2Sfk/15/2025

1. Na základe výsledkov kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie február 2017, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutie č. 100691607/2019 z 19.03.2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za rozhodné zdaňovacie obdobie vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 20.733,35 eur na DPH.

2. Zdôraznil, že bolo povinnosťou žalobcu vedieť preukázať uskutočnenie obchodov v tuzemsku, deklarovaných v dotknutých faktúrach, čo do priebehu a obsahu, keďže dôkazné bremeno znášal v tomto prípade žalobca. Toto však podľa správcu dane neuniesol, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov v tuzemsku (Slovenská republika) od dodávateľa ANNIMEX, pričom správca dane mal taktiež pochybnosti aj o reálnosti kontrolovaných obchodov (preprava), ktoré žalobca uskutočnil v postavení dodávateľa pre ANNIMEX ako odberateľa. Ďalej uviedol, že overenie oprávnenosti odpočítania dane počas výkonu daňovej kontroly znamenalo objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnili správcovi dane prijať závery, či boli splnené zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane (nákup tovaru) a uplatnenie dane (predaj služieb) u žalobcu. Žalobca podľa správcu dane však nepreukázal, že mu spoločnosť ANNIMEX skutočne dodala zdaniteľné obchody (tovar - motorová nafta) v tuzemsku v súlade s ustanovením § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a že dodal služby (zdaniteľné obchody - preprava tovaru - motorová

Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102138681/2019 zo dňa 11.09.2019 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi správcu dane. Zhodne so správcom dane uviedol, že miestom dodania nebola Slovenská republika, pretože z dôkazov získaných prvostupňovým správnym orgánom, ktoré je nutné hodnotiť vo vzájomnej súvislosti, možno konštatovať, že daňový subjekt (žalobca) získal právo nakladať s tovarom ako vlastník predtým, ako sa tovar začal fyzicky prepravovať, teda nie v tuzemsku.

II. Konanie pred správnym súdom

Do tejto doby nemal k tovaru žiadne práva. 5. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. BA-5S/ 263/2019 z 19. novembra 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol.

Uvedený záver podporil odkazujúc na obsah kúpnej zmluvy zo dňa 20.04.2012 (ďalej aj ako „kúpna zmluva“) uzatvorenej medzi žalobcom ako kupujúcim a spoločnosťou ANNIMEX, s.r.o. ako predávajúcim, podľa ktorej žalobca nakupoval od spoločnosti ANNIMEX, s.r.o. pohonné hmoty (motorová nafta). Poukázal na bod 2. kúpnej zmluvy, v ktorom je ustanovená podmienka medzi predávajúcim (spoločnosť ANNIMEX, s.r.o.) a kupujúcim (žalobca), že miestom plnenia je sklad OMV Lobau (Rakúsko) a tovar sa po naplnení do autocisterny kupujúceho (žalobcu), stáva jeho majetkom, a tak zodpovedá za prepravu a prípadné škody.

Konštatoval, že žalobca a ani spoločnosť ANNIMEX, s.r.o. počas daňovej kontroly nepredložili žiadne relevantné dôkazy, že kúpna zmluva bola nahradená inou zmluvou alebo že zmluva o preprave PHM nahrádza podmienky ustanovené v kúpnej zmluve, týkajúce sa miesta dodania tovaru a nadobudnutia vlastníckeho práva k tovaru.

republiky. Zdôraznil zároveň, že žalobca uvedené dôkazy predložil až k odvolaniu proti prvostupňovému rozhodnutiu. Správny súd vylučujúc relevanciu tohto kroku žalobcu v konaní zdôraznil, že žalobca mal možnosť uvedené dôkazy predložiť už počas daňovej kontroly, avšak toto právo počas daňovej kontroly nevyužil. Dodatočné predloženie dôkazov vo vyrubovacom konaní nemá oporu v § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Právo žalobcu predkladať a navrhovať dôkazy počas daňovej kontroly bolo dodržané, čo vyplýva aj z administratívneho spisu. Navyše, predložený dodatok vyhodnotil správny súd ako zjavne účelový, pretože keby tento existoval v čase daňovej kontroly, tak by ho žalobca predložil. Správca dane žalobcu vyzýval na predloženie dôkazov, ktoré má k dispozícií, na potvrdenie pravdivosti svojich tvrdení, ale žalobca uvedený dodatok nielenže v rámci daňovej kontroly nepredložil, ale ani nespomenul, že bol taký dodatok uzatvorený. Správny súd umocňujúc formulované závery doplnil, že k existencii uvedeného dodatku sa nezmienila ani konateľka spoločnosti ANNIMEX, s.r.o.

9. Pokiaľ žalobca namietal určenie miesta dodania, správny súd uviedol, že daňové orgány sa na účely posúdenia tejto otázky zaoberali prepravou, s ktorou súvisí aj posúdenie okamihu, kedy vzniká subjektu právo nakladať s tovarom ako vlastník, čo je vo vzťahu k určeniu miesta dodania významným determinantom. Dal do pozornosti skutočnosť, že správca dane v tejto súvislosti preveroval reťazec, v rámci ktorého malo dôjsť k dodaniu tovaru - pohonných hmôt, kedy zistil, že tovar, ktorý mal nakúpiť dodávateľ žalobcu - ANNIMEX, s.r.o., nebol dovezený na Slovensko, ale bol dovezený do skladových priestorov OMV Slovensko v Lobau v Rakúsku, kde bol dodávaný žalobcovi, resp. kde si ho žalobca natankoval do svojej cisterny. Ani jedna zo spoločností, ktoré sa mali zúčastňovať na transakciách s pohonnými hmotami (subdodávatelia žalobcovho dodávateľa: GAT CORPORATION, s.r.o., PETROL EXPORT, s.r.o. a EU Trucker SK s.r.o.), nepreukázala, že vlastnícke právo k tovaru nadobudli na území

Rakúska. Správny súd v nadväznosti na uvedené ozrejmil, že moment prechodu vlastníckeho práva je potrebné posudzovať v súlade s rozsudkami Súdneho dvora EÚ vo veciach C-414/17 AREX CZ a.s. a C-401/18 Herst, s.r.o., v zmysle ktorého zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú prepravu tovaru v rámci EÚ v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane s úmyslom nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného obehu v členskom štáte určenia, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie toho istého tovaru, najmä rozhodnutie predať ho.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov

A/ 11. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ (žalobca) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods.1 písm. f) SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP). Navrhuje, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 12. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - sťažovateľ si svoju dôkaznú povinnosť vo vzťahu k dotknutým zdaniteľným plneniam splnil, keď preukázal existenciu tovaru, jeho dodanie aj úhradu kúpnej ceny. Osvedčil teda splnenie formálnych aj materiálnych podmienok na odpočítanie dane tak, ako sú definované v ustanovení § 43, § 49, resp. § 51 zákona o DPH, - sťažovateľ nikdy nebol priamym kupujúcim tovaru či už od OMV Slovensko, spol. s r.o.

priaznivých cenových reláciách, - správca dane nesprávne vyhodnotil situáciu, keď sťažovateľ prepravoval tovar zo skladu OMV Lobau Rakúsko na účet a ťarchu objednávateľa tejto dopravy tak, že žalobca žiadnu dopravu neuskutočnil a vlastníkom tovaru sa stal už pri jeho nakladaní v sklade OMV Lobau v Rakúsku, pritom v skutočnosti bol priebeh skutkového deja taký, že žalobca prijal objednávku na prepravu tovaru zo skladu OMV Lobau v Rakúsku na Slovensko, ktorú zabezpečil, uskutočnil, riadne vyfakturoval a dostal za ňu zaplatené, a na Slovensku po uskutočnení prepravy alebo inokedy aj celý obsah auto-cisterny kúpil od vlastníka, pre ktorého prepravu

Preto len priamy kupujúci zo skladu OMV Lobau Rakúsko mal povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty pri dovoze z členskej krajiny EU, keďže nakupoval tovar od OMV Slovensko, spol. s r.o. s prideleným rakúskym IČ DPH, - správny súd účelovo ignoroval skutočnosti a dôkazy, ktoré svedčia v prospech sťažovateľa, a naopak vyzdvihuje skutočnosti, ktoré sú v jeho neprospech. Z konštantnej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vyplýva, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých daňový subjekt nevie alebo nemôže vedieť, - právne posúdenie správneho súdu, podľa ktorého sťažovateľ nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 Daňového poriadku je

B/ 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením správneho súdu a vyzdvihol skutočnosť, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ ide o preukázanie, že miesto dodania tovaru bolo v tuzemsku. Má za to, že správny súd dospel k jasnému a nespochybniteľnému záveru, že sťažovateľ ako kupujúci nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník v tuzemsku, resp. že spoločnosti ANNIMEX, s.r.o.

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol týmto rozsudkom, ktorý po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 18. decembra 2025.

16. Je potrebné podotknúť, že samotné dodanie tovaru (PHM) finančné orgány nespochybnili, v tomto smere sa dodanie tovaru žalobcom považuje za preukázané z formálnej aj materiálnej stránky. Finančné orgány však sporné dodávky posúdili tak, že miesto dodania tovaru bolo mimo územia Slovenskej republiky. Spochybnenou zostala jedine preprava tovaru deklarovaná ako uskutočnená sťažovateľom v pozícii dodávateľa pre spoločnosť ANNIMEX ako odberateľa, v jej mene a na jej účet.

18. Kasačný súd zdôrazňuje, že popisované zistenia vykazovali relevanciu vo vzťahu k posúdeniu, či ide o reťazový obchod a ktoré dodanie tovaru z tohto reťazca bolo spojené s prepravou. Totiž v prípade reťazových obchodov, o aké ide vo veci samej, za intrakomunitárne dodanie tovaru s prepravou môže byť považovaná len jedna preprava z reťazca obchodných transakcií.

Správny postup pri uplatňovaní režimu dane z pridanej hodnoty je u reťazových obchodov podmienený aplikáciou ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty, ktoré definujú miesto dodania tovaru (§ 13 zákona o DPH). Tieto ustanovenia sú dôležité z hľadiska určenia členského štátu, v ktorom podlieha dodanie tovaru dani, príp. je oslobodené od dane.

V danom prípade nie je rozhodujúce, kto vykonáva prepravu. Môže to byť dodávateľ, odberateľ alebo tretia osoba na účet dodávateľa alebo odberateľa. 21. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (pozri napr. rozsudok č. C-320/88 zo dňa 08.02.1990 vo veci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, rozsudok č. C-237/09 zo dňa 03.06.2010 vo veci De Fruytier, rozsudok č. C-414/17 zo dňa 19.12.2018 vo veci AREX CZ a.s. a rozsudok č. C-401/2018 zo dňa 23.04.2020 vo veci Herst s.r.o.) vyplýva, že pojem „dodanie tovaru“, t. j. prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník, sa neobmedzuje na prevod spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku, a to aj keby k prevodu právneho vlastníctva nedošlo.

22. Pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty je teda autonómnym pojmom práva EÚ, ktorý nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. Podstatné je, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho (viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 z 28. septembra 2023, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 66/2024 ZNSS).

24. Pokiaľ daňový subjekt už momentom prevzatia tovaru na prepravu v inom členskom štáte rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ, ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník a miesto dodania tovaru treba určiť v tomto inom členskom štáte, hoci podľa zmluvných ustanovení kúpnych a prepravných zmlúv uzavretých medzi daňovým subjektom a deklarovanými dodávateľmi malo byť miesto dodania tovaru až v tuzemsku (viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 z 28. septembra 2023, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 66/2024 ZNSS).

26. Kasačný súd podotýka, že žalovaný však nemôže vyvodzovať záver o mieste dodania tovaru automaticky a izolovane vychádzajúc iba z existencie jedinej prepravy tovaru z iného členského štátu na miesto určenia do sídla sťažovateľa (príp. k jeho odberateľom), ale pre naplnenie podmienky prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník je povinný zaoberať sa aj ďalšími okolnosťami danej veci (organizácia prepravy a prevzatia tovaru žalobcom, znášanie nákladov prepravy, dopad osobitných zmluvných dojednaní vo vzťahu dodávateľ-odberateľ na identifikáciu momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, úmysel žalobcu pri prevzatí tovaru).

Tu je treba zdôrazniť, že táto skutočnosť bola kľúčovou z pohľadu priradenia prepravy konkrétnej dodávky v rámci reťazového obchodu, a tým aj určenia členského štátu, v ktorom bude zdaniteľný obchod predmetom zdanenia. Vyjadrili sa tak k podstatnej otázke predmetnej veci, a to k tomu, kde (kedy) došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník.

Ani sám žalovaný nevyhodnotil ako podozrivú či pochybnú skutočnosť, že tovar (PHM) sťažovateľovi týmto spôsobom dodáva iná slovenská spoločnosť, ani v tomto postupe nevzhliadol žiadne prvky podvodu či zneužitia práva.

30. Kasačný súd uvádza, že z okolností prevzatia tovaru nemožno dospieť k záveru o tom, že právo nakladať s tovarom ako vlastník nadobudol sťažovateľ až na území Slovenska. Z vykonaného dokazovania a skutkových zistení je zrejmé, že sťažovateľ od momentu prevzatia tovaru rozhodoval o jeho ďalšom právnom osude. Išlo o jednu prepravu, tovar sa prepravoval vlastnými vozidlami sťažovateľa, neprekladal sa do iného dopravného prostriedku, nebol na území SR (ani u spoločnosti ANNIMEX, s.r.o.) uskladnený, hoci sťažovateľ fakturoval prepravu tovaru spoločnosti ANNIMEX, s.r.o. Tovar sťažovateľ nakladal a prepravoval sám sebe, disponoval odberovými identifikačnými kódmi od jeho priameho dodávateľa.

prepravy. Toto chápanie momentu prevodu vlastníctva tovaru koreluje aj s ustanoveniami kúpnej zmluvy uzavretej medzi sťažovateľom a dodávateľom (spoločnosťou ANNIMEX, s.r.o.). Záver žalovaného, ako aj správneho súdu o tom, že miestom dodania tovaru bolo v predmetnej veci Rakúsko, keďže k prenosu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo na území Rakúska, a sťažovateľovi neprináleží právo na odpočítanie DPH v zmysle vnútroštátnej úpravy, je správny a má oporu vo vykonanom dokazovaní. Podľa kasačného súdu v danom prípade bola vo fakturačnom reťazci jedna preprava, ktorú realizoval sťažovateľ s tým, že preukázateľne nadobudol právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14.

(aj na poskytnutie týchto údajov pre prevzatie tovaru prípadným ďalším odberateľom - a teda aj sťažovateľovi). Kasačný súd preto vyhodnotil, že námietka sťažovateľa tohto druhu nenachádza oporu v správcom dane zhromaždených zisteniach.

Námietku sťažovateľa v tomto ohľade preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 33. Podľa kasačného súdu daňové orgány vykonali dokazovanie v zodpovedajúcom rozsahu a náležite zistili skutkový stav veci. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky zákonom naň kladené náležitosti a sú riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní, rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel kasačný súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, sú vecne

zamietol. 35. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd s poukazom na § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že žalobcovi nárok na náhradu trov kasačného konania nebol priznaný z dôvodu neúspechu v kasačnom konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania vrátane kasačného zo zákona nevyplýva.

V Bratislave dňa 18. decembra 2025