2Sfk/12/2021

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2014. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil protokol č. 102524112/2019, zo dňa 7. novembra 2019 (ďalej len „protokol“).

žalobcovi vyrubil rozdiel dane vo výške 2.792,77 EUR na dani z pridanej hodnoty. 3. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 100920881/2020, zo dňa 20. mája 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, nakoľko: · správca dane preukázal fakturačný reťazec za obdobie január 2014, ktorého subjektmi boli: pán I. I. (Poľsko) - Speedway, s.r.o. - MAOP s.r.o. - D. C., avšak subdodávateľ Speedway, s.r.o. intrakomunitárne nadobudnutie tovaru nepriznal a daň do štátneho rozpočtu neodviedol; · podľa odpovede v rámci medzinárodnej výmeny informácií sa pán I. I. vyjadril, že za spoločnosť Speedway s.r.o. konali pán C. a jeho manželka pani C. (súčasne konateľka MAOP s.r.o.)

Správca dane mal z uvedených dodacích listov dôvodne za preukázané, že tovar pochádzal od dodávateľa pána I. I.; · MAOP s.r.o. nedisponoval nijakým vozidlom, prepravu tovaru zabezpečoval pán I. I.; · spoločnostiam, ktoré sa zúčastnili na obchode boli zrušené registrácie platiteľa DPH, no žalobca napriek tomu nevyhodnotil obchodovanie s deklarovaným dodávateľom ako rizikové. Po vyhodnotení vyššie uvedených dôkazov žalovaný dospel k totožnému právnemu záveru, ako správca dane, a to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH. Žalobca konkrétne nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach, preto mu ním uplatňovaný odpočet nemohol byť priznaný.

6. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom, č. k. 31S/88/2020-80, zo dňa 12. mája 2021 zamietol celom rozsahu. 7. Námietku týkajúcu sa nesprávne rozloženého dôkazného bremena vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd zdôraznil, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty bolo správcom dane konštatované nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, nie účasť na podvode či zneužití práva. Preto bol v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku postup správcu dane, ktorý vyžadoval od daňového subjektu preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok tovaru podľa predmetných faktúr, a to dodávateľom uvedeným na faktúr, teda konkrétne subjektom MAOP s.r.o. 8. Dokazovanie vedené a následne vyhodnotené správcom dane považoval správny súd za dostatočné a súladné s § 3 ods. 3 daňového poriadku, a to aj s ohľadom na namietané vyhodnotenie výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa či zamietnutia vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz. 9. K námietke, že správca dane mal preukázať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní, keď správca dane také konanie zistil, správny súd uviedol, že takéto zistenia boli síce podporné, ale záver správcu dane bol jednoznačný - nesplnenie hmotnoprávnej podmienky v podobe nepreukázania dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. 10. Správny súd poukázal tiež na zachovanie potrebnej miery ostražitosti a opatrnosti pri výbere obchodných partnerov, v rámci ktorej si žalobca mohol preveriť aj zoznam platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie podľa osobitného predpisu. MAOP s.r.o. v ňom bola zverejnená dňa 27. júna 2013 a k výmazu došlo dňa 1. marca 2015. Uvedeným mohol žalobca podľa správneho súdu nadobudnúť podozrenie o rizikovosti deklarovaného dodávateľa. 11. Za nedôvodné považoval správny súd aj ďalšie námietky - nepreskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu, dobromyseľnosť žalobcu a nevykonanie navrhovaného dôkazu. Judikatúru uvedenú žalobcom (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžf/ 1/2011, zo dňa 15. marca 2011) vyhodnotil ako prekonanú.

12. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). 13. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že nesprávne bolo posúdené neunesenie dôkazného bremena daňovým subjektom vyplývajúcim zo zákona o DPH. Žalobca má za to, že splnenie podmienok práva pre odpočet dane z pridanej hodnoty preukázal a že dôkazné bremeno bolo na správcu dane prenesené v momente, kedy sa začal zaoberať daňovým podvodom. Podľa žalobcu jeho vec skutočne mala byť posudzovaná z hľadiska jeho účasti na daňovom podvode, avšak správca dane mal bez pochýb preukázať vedomú účasť žalobcu na takomto konaní. Aj keď správny súd uviedol, že neposudzoval prípad z hľadiska daňového podvodu, žalobca namietol, že z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že zneužívanie systému DPH bolo správcom dane preukázané a správny súd vo svojom rozsudku odkazoval na judikatúru vzťahujúcu sa na daňový podvod. 14. Druhou kasačnou námietkou žalobca napádal právny záver o náležitom vykonaní a vyhodnotení dôkazov, a to najmä s ohľadom na výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa. Správny súd ani správca dane podľa žalobcu nevysvetlili a dostatočne neodôvodnili, prečo bola jej výpoveď vyhodnotená ako nedôveryhodná. 15. Žalobca ďalej namietal, že správca dane konal v rozpore so zásadou právnej istoty a s § 3 ods. 9 daňového poriadku, keď pri jeho rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadov vznikli nedôvodné rozdiely. Poukázal na prípad obchodnej spoločnosti HARDY PLUS, s.r.o. s totožnou schémou dodávania tovaru a totožným deklarovaným dodávateľom, ktorej bolo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty priznané. V tejto súvislosti žalobca namietol nedostatočné

odôvodnenie

rozsudku správneho súdu, keďže rovnakú námietku adresoval už v správnej žalobe, avšak správny súd sa s ňou nijako nevysporiadal. 16. Posledným bodom kasačnej sťažnosti žalobca zopakoval, že záver o nesplnení materiálnej podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre - sa zakladá na nesprávnom právnom posúdení. Materiálna existencia plnenia bola potvrdená správcom dane ako aj správnym súdom a podľa žalobcu je nelogické, aby za tovar platil subjektu inému, ako dodávateľovi. Materiálne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú preto podľa žalobcu splnené a správca dane, ak mal nejaké pochybnosti o kontrolovanom obchode, mal preskúmať prípadné podvodné konanie a vedomosť žalobcu o jeho účasti na ňom. Kasačnému súdu žalobca navrhol vykonať ústne pojednávanie a vydať rozsudok, ktorým zruší rozsudok správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie. 17. Podaniami zo dňa 22. októbra 2021 a 18. októbra 2022 žalobca opätovne požiadal o vytýčenie ústneho pojednávania pred kasačným súdom a vyjadril sa k skutkovým okolnostiam týkajúcim sa predmetnej daňovej kontroly. 18. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

Podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

23. Kasačný súd sa ako prvou zaoberal námietkou žalobcu týkajúcou sa nesprávneho právneho posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty. Túto námietku vyhodnotil ako dôvodnú.

Tieto požiadavky vyplývajú z ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

26. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 24. a 25. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

. . Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje nesplneniu hmotnoprávnych podmienok. Žalovaný aj správny súd vo svojich rozhodnutiach niekoľkokrát zdôraznili, že nie je sporná materiálna existencia plnenia ani to, že žalobca tovar ďalej použil na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11, zo dňa 21. júna 2012); · nekontaktnosť a pochybnosti týkajúce sa subdodávateľa, nakoľko v prípade spochybnených subdodávateľov je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, len ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžfk/15/2020, zo dňa 30. júna 2022); · nedostatočné materiálne vybavenie dodávateľa (vozidlo), nakoľko uvedené nie je okolnosťou, ktorá by bola spôsobilá vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sfk/27/2021, zo dňa 30. novembra 2022, bod 31.)

31. Právne posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, je nesprávne a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 32. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. 33. V nadväznosti na uvedené vyššie sa kasačný súd stotožnil so žalobcom aj v časti kasačnej námietky, kde žalobca namietal, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet boli splnené a ak správca dane mal za to, že odpočet bol uplatnený neoprávnene, mal preukázať, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním a že o takejto svojej účasti vedel / vedieť mal alebo mohol. 34. Najmä s poukazom na správcom dane označený obchodný reťazec, prepojenosť konateľov článkov tohto reťazca a nájdený daňový únik, kasačný súd odkazuje na definíciu, v zmysle ktorej daňový podvod predstavuje: protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod. (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 35. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.

38. Kasačný súd s?ohľadom na všetky uvedené skutočnosti považuje sťažnosť za dôvodnú, rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP, a?teda vec vrátil do administratívneho konania. V nadväznosti na odôvodnenie tohto rozsudku kasačný súd nepovažoval za potrebné posúdiť námietky rozhodnutia v rozpore s princípom právnej istoty ani nedostatočne zisteného skutkového stavu, nakoľko v ďalšom konaní budú orgány verejnej správy musieť vyhodnotiť skutkový stav v kontexte deklarovaného právneho názoru týkajúce sa (ne)splnenia hmotnoprávnych podmienok a možného konania majúceho znaky daňového podvodu. 39. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 40. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. mája 2023