2Sfk/123/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v kasačnom konaní sťažovateľ): Richard Tóth, narodený XX. XX. XXXX,. so sídlom: Hollého 1847/34, 927 05 Šaľa, IČO: 34761543 (pozastavená činnosť od 04.02.2019 do 04.02.2025), právne zastúpeného: advokátom JUDr. Ivom Babjakom, Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, IČO: 42227534, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100338101/2018 zo dňa 09. februára 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 21S/29/2021 z 23. augusta 2022, ECLI:SK:KSNR:2022:4021200290.3, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/29/2021 z 23. augusta 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100338101/2018 z 09. februára 2018 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Rozhodnutím č. 102061974/2017 z 28.09.2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 44.433,73 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2014, a to z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods.1, § 51 ods.1 písm. a), ako aj § 74 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“).

dane. Podľa zistení správcu dane bol deklarovaný tovar v neustálom fakturačnom kolobehu a kupoval sa spôsobom „do skladu“, pričom krajina pôvodu a krajina konečnej spotreby neboli dokazovaním preukázané. Správca dane konštatoval, že išlo o obchod bez reálneho opodstatnenia s cieľom uplatniť odpočítanie dane a čerpať nadmerné odpočty v reťazci obchodníkov s touto komoditou. Ako dôvod neuznania odpočítania DPH z deklarovaných obchodov identifikoval skutočnosť, že zdaniteľné plnenia sa neuskutočnili tak, ako to vyplýva z faktúr; nebol preukázaný pôvod tovaru, jeho nadobudnutie v tuzemsku, jeho reálna preprava a skutočné dodanie jednotlivými dodávateľmi v reťazci v zmysle ustanovenia § 8 ods. 1 zákona o DPH. 4.

5. K odvolacej námietke žalobcu, že lehota na prerušenie daňovej kontroly z dôvodu potreby získania informácií spôsobom podľa osobitného predpisu začína plynúť najskôr odo dňa, kedy príslušný orgán zašle žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) príslušnému orgánu iného členského štátu, a zároveň končí tým dňom, kedy je príslušnému orgánu zaslaná odpoveď od príslušného orgánu iného členského štátu, uviedol, že na posudzovaný prípad nemožno aplikovať zákon č. 442/2012 Z. z., na ustanovenia ktorého sa odvolávajúci v podanom odvolaní odvoláva, nakoľko medzinárodná pomoc a spolupráca pri správe daní sa v zmysle ustanovenia § 3 ods. 2 písm. a) zákona č. 442/2012 z. z. nevzťahuje na daň z pridanej hodnoty.

Ak správca dane využije možnosť prerušiť daňové konanie (resp. daňovú kontrolu) z dôvodu, že sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, toto konanie už musí byť začaté (to znamená, že musí prebiehať). Avšak v prípade, ak správca dane využije možnosť prerušiť daňové konanie (resp. daňovú kontrolu) z dôvodu, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, nie je taxatívne stanovené, že by už táto žiadosť o MVI mala byť expedovaná, resp. zaslaná dožiadanému orgánu iného členského

Vzhľadom na túto skutočnosť vyslovil žalovaný názor, že rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly mohlo byť vyhotovené skôr, ako bola žiadosť o MVI expedovaná, resp. zaslaná dožiadanému orgánu iného členského štátu. Upozornil, že jedinou podmienkou, ktorá musí byť dodržaná je skutočnosť, že deň prerušenia daňovej kontroly nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie o prerušení odovzdané na poštovú prepravu, čo v predmetnom prípade bolo

8. Dodal, že podľa § 61 ods. 4 Daňového poriadku, správca dane pokračuje v daňovom konaní (resp. v daňovej kontrole) z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Ak má správca dane pokračovať v daňovom konaní (resp. v daňovej kontrole) vtedy, keď pominú dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené, žalovaný bol toho názoru, že správca dane môže v konaní pokračovať až vtedy, keď od Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, oddelenie CLO obdrží získané informácie.

10. Odvolaciu námietku, že odo dňa 17.09.2015 (deň prerušenia daňovej kontroly uvedený v rozhodnutí z 11.09.2015 expedovanom na doručenie žalobcovi dňa 16.09.2015) do dňa 23.09.2015 (deň pred odoslaním žiadosti o MVI dotknutému orgánu cudzieho štátu dňa 24.09.2015) bola daňová kontrola prerušená bez právneho dôvodu, vyhodnotil žalovaný vzhľadom na vyššie uvedené ako nedôvodnú.

Pokiaľ žalobca bez bližšej konkretizácie vo svojom vyjadrení poukázal na existenciu svedeckých výpovedí splnomocneného zástupcu skladovateľa MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo a jeho zamestnancov, ktoré nemali byť v protokole z daňovej kontroly uvedené a vyhodnotené, žalovaný uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní dokazovanie v tomto smere doplnil. Skutočnosti zistené nahliadnutím do požadovaných svedeckých výpovedí uviedol a vyhodnotil v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101970097/2017 z 18. 09. 2017 (ktorej hlavným predmetom bolo prerokovanie pripomienok k zisteniam uvedeným v protokole), a následne aj v prvostupňovom rozhodnutí (strana 38 až 40).

13. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č.162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Jeho žalobné námietky sa v podstatnom rozsahu prelínali s námietkami odvolacími.

15. Správny súd potom tú istú správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol rozsudkom č. k. 21S/ 29/2021 z 23. augusta 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“). 16. Mal za to, že správca dane neporušil žiadne zákonné ustanovenia a ani nariadenie Rady (EU) č. 904/2010, keď pri prerušení daňovej kontroly postupoval podľa ustanovenia § 61 Daňového poriadku, pričom deň prerušenia daňovej kontroly bol v oboch prípadoch stanovený ako deň nepredchádzajúci dňu, ku ktorému bolo rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly odovzdané na poštovú prepravu žalobcovi. K dátumu, ktorý stanovil správca dane ako deň, kedy pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly správny súd uviedol, že i v tomto prípade postupoval správca dane v súlade s § 61 ods. 4 Daňového poriadku, keď tento deň bol dňom doručenia odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správcovi dane.

17. Stotožňujúc sa s judikatúrou Najvyššieho súdu SR (napr. rozhodnutia sp.zn. 5Sžfk/3/ 2018 z 21.02.2019, sp.zn. 6Sžfk/62/2017 z 27.02.2019) správny súd formuloval názor, že pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede. S poukazom na obsah administratívneho spisu mal za to, že správca dane odoslal prostredníctvom žalovaného žiadosť o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudziemu štátu a až po tomto dni prerušil daňovú kontrolu a tiež pokračoval dňom doručenia odpovede správcovi dane, t.j. dňom, kedy sa mu odpoveď dostala do dispozície. Uvedený výklad správny súd považuje za súladný i s účelom predmetnej právnej úpravy, ktorým je okrem zabezpečenia právnej istoty účastníkov konania predovšetkým zamedziť, aby k prerušeniu nedochádzalo bez existencie zákonom predpokladaných dôvodov. Dodal zároveň, že v tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť slovné spojenie „by mal“, čo

19. Po citácii relevantných ustanovení zákona o DPH, súvisiacich pojmov, ako aj judikatúry Najvyššieho správneho súdu SR vo veciach prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt správny súd konštatoval, že správca dane pri preverovaní predmetných obchodných transakcií zistil, že obchod s predmetným kuracím mäsom bol realizovaný v obchodných reťazcoch, ktoré identifikoval a detailne opísal vo svojom rozhodnutí. Na základe týchto zistení a deklarovaných obchodov bolo potom podľa správneho súdu právom a povinnosťou správcu dane preveriť celý obchodný reťazec, nakoľko reálnosť deklarovaného obchodu, vznik daňovej povinnosti u dodávateľa a následne i právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty u odberateľa musí byť preukázané v každom článku reťazca dodávateľov a odberateľov. Správca dane v danom prípade po vykonaní rozsiahleho dokazovania správne konštatoval, že v jednotlivých obchodných reťazcoch obchodujúcich s dotknutým kuracím mäsom síce priamy dodávateľ žalobcu potvrdil zrealizovanie obchodu, avšak nebolo preukázané, že u predchádzajúcich článkov tohto reťazca jednotlivým subjektom vznikla daňová povinnosť, na ktorú nadväzovala

Rovnako tak v identifikovanom obchodnom reťazci Peter Štepánek, s.r.o. - Mima Market s.r.o. - žalobca nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH u daňového subjektu Peter Štepánek, s.r.o. 21.

zákonom. 22. V danej súvislosti zároveň podotkol, že dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo i posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania vo vzťahu k jednotlivým zdaniteľným obchodom správca dane zistil reťazec dodávateľov, v ktorom boli jednotlivé zdaniteľné obchody realizované, predmetné zdaniteľné obchody na úrovni jednotlivých článkov reťazca overoval a vyvodil správny právny záver, že žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania dane pri deklarovaných dodávkach tovaru od týchto spoločností, keď v rámci jednotlivých reťazcov subjektov obchodujúcich s kuracím mäsom nebol preukázaný pôvod tohto tovaru a ani to, ako sa tento dostal na územie Slovenskej republiky, hoci ide o potravinu živočíšneho pôvodu, obchodovanie s ktorou upravuje špeciálna legislatíva.

24. Podľa správneho súdu v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania bolo nepochybne preukázané, že žalobca neprijal žiadne takéto opatrenia, napriek tomu, že obchodovanie s takým druhom tovaru si prijatie náležitých a potrebných opatrení vyžadovalo. Z tohto dôvodu nie je zrejmé, či predmetný tovar je tvrdeného pôvodu a či skutočne pochádza od dodávateľov deklarovaných na faktúrach nimi vystavených v kontrolovanom zdaňovacom

Z tohto dôvodu podľa krajského súdu správca dane postupoval správne, keď žalobcovi nadmerný odpočet z deklarovaných faktúr za zdaňovacie obdobie august 2014 nepriznal. 25. V bode 60. napadnutého rozsudku správny súd vyčerpávajúcim spôsobom jednotlivo odôvodnil, z akého dôvodu nie sú žalobcom v správnej žalobe označené rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR či Najvyššieho súdu SR aplikovateľné na skutkový stav daný v posudzovanej veci.

A/ 26. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. f) SSP (porušenie práva na spravodlivý súdny proces) a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Uvádza, že s poukazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 9 Aps 5/2010 z 16.11.2010 v konaní opakovane zdôrazňoval, že medzinárodná výmena informácií sa uskutočňuje podľa osobitného predpisu, t.j. mimo právny rámec Daňového poriadku.

o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede.“. - v tejto súvislosti sťažovateľ zdôrazňuje, že deň, kedy posiela poverený pracovník správcu dane (kontaktné oddelenie daňového úradu) elektronicky žiadosť o MVI príslušnému orgánu (Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie CLO), nie je „dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu“ a zároveň, deň, kedy je doručená odpoveď na žiadosť o MVI daňovému úradu, nie je „dňom doručenia odpovede,“ pretože týmto dňom je deň, kedy príde odpoveď od zahraničného partnera príslušnému orgánu, t.j. Finančnému

zákonné. Daňová kontrola tak nebola vykonaná v lehote uvedenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, čo automaticky spôsobuje jej nezákonnosť, - správca dane ono rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly vydal dňa 11.09.2015 (daňová kontrola prerušená od 17.09.2015), zatiaľ čo príslušný orgán (Finančné riaditeľstvo SR) poslal prvú žiadosť o MVI príslušnému orgánu iného štátu až dňa 24.09.2015.

tento dostal na územie Slovenskej republiky, hoci ide o potravinu živočíšneho pôvodu, obchodovanie s ktorou upravuje špeciálna legislatíva. . . a že „nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u prvého zisteného článku obchodného reťazca, na ktorú následne nadväzovala daňová povinnosť ďalších v reťazcoch figurujúcich dodávateľov a v konečnom dôsledku žalobcom uplatnené právo na odpočítanie dane“ (bod 56).

Zo skutočností uvedených či už v protokole z daňovej kontroly, v rozhodnutí správcu dane a tiež v rozhodnutí žalovaného, však v žiadnom prípade nevyplýva, že by správca dane objektívnymi skutočnosťami preukázal, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že dané obchodné prípady sú súčasťou nejakého podvodného konania, - odkazuje na právne závery obsiahnuté v rozhodnutiach Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR týkajúcich sa skutkovo obdobných vecí (obchodovanie s brazílskym kuracím mäsom), aplikovateľné podľa sťažovateľa aj na tu prejednávanú vec (3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018; 3Sžfk/52/2017 zo dňa 08.08.2018; 10Sžfk/5/2018 z 28.02.2019; 10Sžfk/ 44/2019 zo dňa 24.11.2020; 10Sžfk/28/2020 zo dňa 27.06.2022 - pozn. kasačného súdu: v tomto prípade bol žalobcom tu identifikovaný dodávateľ sťažovateľa - spol.

Sťažovateľ jednoducho nemôže ovplyvniť konanie subdodávateľov svojich dodávateľov, pričom o týchto subdodávateľoch nemal žiadne informácie, pretože s nimi neobchodoval. Dodávatelia priznali daň z pridanej hodnoty z faktúr vystavených žalobcovi vo svojej účtovnej evidencii a daň odviedli (preukázateľné vylúčenie daňového úniku). Sťažovateľ sa nedopustil žiadneho podvodného konania v súvislosti s nákupom predmetného tovaru od svojich slovenských dodávateľov a pri ďalšom predaji mäsa postupoval v súlade so zákonom, - dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný

3Sžf/1/2011, že pri reťazci dodávok „každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami,“ správny súd i napriek jasnej inštrukcii kasačného súdu opakovane nezaujal žiadne stanovisko. Keďže ide o podstatnú žalobnú námietku, absentujúce sa vysporiadanie s ňou zakladá podľa sťažovateľa naplnenie kasačného dôvodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. B/ 28. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

31. Sťažovateľ namieta, že daňová kontrola bola v dňoch od 17.09.2015 do 23.09.2015 (t.j. v období predchádzajúcom odoslaniu žiadosti o MVI dňa 24.09.2015) prerušená bez právneho dôvodu. Kasačný súd sa s takouto interpretáciou zákona, podľa ktorej rozhodnutie správcu dane o prerušení daňovej kontroly z 11.9.2015 nespôsobilo zamýšľané právne následky a neviedlo k prerušeniu zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nemohol

33. Z prvej vety citovaného ustanovenia Daňového poriadku plynie, že okamih prerušenia konania tento zákon spája s dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení. Hneď v nasledujúcej vete však zákonodarca limituje stanovené pravidlo tým, že prerušenie nemôže nastať skôr, ako správca dane rozhodnutie o tom odošle, resp. doručí adresátovi. Ak by teda správca dane za deň prerušenia konania v rozhodnutí určil dátum predchádzajúci dňu odoslania, resp. doručenia tohto rozhodnutia, nešlo by o rozhodnutie nulitné, nespôsobujúce právne následky spočívajúce v prerušení konania. Stalo by sa len to, že za deň prerušenia konania by sa nepovažoval deň určený v rozhodnutí, ale deň odovzdania rozhodnutia na poštovú prepravu alebo jeho odoslania elektronickými prostriedkami; v prípade jeho doručovania zamestnancami správcu dane by týmto dňom bol deň doručenia rozhodnutia (rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp.zn. 1Sžfk/42/ 2020 z 22.06.2021).

35. Aplikujúc uvedené na prejednávanú vec kasačný súd uvádza, že viazanie momentu prerušenia daňovej kontroly striktne na deň odoslania žiadosti o MVI orgánu cudzieho štátu nenachádza oporu v dikcii Daňového poriadku. Ak by aj správca dane v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly z 11.09.2015 (hypoteticky) neuviedol žiaden deň jej prerušenia, stal by sa ním automaticky v zmysle vyššie uvedeného deň odovzdania rozhodnutia na poštovú prepravu alebo jeho odoslania elektronickými prostriedkami, nie deň odoslania žiadosti o MVI viažucej sa k onomu prerušeniu (bližšie viď. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp.zn. 8Sžfk/ 73/2020 z 16.02.2022). Ak však v danom prípade ako konkrétny deň prerušenia stanovil 17.09.2015 a rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly odoslal žalobcovi dňa 16.09.2015, postupoval plne v súlade s ustanovením § 61 ods. 3 Daňového poriadku, a teda daňovú kontrolu prerušil zákonným spôsobom.

37. Sťažovateľ správne poukázal na nezrovnalosť v bode 45. odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď správny súd s odkazom na obsah administratívneho spisu mal za to, že správca dane odoslal prostredníctvom žalovaného žiadosť o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudziemu štátu a až po tomto dni prerušil daňovú kontrolu a tiež pokračoval dňom doručenia odpovede správcovi dane, t.j. dňom, kedy sa mu odpoveď dostala do dispozície. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že daňová kontrola bola prerušená skôr (17.09.2015), než bola odoslaná žiadosť o MVI viažuca sa na toto prerušenie (24.09.2015), a teda tvrdenie správneho súdu nekoreluje s obsahom predloženého administratívneho spisu.

38. Pokiaľ ide o odkaz sťažovateľa na rozsudky Najvyššieho súdu SR z roku 2019, sp. zn. 5Sžfk/3/2018, sp.zn. 6Sžfk/62/2017, sp. zn. 2Sžfk/54/2018 a sp. zn. 4Sžfk/72/2018, v ktorých bolo konštatované, že pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede, kasačný súd stotožňujúc sa s názorom správneho súdu uvádza, že slovné spojenie „by mal“ nemožno zamieňať so výrazom „musí“, a preto ani pri nedodržaní postupu uvedeného najvyšším súdom nemožno za každých okolností považovať prerušenie daňovej kontroly za nezákonné.

IV. b) K námietke nesprávneho právneho posúdenia veci

41. Tu musí dať kasačný súd za pravdu sťažovateľovi, že uskutočnenie dodávky tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom nie je možné vyhodnotiť ako nepreukázané len na základe pochybností orgánov finančnej správy o transakciách na skorších stupňoch dodávateľského reťazca predchádzajúcich transakcii medzi dodávateľom a sťažovateľom.

43. Kasačný súd prisvedčujúc sťažovateľovi v súvislosti s uvedeným zdôrazňuje, že je v rozpore s európskym právom, ak daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (uznesenie Súdneho dvora EÚ z 3. septembra 2020 vo veci C-610/ 19 Vikingo). 44.

Takéto komplexné a hĺbkové skúmania deklarovaného dodávateľa (prípadne celého obchodného reťazca) náležia správcovi dane v rámci jeho kontrolnej činnosti zameranej na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a vyvodenia dôsledkov, vrátane odmietnutia nároku na odpočet DPH pre účasť posudzovaných transakcií na nedovolenom daňovom úniku. Kasačný súd podotýka, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia však nepriznanie odpočítania dane nezakladá na zapojení sťažovateľa do podvodnej daňovej schémy, aj keď niektoré zistenia mohli takého zapojenie potenciálne indikovať.

daňového subjektu. Tieto následne v zmysle už vyššie predostretých záverov nemôžu byť na ťarchu daňovému subjektu, pokiaľ ide o preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane. 46. Finančné orgány označili obchody zrealizované v rámci reťazca ako karuselové fakturačné obchodné transakcie s tovarom kuracie mäso so zapojenými subjektmi - nárazníkmi, ktoré nevykonávali skutočnú hospodársku činnosť a ktorých konatelia boli tzv. bielymi koňmi.

47. Krajský súd v podstate sa stotožňujúc so záverom žalovaného, ako aj správcu dane o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane zo zrealizovaných obchodov odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na nedôveryhodnosti spoločností z reťazca.

spochybnené. Zdôraznil navyše, že nie je v rozpore s právom Únie, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

49. Kasačný súd nespochybňuje význam a dôležitosť skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci. Opakovane však zdôrazňuje, že pochybnosti o tom, kto komu predmetný tovar predal na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca, nedokazujú a ani dostatočne nespochybňujú, že sťažovateľ tento tovar reálne nadobudol od deklarovaného dodávateľa (platiteľa dane), od ktorého má faktúru, a že sťažovateľ s týmto tovarom ďalej obchodoval. To totiž postačuje pre splnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok pre odpočítanie DPH z realizovaného tuzemského obchodu. Zistenia správcu dane by (aj spolu s vytýkanou nekontaktnosťou či nesúčinnosťou subjektov na inom stupni reťazca) boli smerodajnými v prípade, ak by bola preukazovaná a aj preukázaná aktívna účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní (nedovolenom daňovom úniku) u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca spočívajúcom v odpočítaní predtým neodvedenej dane v dodávateľskom reťazci mimo rámca bežných obchodných podmienok (napr. prechodnej insolvencie).

Vyžadovanie a?zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať primerané opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je?typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel?alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body?53, 54, 56 a 58). Tu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Aj odborná?literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a?zneužitie práva v?oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: a/ vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

53. Kasačný súd ešte raz nespochybňuje, že finančné orgány vykonali rozsiahle dokazovanie a dospeli aj k zisteniam vzbudzujúcim podozrenia z podvodného konania, tieto však podľa kasačného súdu majú potenciál vykazovať relevanciu len pri skúmaní možnej účasti sťažovateľa práve na daňovom podvode.

však žalovaný nepreukazoval, že o takomto nedostatku musel sťažovateľ vedieť (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp.zn. 10Sžfk/28/2020 z 27.06.2022).

55. Sťažovateľ namieta, že k právnemu názoru Najvyššieho súdu SR formulovanému v rozsudku sp.zn. 3Sžf/1/2011 správny súd i napriek jasnej inštrukcii kasačného súdu v pôvodnom zrušujúcom rozsudku opakovane nezaujal žiadne stanovisko, keď v bode 60 napadnutého rozsudku stroho skonštatoval, že závery v ňom obsiahnuté nebolo možné subsumovať na daný skutkový a právny stav. Na tomto mieste sa žiada však podotknúť, že kasačný súd správnosť posúdenia žalovaného (a teda aj správneho súdu) vyhodnocoval vo svetle novšej judikatúry SD EÚ (konkrétne uznesenia C-610/19 Vikingo z 03.09.2020, ktoré pojednáva o nezrovnalostiach na predchádzajúcich stupňoch reťazca a ich vplyve na vznik práva na odpočítanie DPH daňovému subjektu). Preto postup správneho súdu v tomto ohľade nepovažuje kasačný súd za taký nedostatok odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorý by za daných okolností zakladal porušenie práva na spravodlivý súdny proces. 56. Kasačný súd má za to, že závery správneho súdu vo vzťahu k hmotnoprávnemu posúdeniu veci (totožné so závermi žalovaného) nie sú vo svetle žalobných bodov spôsobilé obstáť, a preto kasačný súd nepovažoval za účelné a hospodárne zrušiť z tohto dôvodu napadnutý

rozsudok

a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie. Kasačný súd preto zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, a to najmä z dôvodu nesprávneho prístupu žalovaného k vyhodnoteniu otázky splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. 57. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného v intenciách právneho názoru kasačného súdu vysloveného v tomto rozsudku (body 40-55) nanovo uvážiť splnenie zákonných podmienok odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, majúc pritom na zreteli vymedzenie dôkazného bremena vyplývajúce z ustálenej judikatúry SD EÚ (najmä rozsudku vo veci Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11 a uznesenia vo veci C-610/19 Vikingo), a teda že správca dane nemôže zaťažiť daňový subjekt preukazovaním skutočností nachádzajúcich sa mimo jeho dispozičnú sféru (uvedené sa vzťahuje aj na subdodávateľov v obchodnom reťazci), ako aj skutočnosť, že odpočítanie dane v prípade pochybností na iných stupňoch reťazca možno nepriznať len vtedy, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku na inom stupni toho istého dodávateľského reťazca mimo rámca bežných obchodných podmienok) alebo vedel či vedieť mal, že sa zúčastňuje na takomto obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 58. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 59. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.