorých úplnosť a vierohodnosť je pri intrakomunitárnych plneniach v rámci EÚ kľúčová. Prepravný doklad (CMR) s neúplnými a nedôveryhodnými údajmi bez dôkaznej preukaznosti nemôže byť pri dokazovaní nahradený rôznymi potvrdeniami. Pokiaľ zdaniteľná osoba dodáva tovar alebo služby do iného členského štátu EÚ, je povinná predložiť dôkazy o tom, že dodávky boli uskutočnené, a to z dôvodu, aby bolo možné daňovým orgánom členských štátov zdaniť správnu zdaniteľnú osobu v správnej výške a včas, · žalobca vedel, že nekoná v súlade s platnou legislatívou, keď napr. vyhotovoval k existujúcim závadnými CMR dokladom duplicitné CMR, ktoré už mali viac korešpondovať s regulárnym CMR dokladom.
Tieto duplicitné CMR doklady, v ktorých ako dodávateľ vystupuje žalobca a ako deklarovaný odberateľ FERROSO metal, s.r.o. však neobsahujú potvrdenie prepravcu, ktorý by túto prepravu potvrdil, · na získanie oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru, ktorý musí preukázať, že stanovené podmienky oslobodenia od dane boli splnené.
Predloženie falošných faktúr alebo falošných dokumentov, ako aj akákoľvek iná manipulácia s dôkazmi môže brániť správnemu vyberaniu dane a následne správnemu fungovaniu spoločného systému DPH, · bývalý konateľ deklarovaného odberateľa odmietol vypovedať z dôvodu trestného stíhania jeho osoby a jeho tvrdenie, že obchodovanie so žalobcom bolo seriózne, ničím nepodložil, preto žalovaný jeho Čestné prehlásenie z 15.10.2012 (bez predloženia dôkazov) nepovažuje za
dôkaz. Z dožiadaní v rámci MVI vyplynulo, že česká finančná správa nevie potvrdiť prevzatie tovaru deklarovaným odberateľom, keďže tento je nekontaktný, posledné daňové priznanie podal za obdobie október 2013 a od zdaňovacieho obdobia august 2013 podával nulové daňové priznania, v ktorých uvádzal ako svoju činnosť nešpecifikovaný veľkoobchod.
Deklarovaný odberateľ je českou finančnou správou evidovaný ako daňový dlžník, · prepravu tovaru mal zabezpečovať deklarovaný odberateľ prostredníctvom spoločnosti AUTODOPRAVA BACHAN, s.r.o. . Zo skutočností zistených správcom dane však vyplynulo, že už na začiatku deklarovaného obchodovania bol prepravca oslovený žalobcom a prepravca sa nikdy nestretol so žiadnou osobou za deklarovaného odberateľa. Pokyny pre dopravu
zadával žalobca, · bývalá zamestnankyňa žalobcu uviedla pri výpovedi pred OČTK ČR, že žalobca vedel, že tovar je v skutočnosti dodávaný inej spoločnosti, než ktorej v skutočnosti vystavovala doklady a teda nie sú splnené podmienky oslobodenia od DPH v zmysle § 43 zákona o DPH.
II. Konanie na správnom súde
4. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správnu žalobu. Správny súd tieto spojil na spoločné konanie uznesením č. k. 71S/11/2021-330 z 28.04.2022. Správny súd rozhodnutia žalovaného č. 100226271/2021 zo dňa 09.02.2021 (zdaňovacie obdobie august 2012) a č. 100226366/2021 zo dňa 09.02.2021 (zdaňovacie obdobie september 2012) a v zmysle § 191 ods. 3 písm. a) SSP aj rozhodnutia správcu dane č. 101644211/2020 zo dňa 29.10.2020 (zdaňovacie obdobie august 2012) a č. 101644336/2020 zo dňa 29.10.2020 (zdaňovacie obdobie september 2012) zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) z dôvodu, že tieto rozhodnutia boli vydané na základe neúčinného právneho predpisu a veci vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP).
5. Správny súd žaloby týkajúce sa prieskumu rozhodnutí žalovaného č. 100224759/2021, č. 100226017/2021 (zdaňovacie obdobia október a november 2012) zamietol podľa § 190 SSP. 6. Odôvodnenie napadnutého rozsudku je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov: · orgány verejnej správy posudzovali vo veciach týkajúcich sa zdaňovacích období august a september 2012 splnenie podmienok na uplatnené oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 5 Zákona o DPH v znení účinného od 01.10.2012. Preto boli preskúmavané rozhodnutia za tieto zdaňovacie obdobia vydané na základe neúčinného právneho predpisu, · metodický pokyn Finančného riaditeľstva SR z decembra 2012 (ďalej len „metodický pokyn“) k uplatneniu § 43 zákona o DPH, na ktorý poukazoval žalobca je len interným dokumentom, a preto ani v prípade, ak by aj žalovaný nepostupoval podľa metodického pokynu, nemalo by to za následok vydanie nezákonných rozhodnutí žalovaného.
Samotné tvrdenie žalobcu, že splnil podmienky na oslobodenie dodania tovaru od dane uvedené v Metodickom pokyne, a preto majú byť závery žalovaného o nesplnení podmienok na oslobodenie od dane výsledkom nesprávneho právneho posúdenia, nepostačuje na prijatie záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného, · poukaz žalobcu na závery expertnej skupiny k DPH záležitostiam, organizovanej v rámci Európskej komisie na 11. stretnutí dňa 11.09.2015 je tiež nedôvodný. Žalobca neuviedol žiadnu argumentáciu k záväznosti takéhoto dokumentu a jednak neuviedol skutkovú súvislosť záverov vyplývajúcich z predmetného dokumentu s preskúmavanými rozhodnutiami, · preskúmavané rozhodnutia neboli založené na tom, že žalobcovi nebolo priznané oslobodenie intrakomunitárneho dodania tovaru od dane z dôvodu jeho zapojenia do podvodnej transakcie, ale na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie podmienok na oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1, 5 a 8 zákona o DPH. Splnenie podmienok pre priznanie oslobodenia od dane bol správca dane povinný posudzovať z hľadiska podmienok stanovených v zákone o DPH a to predložením dokladov predpísaných v § 43 ods. 5 zákona o DPH zo strany žalobcu,
· ustanovenie § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom pre konanie vo veciach týkajúcich sa zdaňovacích období august a september 2012 (t. j. v znení účinnom do 30.09.2012), ako aj ustanovenie § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom pre konanie vo veciach týkajúcich sa zdaňovacích období október a november 2012 (t. j. v znení účinnom od 01.10.2012) taxatívne ustanovovalo doklady, ktorými bol žalobca povinný preukazovať splnenie podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, · v preskúmavaných veciach z dokazovania správcu dane vyplýva, že prepravu tovaru pre žalobcom deklarovaného odberateľa do iného členského štátu (ČR) mala zabezpečiť iná osoba (odlišná od dodávateľa alebo odberateľa), a preto týmto dokladom (okrem faktúry) mal byť v prípade zdaňovacích období august a september 2012 prepravný doklad, alebo iný doklad o odoslaní, v ktorom muselo byť uvedené miesto určenia a v prípade zdaňovacích období október a november 2012 kópia dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou, prevzatie tovaru v inom členskom štáte; ak platiteľ takúto
kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom. Takto zákonom stanovené požiadavky na preukázanie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane dokumentami preukazujúcimi prepravu tovaru do iného členského štátu nie je možné považovať za „nadmerné požiadavky“. Žalobca mal povinnosť predložiť doklad o preprave tovaru (resp. jeho kópiu) do iného členského štátu, pričom v prípadne medzinárodnej dopravy je takýmto dokladom CMR doklad (medzinárodný nákladný list), pričom CMR je možné považovať za štandardný doklad. Takýto dôkaz žalobca nemal k dispozícii, resp. žalobcom predložené doklady „CMR“ boli správcom dane i žalovaným vyhodnotené ako nevierohodné a nemajúce náležitosti v zmysle vyhlášky č. 11/1975 Zb. (Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR), · za relevantný prepravný doklad v prípade medzinárodnej dopravy (v tomto prípade zo SR do ČR) sa považuje medzinárodný nákladný list (CMR) a to v zmysle Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR).
Predložené CMR doklady neobsahujú predpísané náležitosti v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru. Niektoré žalobcom predložené CMR napr. neobsahujú adresu odosielateľa, adresu príjemcu, ani konkrétne miesto určenia, pričom za miesto určenia nemožno považovať údaj uvedený na predložených CMR, kde v tejto kolónke bolo uvedené len „Česká republika“ alebo mesto (napr. Ostrožská Nová Ves), nie je uvedená pečiatka odosielateľa, nie je uvedená pečiatka a podpis odberateľa, ani dátum prevzatia tovaru, na niektorých CMR je ako odosielateľ uvedený iný subjekt než žalobca
atp., · pokiaľ žalobca nepredložil správcovi dane prepravné doklady (CMR), ktoré ustanovuje zákon o DPH, tak dôkazné bremeno na preukázanie skutočností o dodaní tovaru uvedeného na prepravných dokladoch (CMR) adresátovi a na mieste, ktoré malo byť v CMR uvedené a konkretizované v zmysle predtlače (miesto a štát) tak, aby toto miesto určenia bolo overiteľné správcom dane, potom žalobca nezvládol svoje dôkazné bremeno preukázania dodania tovaru do iného členského štátu dokladmi predpísanými zákonom o DPH, a teda nezvládol svoje dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Len doklad (CMR) obsahujúci všetky predpísané náležitosti je spôsobilým dokladom na preukázanie žalobcom tvrdených skutočností o splnení podmienok pre oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH.
Z administratívneho spisu nevyplýva a žalobca to ani netvrdil, že by bol správcovi dane predložil iný doklad o odoslaní, v ktorom by bolo uvedené miesto určenia (§ 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH účinnom k 30.09.2012, resp. doklad o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte (§ 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 01.10.2012), · správca dane náležite spochybnil tvrdenie žalobcu, že boli splnené podmienky na oslobodenie od dane, a to, že došlo k zdaniteľnému plneniu takým spôsobom, aký bol uvedený na faktúrach (spochybnenie vierohodnosti predložených prepravných dokladov, výpovede svedkov, zistenia z MVI). V dôsledku spochybnenia dôveryhodnosti údajov uvedených v žalobcom predložených dokladoch, ktorými tento preukazoval dôvodnosť ním uplatneného nároku, bolo povinnosťou žalobcu, aby v daňovom konaní preukázal, že k realizácii deklarovaného plnenia skutočne došlo tak, ako to tvrdil, avšak žalobca svoje dôkazné bremeno nezvládol, · z vykonaného dokazovania správcu dane a z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane i
žalovaného vyplýva, že žalobca nepredložil zákonom stanovené dokumenty na preukázanie splnenia podmienok na oslobodenie dodávok z tuzemska do iného členského štátu od dane, nejednalo sa teda o prípad, na ktorý (s odvolaním sa na závery rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Teleos) poukázal žalobca v žalobách. Rovnako nerelevantný bol odkaz žalobcu na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-271/06, keďže rozhodnutia žalovaného (v spojení s rozhodnutiami správcu dane) nepripísali žalobcovi zodpovednosť za stratu daňových príjmov spôsobenú správaním tretích osôb, na ktoré nemá žalobca žiadny vplyv (namietajúc nedodržanie zásady proporcionality).
III. Konanie na kasačnom súde
7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu, v rozsahu v ktorom zamietol správne žaloby, kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zrušiť a vec správnemu súdu vrátiť na ďalšie konanie. 8. Sťažovateľ odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť nasledovne: · pokiaľ bolo nadobudnutie deklarovaného tovaru zdanené v ČR deklarovaným odberateľom, čo daňové orgány nespochybnili, tak v zmysle rozsudku SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos musí byť dodávka v SR (u sťažovateľa) oslobodená od dane, · s poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-146/05 Collée boli daňové orgány povinné vysporiadať sa s tým, že pokiaľ bola dodávka v rámci EÚ vykonaná, tak zásada neutrality
DPH vyžaduje, aby napriek určitým formálnym nedostatkom bolo oslobodenie od DPH (u sťažovateľa) priznané. Keďže v konaní nebolo sporné, že deklarovaný tovar opustil územie SR tak malo byť sťažovateľovi priznané oslobodenie od DPH. Sťažovateľ splnil všetky podmienky pre oslobodenie od DPH - prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník; preprava tovaru do iného členského štátu; deklarovaný dodávateľ bol registrovaný pre DPH, · správny súd mal prihliadnuť na argumentáciu sťažovateľa závermi expertnej skupiny k DPH záležitostiam, organizovanej v rámci Európskej komisie na 11. stretnutí dňa 11.09.2015, pretože táto predstavuje dôležitý interpretačný nástroj k mechanizmu oslobodenia od DPH pri intrakomunitárnych dodávkach. Sťažovateľ v zmysle poukazovaných záverov expertnej skupiny vyčerpal svoje dôkazné bremeno - tri neodporujúce si dokumenty preukazujúce prepravu tovaru. Sťažovateľ predložil faktúru, rámcovú zmluvu, dodacie listy, čestné vyhlásenia a ďalšie potvrdenia, · rovnaký účel ako poukaz na závery expertnej skupiny mal aj poukaz na metodické usmernenie finančnej správy ohľadom oslobodenia od DPH pri intrakomunitárnych dodávkach. Sťažovateľ tiež poukázal na vznik legitímnych očakávaní, na základe výkladu relevantných ustanovení zákona o DPH uvedeného v metodickom usmernení finančnej správy. Sťažovateľ splnil aj podmienky oslobodenia tak ako ich poníma metodický pokyn: žalobca je registrovaný pre DPH; odberateľ je osoba s registráciou pre DPH v inom členskom štáte; tovar bol fyzicky prepravený do iného členského štátu; obchodný vzťah má odplatný charakter, · správny súd mal teda namiesto formalistického výkladu ustanovenia § 43 zákona o DPH, ktorým poukazoval na nedostatky CMR a ostatných predložených dokumentov prihliadnuť na zásadu neutrality DPH a súvisiacu judikatúru SD EÚ a dať tak za pravdu sťažovateľovi, že mu na základe ostatných dôkazov (faktúra, rámcová zmluva, CMR s uvedeným miestom určenia; dodacie listy, čestné vyhlásenia a ďalšie potvrdenia) predložených daňovým orgánom náleží oslobodenie od DPH z deklarovaných obchodov, · v daňovom konaní sťažovateľ preukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH a teda, že deklarovaný odberateľ bol osobou registrovanou pre DPH v inom členskom štáte; tovar bol reálne prepravený mimo územia SR (preukazujú okrem iného výsluchy prepravcov a vodičov). Okrem toho daňové orgány relevantne nespochybnili zdanenie tovaru deklarovaným odberateľom v ČR. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na argumentácii uplatnenej v preskúmavaných rozhodnutiach a navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
10. Z predchádzajúceho priebehu konania v prejednávanej veci a kasačnej sťažnosti vyplýva, že centrálnou otázkou, ktorú je potrebné právne posúdiť je unesenie dôkazného bremena sťažovateľom ohľadom preukázania splnenia podmienok oslobodenia od DPH v zmysle § 43 zákona o DPH.
11. Podmienky oslobodenia od DPH pri odplatnom dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu sú podľa § 43 zákona o DPH ustanovené nasledovne: · dodávateľ tovaru je osoba registrovaná pre DPH v tuzemsku, teda má postavenie platiteľa
dane, · deklarovaný tovar bol odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa (pričom v zmysle rozsudku SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos musí dôjsť k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník), · nadobúdateľom tovaru je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a tento nadobúdateľ je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte, pričom oznámil dodávateľovi tovaru svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte.
12. Splnenie vyššie uvedených podmienok je povinný preukazovať daňový subjekt, ktorý si oslobodenie od DPH uplatňuje (v tomto prípade sťažovateľ) podľa ustanovenia § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktoré zároveň obsahuje demonštratívny výpočet listinných dôkazov, ktorými daňový subjekt splnenie podmienok preukazuje.
13. Daňový subjekt však môže predložiť aj iné dôkazy, ktoré by preukazovali splnenie podmienok vyžadovaných § 43 zákona o DPH pre oslobodenie od DPH, je teda na daňovom subjekte, aké dôkazné prostriedky na preukázanie týchto skutočností zvolí (napr. nákladný list vystavený v súlade s Dohodou o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej doprave (CMR); skladové listy nadobúdateľa atp.), (bližšie napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/ 24/2015 z 27.04.2016). 14. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu
dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.
Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.
15. Sťažovateľ v daňovom konaní splnenie podmienok oslobodenia od DPH preukazoval najmä predložením faktúr, rámcovej zmluvy a CMR. Správca dane pri preverovaní tvrdení a súvisiacich dôkazov nadobudol pochybnosti o splnení podmienok v zmysle § 43 zákona o DPH.
Pochybnosti sa týkali najmä skutočnosti, či deklarovaný odberateľ bol skutočne osobou, ktorá nadobudla tovar, resp. právo disponovať s tovarom ako vlastník (bližšie špecifikované v bode 3. tohto rozsudku). Inak povedané bola spochybnená podmienka, v zmysle ktorej musí byť nadobúdateľom tovaru osoba registrovaná pre DPH v zahraničí.
16. Kasačný súd sa s pochybnosťami daňových orgánov stotožňuje a považuje ich za dôvodné a aj náležite podložené dôkazmi, pričom sťažovateľ nebol schopný tieto pochybnosti rozptýliť predložením iných vysvetlení podporených dôkazmi. Daňové orgány zároveň žiadali od sťažovateľa len preukázanie skutočností, ktoré skutočne patria do jeho vedomostnej sféry.
Nie je možné dať za pravdu sťažovateľovmu tvrdeniu o vyčerpaní a unesení vlastného dôkazného bremena, keďže tvrdenia a dôkazy ním poskytnuté sú vo výraznom kontraste oproti skutočnostiam, ktoré vyšli najavo v daňovom konaní.
17. Rámcová zmluva, ktorú predložil sťažovateľ bola žalovaným dôvodne považovaná za nič nepreukazujúcu listinu, keďže nebola podpísaná oboma konateľmi sťažovateľa (v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov konala spoločnosť spoločným prejavom vôle oboch konateľov) a to ani na základe splnomocnenia, keďže toto správcovi dane nebolo predložené. V dôsledku uvedeného túto rámcovú zmluvu mohol žalovaný v zákonných medziach ustanovenia § 22 daňového poriadku vyhodnotiť ako neplatný právny úkon.
18. Rovnako predložením duplicitných CMR (v ktorých navyše absentovali podstatné náležitosti ako napr. potvrdenie dopravcu) v daňovom konaní sám sťažovateľ vrhol tieň pochybností na skutočné splnenie podmienok oslobodenia od DPH, ktorý sa sťažovateľovi nepodarilo rozptýliť. Pokiaľ sa pri daňovej kontrole vyskytnú vzájomne si odporujúce doklady (ako v danom prípade CMR), ktoré majú preukazovať tie isté skutočnosti - kde bol tovar naložený, kto ho prepravoval, a napokon kde bol vyložený, tak je úplne legitímna pochybnosť správcu dane o vierohodnosti predložených dokladov, ktorá následne bez logického vysvetlenia nutne vyústi vo vyhodnotenie týchto dôkazov ako nič nepreukazujúcich.
19. Dôkaznej núdzi sťažovateľa tiež nepridali ani informácie z dožiadaní v rámci MVI zistené od českých spoločností, u ktorých bol tovar reálne vyložený podľa CMR vystavovaných dopravcami. Tieto spoločnosti uvádzali, že obchodovali len s českými spoločnosťami a nepoznali ani sťažovateľa a ani deklarovaného odberateľa.
20. Sťažovateľ poukazoval na metodický pokyn finančnej správy k ustanoveniu § 43 zákona o DPH a závery expertnej skupiny k DPH záležitostiam, organizovanej v rámci Európskej komisie na 11. stretnutí dňa 11.09.2015. Oba tieto dokumenty vychádzajú zo záväznej právnej úpravy, ktorú len precizujú, pričom sťažovateľ nesplnil ani podmienky oslobodenia od DPH uvedené v týchto dokumentoch. Jednak v dôsledku predloženia vzájomne si odporujúcich dokumentov preukazujúcich prepravu tovaru (z dokumentov žalobcu nie je presne možné určiť kam a komu bol tovar prepravený) a tiež nepredložením iných dôkazov. Preto, ako už kasačný súd odôvodnil, nepreukázal dodanie deklarovaného tovaru zahraničnej zdaniteľnej osobe.
21. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že nebolo spochybnené (samo)zdanenie tovaru deklarovaným odberateľom, z čoho vyplýva jeho nárok na priznanie oslobodenia od DPH (s poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos), tak prinajmenšom zavádza.
Daňové orgány v rámci MVI zistili, že deklarovaný odberateľ posledné daňové priznanie podal za obdobie október 2013 a od zdaňovacieho obdobia august 2013 podával nulové daňové priznania (z čoho vyplýva, že nevykázal žiadnu obchodnú činnosť). Deklarovaný odberateľ je navyše českou finančnou správou evidovaný ako daňový dlžník. Okrem toho z právneho hľadiska skutočnosť, či deklarovaný odberateľ skutočne zdanil nadobudnutú intrakomunitárnu dodávku oslobodenú od DPH na vstupe nie je zákonnou podmienkou oslobodenia od DPH na výstupe dodávateľa (v tomto prípade sťažovateľa).
22. V neposlednom rade kasačný súd reflektuje na poukaz sťažovateľa na rozsudok SD EÚ vo veci C-146/05 Collée. Závery uvedené v tomto rozsudku SD EÚ sú neaplikovateľné na prejednávanú vec, pretože skutkový stav je zásadne odlišný, čo do odôvodnenia odmietnutia nároku na oslobodenie od DPH. Vo veci, na ktorú sťažovateľ poukazoval bolo oslobodenie od DPH odmietnuté z dôvodu, že potrebné zápisy účtovných dôkazov neboli vykonané priebežne a bezodkladne po uskutočnení zdaniteľného plnenia. Vo veci sťažovateľa nebolo oslobodenie odmietnuté z dôvodu oneskoreného „zaúčtovania“ deklarovaných zdaniteľných obchodov, ale z dôvodu, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno preukázania, že deklarovaný tovar bol dodaný platiteľovi dane registrovanému pre DPH v zahraničí.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
23. Kasačný súd pre vyššie uvedené nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti a preto ju v zmysle § 461 SSP zamietol.
24. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP tak, že žiadnemu z účastníkov nepriznal nárok na náhradu trov kasačného konania. Sťažovateľovi nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal z dôvodu neúspechu vo veci. Žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, pretože to nie je možné spravodlivo požadovať napriek tomu, že bol v konaní úspešný. 25. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 31. mája 2024