2Sfk/12/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: (sťažovateľa): M&B GROUP, s.r.o., so sídlom: Trieda KVP 1, 040 23 Košice, IČO: 46306820, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom: Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101088302/2020 zo dňa 25.06.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach, č. k. KE-7S/173/2020 - 107 zo dňa 24. septembra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nepriznáva právo na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane rozhodnutím č. 9801401/5/2216579/2014/KOV z 26.05.2014 ako prvostupňový správny orgán určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 27.640 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2013 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“). Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „žalovaný“) rozhodnutím č. 1100303/1/384970/2014/14008 z 28.08.2014 zrušilo rozhodnutie správcu dane č. 9801401/5/ 2216579/2014/KOV z 26.05.2014 a vec mu vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie.

4. Vo vzťahu k predmetu prieskumu z uvedených rozhodnutí vyplynulo, že správca dane neuznal právo na odpočítanie dane v celkovej sume 27.640 eur · z faktúry evidovanej pod č. 17/13 zo dňa 7. februára 2013 vyhotovenej spoločnosťou BO- FOOD, s.r.o., Blatné Remety 30, IČO: 36597511, na základe kúpnej zmluvy číslo 1/13 zo dňa 7. februára 2013 za nákup stavebného pozemku, katastrálne územie K., LV č. XXXXX, parcela číslo XXXX/XX v celkovej sume 163.200 eur z toho základ dane 136.000 eur a DPH v sume 27.200 eur, · z faktúry č. 02022013 zo dňa 11. februára 2013 vyhotovenej spoločnosťou M&A GROUP, s.r.o.

5. Z rozhodnutia žalovaného č. 1299745/2015 zo dňa 17. augusta 2015 v spojení s rozhodnutím správcu dane č. 359006/2015 zo dňa 28. apríla 2015 vyplynulo, že finančné orgány uzavreli, že v uvedenom prípade došlo, s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 Halifax, k zneužitiu práva na odpočítanie dane. Konštatovali, že v okolnostiach nimi posudzovanej veci išlo o umelý charakter zdaniteľných obchodov s cieľom získať daňovú výhodu, uplatniť právo na odpočítanie dane z umelého plnenia a čerpať nadmerný odpočet. Konkrétne žalovaný uviedol, že v tomto prípade zistenia správcu dane o prevodoch nehnuteľností medzi subjektami: Anna Bučková - BO-FOOD s.r.o. (konateľka Bibiána Bučková) - GOLD ROSE, s.r.o. - BO-FOOD s.r.o. (konateľka Bibiána Bučková) - M&B GROUP, s.r.o. (konateľ Milan Bučko) poskytujú celok objektívnych prvkov, ktoré preukazujú, že tento vzťah BO-FOOD s.r.o. (konateľka Bibiána Bučková - matka Milana Bučka, ktorý je konateľom žalobcu a teda spoločnosti M&B GROUP, s.r.o.) - žalobca (konateľ Milan Bučko - syn konateľky BO-FOOD s.r.o.) bol účelovo vytvorený, napriek formálnemu

7. Ako vyplýva z odôvodnenia rozsudku krajského súdu správny súd sa stotožnil so žalobnou námietkou, že samotné personálne prepojenie právnických osôb samo o sebe nepreukazovalo zneužitie práva. Taktiež sa správny súd stotožnil s názorom žalobcu, že vo veci bolo dôležité vyhodnotiť predložené znalecké posudky a uzavrel, že reálna cena prevádzaných pozemkov mala byť známa aj správcovi dane, a preto bolo jeho povinnosťou si preveriť, či obsah znaleckého posudku o reálnosti vypracovaných cien bol v súlade s platnými cenovými predpismi. V závere uzavrel, že vzhľadom na rozpor v cene nadobúdaných pozemkov, bude v ďalšom konaní potrebné zaoberať sa správnym určením rozdielu dane za zdaňovacie obdobie február 2013, s prihliadnutím na reálne ceny prevádzaného pozemku na základe kúpnej zmluvy zo dňa 7. februára 2013.

9. Správca dane rozhodnutím č. 141246/2020 zo dňa 17. marca 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) opakovane určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 27.640 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2013.

Konkrétne správca dane na str. 67 prvostupňového rozhodnutia poukázal a to práve v súvislosti so zistením, že zdaniteľné plnenie, ktoré sa malo uskutočniť medzi žalobcom a jeho dodávateľom, z ktorého si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, je spojené s daňovým podvodom.

preverovanom prípade na základe, ktorých považoval námietky žalobcu za neopodstatnené.

· správny súd mal za preukázané, že správne orgány po vrátení veci na ďalšie konanie dospeli k záveru o účasti žalobcu na daňovom podvode, na rozdiel od pôvodného záveru o zneužití práva na odpočítanie dane žalobcom, · žalobca v podanej žalobe nevzniesol žiadne konkrétne námietky, ktoré by reflektovali na zmenu záveru správnych orgánov o účasti žalobcu na daňovom podvode, · pokiaľ ide o námietku žalobcu týkajúcu sa nerešpektovania záväzného názoru v rozsudku najvyššieho súdu, keď správca dane podľa žalobcu len formálne uposlúchol pokyn najvyššieho súdu a do konania síce prizval znalca, ale napokon neprihliadol na obsah žiadneho z troch znaleckých posudkov, podľa správneho súdu táto námietka nie je dôvodná, pretože vzhľadom na zmenu skutkového stavu a posúdení konania žalobcu ako účasti na daňovom podvode, bolo bez významu zaoberať sa hodnotou pozemku podľa znaleckých posudkov; žalovaný pri vydávaní rozhodnutia neporušil ustanovenie § 191 ods. 6 SSP · k námietke žalobcu, že správca dane mu mal priznať odpočet DPH minimálne v alikvotnej výške (68,6%) z uplatneného odpočtu DPH správny súd uviedol, že v prípade, ak sa preukáže, že právo na odpočítanie DPH bolo uplatnené podvodne, dochádza k zamietnutiu odpočítania DPH zo zdaniteľného obchodu v celom jeho rozsahu, · správny súd v reakcii na námietku žalobcu, že žalovaný neuvádza odkaz na zákonné ustanovenie, ktoré malo byť zo strany žalobcu porušené, uviedol, že tento argument sa nezakladá na pravde s poukazom na str. 19 napadnutého rozhodnutia žalovaného, kde žalovaný označil ustanovenie § 3 ods. 6 daňového poriadku v spojení s § 49 zákona o DPH, · pokiaľ žalobca namietal, že k údajnému umelému navýšeniu ceny pozemku nedošlo, a preto nemožno hovoriť o podvodnom konaní, správny súd uviedol, že táto skutočnosť nebola samostatne relevantná, pretože účasť žalobcu na daňovom podvode bola identifikovaná na základe radu skutočností, ku ktorým žalobca nevzniesol žiadne námietky, · k námietke žalobcu o porušení ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, keď nebol informovaný o výsluchu znalca X.. S. N. dňa 12.02.2020 správny súd uviedol, že správca dane v uvedený deň oboznámil znalca s tým, že je potrebné doplniť skutočnosti uvedené v žiadosti o vyhotovenie znaleckého posudku zo dňa 08.01.2020 a súčasne poskytol znalcovi kópie dokladov, z čoho je zrejmé, že nešlo o výsluch znalca, a to bez ohľadu na správcom dane zvolenú formu úkonu; nad rámec toho správny súd dodal, že podstata napadnutého rozhodnutia nie je založená na výsledku tohto znaleckého dokazovania, a preto je táto námietka bez právneho významu, · správny súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že sa správca dane nedostatočne vysporiadal s námietkou zaujatosti voči konkrétnym zamestnancom, pretože táto námietka nespĺňala náležitosti podľa § 60 ods. 4 daňového poriadku.

12. Žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP).

13. Kasačnú sťažnosť možno zosumarizovať nasledovne: · správny súd sa nedostatočným spôsobom vysporiadal so žalobnými námietkami a bez dostatočného zdôvodnenia sa v celom rozsahu stotožnil s argumentáciou žalovaného, čím zaťažil rozsudok vadou nepreskúmateľnosti, · sťažovateľ opakovane namieta nerešpektovanie záväzného názoru najvyššieho súdu; podľa názoru sťažovateľa správny súd nesprávne uviedol, že došlo k zmene skutkového stavu, ale iba k zmene právneho stanoviska správcu dane, · správca dane iba formálne reflektoval záväzný pokyn najvyššieho súdu, keď do daňového konania prizval znalca X.. S. N., na ktorého znalecký posudok neprihliadal, · sťažovateľ namieta, že správca dane založil svoje pochybnosti na skutočnostiach, ktoré sa týkajú výlučne personálneho a kapitálového prepojenia osôb v dodávateľskom reťazci, · sťažovateľ nebol o zmene právnej kvalifikácie upovedomený až do posledného ústneho pojednávania, a preto nemal možnosť sa k tejto zmene právnej kvalifikácie vyjadriť, ani v tejto súvislosti predkladať dôkazy,

podvode, · postup správcu dane pri vykonaní ústneho pojednávania so znalcom X.. S. N. dňa 12.02.2020, o ktorom nebol sťažovateľ upovedomený a na ktorom nemohol znalcovi klásť otázky je v rozpore s § 45 ods. 1 písm. e) a § 25a ods. 2 daňového poriadku; ak nešlo o výsluch znalca,

· aj keď žalovaný v napadnutom rozhodnutí výslovne neaplikoval tzv. Axel Kitell test existencie daňového podvodu, žalovaný má za to, že v preverovanom prípade boli jeho jednotlivé kroky naplnené, a to z dôvodov, že i. priamy dodávateľ sťažovateľa z obchodu so sťažovateľom daň na výstupe v sume 27.200 eur neodviedla do štátneho rozpočtu a sťažovateľ si uplatnil daň na vstupe v tejto sume (objektívny test), ii. existovalo personálne prepojenie medzi spoločnosťami v obchodnom reťazci a z radu ďalších skutočností vyplynul záver o vedomosti o účasti na daňovom podvode (vedomostný test) a iii. opatrenia na zamedzenie účasti na podvode neboli logicky prijaté z dôvodu vedomého podvodného konania.

17. Podľa ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28. apríla 2023, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky č. 4/2023 pod č. 63/ 2023 ZNSS) pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií z rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.

1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?

Pokiaľ ide o zodpovedanie prvej otázky, v prejednávanej veci bolo preukázané, že priamy dodávateľ sťažovateľa, spoločnosť BO-FOOD, s.r.o. z obchodu so sťažovateľom neodviedla daň na výstupe v sume 27.200 eur. Sťažovateľ si zároveň uplatnil právo na odpočítanie dane na vstupe v tejto sume, čím došlo k daňovému úniku.

GOLD ROSE, s.r.o. opäť kúpila preverovanú nehnuteľnosť, vklad do katastra nehnuteľností bol povolený dňa 06.02.2013 a už dňa 07.02.2013 spoločnosť BO-FOOD, s.r.o. uzatvorila so sťažovateľom Kúpnu zmluvu č. 1/13, v ktorej bol dohodnutý neštandardný spôsob platby, keď dňom podpísania zmluvy mala byť spoločnosti BO-FOOD, s.r.o. vyplatená len suma 5.000,00 eur, zvyšná suma 158.200,00 eur mala byť vyplatená do 5 rokov, · sťažovateľ správcovi dane nepredložil kompletný účtovný denník za rok 2013, ale iba tie strany, ktoré sa mali týkať preverovanej obchodnej transakcie - nákupu pozemku, · sťažovateľ predkladal denníky pokladne, v ktorých jednotlivé čísla dokladov dokladujúcich výbery hotovosti z pokladne boli rôzne, · spoločnosť BO-FOOD, s.r.o. k 31.12.2013 nevykazovala v účtovných výkazoch za rok 2013 pohľadávky voči žalobcovi a žalobca k 31.12.2013 neevidoval voči spoločnosti BO-FOOD, s.r.o. záväzky vyplývajúce z neuhradenia sumy za nákup pozemku v sume 158.200,00 eur,

hotovosti, · napriek tomu, že kúpna cena pozemku mala byť spoločnosti BO-FOOD, s.r.o. podľa dodatočne predložených dokladov uhradená už v roku 2012, bol v Kúpnej zmluve č. 1/13 dohodnutý termín splatnosti zvyšnej sumy (158.200,00 eur) za pozemok do 07.02.2018, · sťažovateľ skutočnosť o úhrade kúpnej ceny pozemku vzájomným započítaním nespomenul počas daňovej kontroly, vyrubovacích konaniach, ale ani v prvom konaní pred súdom, · znalec v odbore účtovníctvo sa o obchodoch spoločnosti BO-FOOD, s.r.o. so sťažovateľom vyjadril ako o transakciách podozrivých a sporných, o ktorých nebolo účtované tak, ako to právne predpisy vyžadujú. 21.

22. Na tretiu otázku je potrebné rovnako odpovedať kladne, pretože v prejednávanej veci došlo k neodvedeniu dane na výstupe u priameho dodávateľa žalobcu a uplatneniu práva na odpočet dane samotným sťažovateľom. V posudzovanom prípade všetky skutočnosti naznačujú aktívnu a úmyselnú účasť sťažovateľa na daňovom podvode.

24. Možno prisvedčiť námietke sťažovateľa, že v prejednávanej veci nedošlo k zmene skutkového stavu, ale iba k rozsahu jeho zistenia zo strany správnych orgánov a k zmene právnej kvalifikácie konania sťažovateľa. Zo strany správneho súdu však išlo len o terminologickú nepresnosť, ktorá nemá vplyv na zákonnosť jeho rozhodnutia.

V tej súvislosti je potrebné vyhodnotiť ako nedôvodnú i námietku sťažovateľa, že správca dane založil pochybnosti výlučne na personálnom a kapitálovom prepojení osôb figurujúcich v dodávateľskom reťazci. 26. Námietka smerujúca k údajnému porušeniu ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, ku ktorému malo dôjsť v dôsledku zmeny právnej kvalifikácie konania sťažovateľa, s ktorou bol oboznámený až na poslednom ústnom pojednávaní je tiež nedôvodná. Zmena právnej kvalifikácie bola totiž odôvodnená zmenou rozsahu zisteného skutkového stavu, keď správca dane nadobudol nové poznatky na podklade predloženej dokumentácie. Správca dane

28. Kasačný súd, na základe vyššie uvedeného, dospel k záveru, že kasačné námietky neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, a preto rozhodol v súlade s § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti.

30. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.