2Sfk/15/2021

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia jednotlivých mesiacov január až december 2015. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia január až december 2015 správca dane vyhotovil Protokol č. 102438999/ 2018 zo dňa 04.12.2018 (ďalej len „protokol“).

(ďalej aj „daňový poriadok“). Prvostupňovým rozhodnutím č. 494344/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 vo výške 10100 eur. Prvostupňovým rozhodnutím č. 102078577/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2015 vo výške 11000 eur.

Prvostupňovým rozhodnutím č. 102080195/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie jún 2015 vo výške 12500 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutia odôvodnil zhodne tým, že žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky odpočtu DPH, ale odpočítaním dane na základe faktúr, ktoré boli predmetom daňovej kontroly sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, v dôsledku čoho mu nebol priznaný odpočet DPH.

Týmto spôsobom získaná daňová výhoda podľa správcu dane spočívala vo forme možnosti odpočítania dane na základe formálne vystavených faktúr od dodávateľa. Daňový únik nastal u žalobcu na základe faktúr vystavených dodávateľom, keďže daň bola žalobcom odpočítaná v neúmerne zvýšenej sume. Ďalej správca dane skúmal, či bol daňový únik spojený s podvodným konaním, pričom zistil, že dodávateľ nepredložil správcovi dane úplné účtovníctvo, čim znemožnil preveriť správnu výšku dane uvedenej v predmetných faktúrach vystavených pre žalobcu, ako aj tým, že na základe dôkazov získaných od OČTK a na základe vlastného matematického prepočtu zistil, že dodávateľ uvádzal vo faktúrach nepravdivé údaje o množstve a cene reklamných služieb, teda vystavoval nepravdivé (falošné) faktúry.

Na základe informácii od OČTK správca dane preukázal, že deklarované zdaniteľné obchody žalobcu sú priamo spojené s podvodným konaním deklarovaného dodávateľa, pretože osoby zodpovedné za konanie dodávateľa sa tak pred správcom dane, ako aj pred OČTK vyjadrili, že táto spoločnosť riadne nepodnikala, len vystavovala faktúry pre rôzne spoločnosti, a teda aj pre žalobcu, pričom v týchto faktúrach uvádzala nepravdivé údaje o množstve a cene za zrealizované reklamné služby, svedkovia tiež uviedli, že aj žalobcovi boli po úhrade týchto nepravdivých faktúr následne v hotovosti vrátené zaplatené sumy znížené o províziu.

2019 - k zdaňovaciemu obdobiu január 2015, č. 102801785/2019 zo dňa 05. decembra 2019 - k zdaňovaciemu obdobiu február 2015, č. 102801979/2019 zo dňa 05. decembra 2019 - k zdaňovaciemu obdobiu marec 2015, č. 102802282/2019 zo dňa 05. decembra 2019 - k zdaňovaciemu obdobiu apríl 2015, č. 102802516/2019 zo dňa 05. decembra 2019 - k zdaňovaciemu obdobiu máj 2015 a č. 102802865/2019 zo dňa 05. decembra 2019 - k zdaňovaciemu obdobiu jún 2015 (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutia“) prvostupňové rozhodnutia potvrdil. Žalovaný svoje rozhodnutia založil na totožných dôvodoch: - stotožnil sa so skutkovými zisteniami a právnym posúdením správcu dane, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu, ktorou bolo odpočítanie dane u žalobcu, - správca dane zistil skutkový stav v dostatočnom rozsahu na posúdenie preverovaných zdaniteľných obchodov a následne aj vykonané dôkazy aj dostatočne a správne vyhodnotil, - žalobca počas daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania neuviedol konkrétne aké rozumné opatrenia prijal, aby sa vyvaroval účasti na daňovom podvode alebo, aby sa presvedčil o dôveryhodnosti deklarovaného dodávateľa a dokonca ani neidentifikoval konkrétne osoby dodávateľa, s ktorými jednal a neuviedol, akým spôsobom sa na tohto obchodného partnera nakontaktoval, - dôkaz - namietané svedecké výpovede osôb I.. Q., M.. Q. a I.. I., ktoré vyplývali z uznesenia PPZ NAKA z 13.10.2017 (ďalej len „Uznesenie“), ako aj príslušných zápisníc spísaných pred OČTK, bolo možné zákonne použiť v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku. Správca dane počas daňového konania môže použiť aj iné dôkazy, než tie, ktoré boli získané a vykonané v daňovom konaní, - správca dane získal dostatok dôkazov a informácií preukazujúcich závery správcu dane, pričom správca dane prihliadal na výpovede svedkov a na všetko, čo v rámci konania vyšlo najavo s dôrazom na § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný zdôraznil, že žalobca bol o každom úkone správcu dane týkajúcom sa vypočutia svedkov v súlade s daňovým poriadkom bezodkladne upovedomený, napriek tomu sa sám výsluchov svedkov zástupcov deklarovaného dodávateľa nezúčastnil a nevyužil svoje právo klásť svedkom otázky, - poukaz žalobcu na rozsudku SD EÚ v spojených prípadoch C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House nie je dôvodné, pretože správca dane dostatočne preukázal vedomé zapojenie žalobcu do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu, - žalobca bol počas daňovej kontroly DPH priebežne oboznamovaný so skutočnosťami, ktoré správca dane následne vyhodnotil i v Protokole i v napadnutých rozhodnutiach. Správca dane počas daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní žiadnym spôsobom nebránil žalobcovi uplatniť si svoje práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a tieto práva žalobca aj využil, - odôvodnenia správcu dane sú dostatočné, logické a v súlade s daňovým poriadkom a judikatúrou SD EÚ. Nestotožnil sa tak s námietkou žalobcu, že napadnuté rozhodnutia správcu dane sú nepreskúmateľné, že neboli vyhodnotené všetky dôkazy a dokazovanie nebolo vykonané tak, aby boli objasnené a zistené rozhodujúce skutočnosti pre správne určenie dane.

5. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správne žaloby, ktorými sa domáhal ich zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd v napadnutom rozsudku skonštatoval, že argumentácia vo všetkých žalobách je rovnaká. Žalobca v nich tvrdil, že napadnuté rozhodnutia žalovaného sú nezákonné, nakoľko sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia vecí a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej.

6. Krajský súd rozsudkom č. k. 24S/18/2020-103 zo dňa 25. februára 2021 žaloby žalobcu prejednané v spoločnom konaní, ako nedôvodné zamietol podľa § 190 SSP. Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne: - stotožnil sa s právnym posúdením zisteného skutkového stavu správcom dane, ako aj žalovaného, v zmysle ktorého žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane, ale odpočítaním dane na základe predmetných faktúr sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, - žalobca v niektorých častiach podaných správnych žalôb dostatočne nekonkretizoval, v čom daňové orgány pochybili, alebo v čom boli ich úvahy v rozpore so zásadami logického uvažovania, prípadne žalobné námietky uplatnil len všeobecne.

žalovaného, - z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane nevyplýva, že by orgány verejnej správy neplnenie povinnosti tretími subjektami resp. nepreukázanie účtovných dokladov zo strany tretích subjektov pripísali na ťarchu žalobcu, - nestotožnil sa s námietkami žalobcu, že preukázal, že prijal všetky rozumné opatrenia, aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, keďže z vykonaného dokazovania správcom dane vyplýva opačný záver a žalobca svoje tvrdenia nijako konkrétne nepreukázal, - správca dane získal zákonné dôkazy z trestného konania s poukazom na § 24 ods. 4 daňového poriadku a ustálenú rozhodovaciu činnosť NS SR, ako aj SD EÚ, keďže žalobca s týmito výpoveďami správca dane oboznámil kontrolovaný daňový subjekt a umožnil mu sa k nim

- t. j. pred vyhotovením protokolu o výsledkoch daňovej kontroly. Z obsahu predmetného oznámenia vyplývajú jednoznačné závery správcu dane, ktorý opísal, v čom spočívajú jeho pochybnosti, o.i. správca dane spochybnil množstvo odvysielaných spotov tak, ako boli deklarované na žalobcom predložených dokladoch a zároveň uviedol dôvody, pre ktoré tieto pochybnosti na jeho strane vznikli. Nedošlo teda k namietanému porušeniu ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, - námietka, že žalovaný v napadnutých rozhodnutiach žiadnym spôsobom neozrejmil, akými úvahami sa spravoval pri hodnotení dôkazov, ktoré vyhodnotil ako nedôveryhodné, je nedôvodná a nemá oporu v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí žalovaného.

III. Konanie na kasačnom súde

IV. Konanie pred kasačným súdom

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 12. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 24. augusta 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 13. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 14. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

15. Úvodom právneho posúdenia kasačný súd považuje za potrebné vyzdvihnúť, že daňové orgány vo veci vykonali rozsiahle dokazovanie na dostatočné vykreslenie skutkového stavu. Vo všeobecnosti je teda možné konštatovať, že právne posúdenie uskutočnené v prejednávanej veci daňovými orgánmi má dostatočnú oporu v príslušných administratívnych spisoch a podľa názoru kasačného súdu boli správne aplikované aj príslušné zákonné ustanovenia, ako aj judikatúra Súdneho dvora EÚ, ako aj vnútroštátnych súdov.

17. Pokiaľ aj správny súd k niektorým žalobným bodom sťažovateľa konštatoval, že sú nedostatočne konkretizované, tak je potrebné mu dať za pravdu. Sťažovateľ použil viacero argumentácií, ktorými označoval preskúmavané rozhodnutia daňových orgánov za nezákonné (a to nielen v štádiu konania o správnej žalobe, ale aj konania o kasačnej sťažnosti), avšak nepoukázal konkrétne v čom namietanú nezákonnosť badá. Uvedené platí o námietkach týkajúcich sa nedostatočnosti vykonania dokazovania zo strany správcu dane, pričom v kasačnej sťažnosti absentuje informácia o tom, aké ďalšie dôkazy mali byť podľa sťažovateľa vykonané, taktiež to platí o všeobecných námietkach sťažovateľa, že žalovaný a správca dane konali v rozpore s daňovým poriadkom (pričom ku konkrétnym námietkam sa správny súd vyjadril), alebo o všeobecnej námietke, že správca dane vyhodnotil dôkazy v rozpore so zákonom (pričom ku konkrétnym namietaným vyhodnoteniam dôkazov sa správny súd vyjadril). Takéto námietky sťažovateľa nie je možné považovať za dostatočne kvalitatívne vymedzené tak, aby bolo možné posúdiť ich dôvodnosť.

18. Sťažovateľ namietal, že správny súd pri jeho právnom posúdení veci neprihliadol na skutočnosť, že v konaní bolo preukázané skutočné dodanie deklarovaného plnenia - reklamných služieb. Táto námietka sťažovateľa je nedôvodná, keďže dôvodom odmietnutia odpočtu DPH a následného vydania rozhodnutia o vyrubení rozdielu DPH, bolo v samej podstate veci to, že správca dane preukázal, že sťažovateľ bol zapojený do obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

20. Z tejto časti citovaného rozsudku SD EÚ vyplýva, že dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby (v kontexte preukazovania účasti na podvodnom reťazci), ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru (alebo v prejednávanom prípade služby), keďže samotné uskutočnenie zdaniteľného plnenia má objektívny charakter a teda jeho absencia je sama o sebe predpokladom odmietnutia

V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03) je možné odmietnuť odpočet DPH len v prípade, že zdaniteľná osoba (žalobca) vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Pre uvedené nie je kasačnému súdu zrejmé, z akého dôvodu sťažovateľ vytýkal správnemu súdu, že sa nedostatočne zaoberal otázkou jeho zaťaženia dôkazným bremenom. Poukazoval pritom na ustálenú judikatúru SD EÚ vo veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House, C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft. a Peter Dávid, ako aj na súvisiacu slovenskú a českú vnútroštátnu judikatúru. Podľa kasačného súdu však postup a právne posúdenie daňových orgánov bol práve v súlade so sťažovateľom prezentovanými rozsudkami, pričom na túto skutočnosť poukazoval v napadnutom rozsudku aj správny súd.

V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu je možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok vo veci C-409/

konaní. 26. Sťažovateľ tiež namietal porušenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku zo strany správcu dane použitím dôkazu - svedeckej výpovede nachádzajúcej sa vo vyšetrovacom spise PPZ: 16/NKA-FP-VY-2017. Konkrétne uviedol, že bolo porušené jeho právo klásť svedkom otázky. Na túto námietku sťažovateľa odpovedal už správny súd v napadnutom rozsudku a to konkrétne v bode 46, kde podrobne rozobral prečo tento dôkaz nie je nezákonný a prečo ho daňové orgány mohli využiť pri svojej rozhodovacej činnosti.

na takýchto dôkazoch, overiť podľa článkov 7, 47 a článku 52 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie na jednej strane, či odpočúvania telekomunikačnej prevádzky a zaistenie elektronickej pošty boli investigatívnymi prostriedkami upravenými zákonom a nevyhnutnými pre konanie trestnoprávnej povahy, a na druhej strane, či použitie dôkazov získaných takýmito prostriedkami uvedeným orgánom bolo tiež povolené zákonom a nevyhnutné.

28. Meritum veci, ktorej sa vyššie citovaný rozsudok SD EÚ týka síce súvisí so zneužívajúcim konaním zdaniteľnej osoby. Závery v ňom uvedené sú však plne aplikovateľné aj na prípady, kedy je zdaniteľnej osobe daňovými orgánmi preukazovaná účasť na daňovom podvode, keďže odôvodnenie citovaného rozsudku sa týka procesného postupu daňových orgánov, ktorý je spoločný či už pre prípady, v ktorých došlo k zneužitiu práva, ako aj účasti na podvodnom

s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený. Obdobné závery vyplývajú rovnako aj z vnútroštátnej judikatúry, na ktorú tiež poukázal aj správny súd (napríklad rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžfk/55/2017 zo dňa 11.09.2018). 30. Pokiaľ teda sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal len, že správca dane použil dôkazy z policajného vyšetrovacieho spisu - zápisnice o výsluchu svedkov, pričom mu malo byť týmto odobraté právo klásť daným svedkom otázky, tak kasačný súd považuje túto námietku za nedôvodnú, keďže sťažovateľ mal vedomosť o takto získaných dôkazoch správcom dane a zároveň mu bolo zachované právo na vyjadrenie sa k tomuto dôkaznému prostriedku. Kasačný súd zdôrazňuje, že sťažovateľ nenamietal, že by o týchto dôkazoch nevedel alebo, že by mu správca dane neumožnil sa k nim vyjadriť. Takisto nemá vplyv na zákonnosť získaných zápisníc o výsluchu svedkov, že boli získané z konania, ktoré v danom čase nebolo právoplatne skončené (tiež rozsudok SD EÚ vo veci C-419/14 WebMindLicenses Kft.). 31. Kasačný súd sa nestotožňuje ani s námietkou sťažovateľa, že správny súd sa nezaoberal žalobnou námietkou, že správca dane sa odmietol zaoberať daňovými výdavkami sťažovateľa za rok 2015. Sťažovateľ neúplne v kasačnej sťažnosti odcitoval len časť bodu 59 napadnutého rozsudku, v ktorej správny súd venoval pozornosť tejto námietke. V skutočnosti správny súd relatívne obsiahlo, zrozumiteľne a podľa názoru kasačného súdu aj vyčerpávajúco objasnil, prečo argumentácia sťažovateľa, že daň z príjmu za rok 2015 bola vyrubená a zaplatená sťažovateľom v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj len „zákon o dani z príjmov“), je pre posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH irelevantná. Preto aj tvrdenie sťažovateľa, že pokiaľ v prípade dane z príjmov za rok 2015 preukázal materiálnu existenciu prijatého zdaniteľného plnenia od deklarovaného dodávateľa pre účely určenia resp. vyrubenia dane z príjmov za rok 2015 a tým preukázal materiálnu existenciu prijatého zdaniteľného plnenia od tohto dodávateľa aj pre účely DPH, považoval správny súd za nesprávnu, keďže podmienky pre určenie a vyrubenie dane z príjmov právnických osôb v zákone o dani z príjmov sú rozdielne od podmienok stanovených zákonom o DPH pre účely uplatnenia nároku na odpočet DPH. Tieto podmienky nie je možné stotožňovať. Navyše dôvodom vydania preskúmavaných rozhodnutí žalovaného nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, ale účasť sťažovateľa na podvodnom reťazci.