2Sfk/17/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: WEBINFO s.r.o., so sídlom Gorkého 1, Bratislava, IČO 45293821, zastúpeného Mgr. Rastislavom Otrubom, advokátom so sídlom Kvačalova 1227/55, Žilina, IČO 46974245 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, IČO 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101552114/2020 zo dňa 08.10.2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/60/2020-44 zo dňa 12.05.2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalovanému sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Gentleman agreement s.r.o. (f. č. 20181101 až 20181105, f. č. 20181109 až 20181113, f. č. 20181115 až 20181119, f. č. 20181123 až 20181127). 2. Krajský súd v rozsudku konštatoval, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

zdaniteľných plnení. 3. Za danej situácie je potom namieste podľa súdu žiadať od žalobcu, aby reálnosť zdaniteľných plnení preukázal okrem predložených faktúr i ďalšími relevantnými dôkazmi. Pokiaľ žalobca takéto dôkazy nepredloží, je namieste záver, že sporné faktúry boli vyhotovené len formálne, bez materiálneho základu a za účelom získania daňovej výhody v podobe uplatnenia odpočtu DPH. Takýmto konaním došlo k narušeniu neutrality systému DPH, čo v konečnom dôsledku umožnilo žalobcovi ako odberateľovi získať neoprávnený daňový prospech vo forme uplatnenia odpočtu DPH. Predmetné plnenie je tak poznačené daňovým únikom, o ktorom žalobca vzhľadom na okolnosti daného prípadu mohol a mal vedieť. Vzhľadom na to nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie november 2018 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. pre odpočet DPH. 4.

Naopak z rozhodnutia žalovaného vyplývali dôvody a úvahy, pre ktoré nebol žalobcovi priznaný nárok na odpočet DPH. Podľa názoru správneho súdu je z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného nadovšetko zrejmé, že vo veci zostalo sporným, či deklarované služby poskytol žalobcovi dodávateľ uvedený na sporných faktúrach a keďže tieto pochybnosti žalobca v konaní nerozptýlil, rozhodol správca dane a žalovaný správne tak, že nárok na odpočet DPH zo sporných faktúr od dodávateľa Gentleman agreement s.r.o. za zdaňovacie obdobie november 2018 žalobcovi neuznal.

a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z., keďže zdaniteľné plnenia nedodal žalobcovi dodávateľ uvedený na týchto faktúrach. 6. Reálne uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení žalobca v žiadnom prípade nepreukázal tak ako to tvrdí v žalobe. Pod reálnym uskutočnením totiž nemožno chápať len to, že žalobca tieto služby prijal a že má k tomu vystavenú faktúru. Ak chceme hovoriť o reálnom zdaniteľnom plnení, musí byť taktiež splnená i tá podmienka, že toto zdaniteľné plnenie poskytol práve dodávateľ deklarovaný na predmetnej faktúre. Pokiaľ mal žalobca v tomto smere iný právny názor, krajský súd sa s ním nestotožnil. Rovnako sa nestotožnil s názorom žalobcu, že pre uplatnenie nároku na odpočet DPH postačuje, ak splní len formálne podmienky, t. j. ak disponuje s faktúrou. Ako už bolo uvedené, pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH nepostačuje iba predloženie faktúr s predpísaným obsahom, pretože pre vznik nároku na odpočet DPH musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať aj reálne vykonanie obchodu.

Podľa krajského súdu možno od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti. 8. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle Daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom.

Rovnako nebola dôvodná ani námietka, že správca dane a žalovaný nepreukázali žalobcovi, žeby vo veci došlo k podvodnému konaniu, o ktorom žalobca vedel alebo mal vedieť. Je potrebné mať na zreteli, že v posudzovanom prípade správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi nárok na odpočet DPH nie z dôvodu, žeby v posudzovanom prípade išlo o daňový podvod, ale z dôvodu, že nebolo preukázané, že zdaniteľné plnenie dodal žalobcovi dodávateľ deklarovaný na sporných faktúrach, čím neboli splnené podmienky uplatnenia odpočtu DPH podľa § 49 a § 51 zákona č.

a) kasačná sťažnosť 9. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, kde namietal, že: - predložil všetky listinné dôkazy, ktorými disponoval, vzhľadom na uvedené momentom odovzdania daňových dokladov ako daňový subjekt uniesol dôkazné bremeno a týmto momentom prešlo dôkazné bremeno na správcu dane, - nemá potrebné kapacity ani dôvody preverovať, či subjekt, u ktorého si objednal služby, má reálne kapacity na poskytovanie služieb, - nedostatky a pochybnosti boli zistené vo vzťahu k subdodávateľovi spoločnosti Gentleman agreement s.r.o., s ktorým však žalobca nemal uzavretý žiadny záväzkovo-právny vzťah, - podmieňovanie nároku na odpočet DPH inými skutočnosťami, je v priamom rozpore s právom Európskej únie a rozhodnutiam Súdneho dvora EU, - predložil perfektné daňové doklady - nebol správca dane oprávnený požadovať ďalšie dôkazy k preukázaniu skutočností uvedených v predložených dokladoch, - v zmysle rozsudkov ESD č. C-80/11 a C-142/11 je faktúra dostatočným dokladom a dôkazom a správca dane musí na základe objektívnych dôkazov preukázať, že došlo k podvodnému konaniu a že daňovník o tom vedel alebo mohol vedieť. b) stanovisko žalovaného 10. Podľa žalovaného v ustanovení § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Nebolo preukázané, že označený dodávateľ, ktorý nemal žiadnych zamestnancov a ani majetok, preverované služby v danom druhu, objeme a cene reálne dodal. Ak nebolo preukázané, že dodávateľ služby dodal, nevznikla mu potom z tohto titulu ani daňová povinnosť. V rozhodnom období bol jediným konateľom označeného dodávateľa István Tamás Huszti, občan Maďarska, ktorý síce formálne potvrdil obchodnú spoluprácu so žalobcom, avšak svoje tvrdenia o zrealizovaní obchodov nevedel podložiť žiadnymi relevantnými dôkazmi, nepamätal si podstatné okolnosti týkajúce sa obchodných vzťahov. Tvrdil, že služby boli uskutočnené ako subdodávka, pričom ako subdodávateľa označil spoločnosť Recovery S s.r.o., IČO: 51644673, avšak nevedel konkrétne identifikovať osoby, ktoré mali predmetné služby reálne vykonať. 11. Spoločnosť Recovery S s.r.o. taktiež nemala žiadnych zamestnancov a ani majetok, predmetná spoločnosť je nekontaktná. Splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane nebolo preukázané ani zo strany samotného žalobcu, ktorý neuviedol kto konkrétne služby vykonal, aké osoby a pod. Vo svojich podaniach sťažovateľ uvádzal nekonkrétne a všeobecné skutočnosti, pričom okrem formálnych dokladov (sporné faktúry, z ktorých nie je zrejmý bližší charakter fakturovaných plnení resp. nevierohodný podklad k počítačovému spracovaniu údajov, na ktorom sú uvedené informácie o lekároch, pričom tento zoznam je identický so zoznamom zverejneným na internete ešte v roku 2012 a dá sa ľahko vytlačiť z webovej stránky Slovenskej lekárskej komory, resp. podklad, na ktorom boli údaje vyhviezdičkované) nepredložil žiadny iný dôkaz o reálnom dodaní služieb prostredníctvom deklarovaného dodávateľa Gentleman agreement s.r.o.

13. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 14. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), b), c) Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 15. Podľa § 24 ods. 2, 3, 4 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 16. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z., platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 18. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z., právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

19. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

20. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania (v tomto posudzovanom prípade išlo o jediného dodávateľa spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. a nesplnenie druhej hmotnoprávnej podmienky - materiálnej existencie plnenia), v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci vednej pod sp. zn. 5Sfk/7/2022, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na rozhodnutie vydané v predmetnej veci poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti

čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté“. 22. „Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o

23. V prejednávanej veci bola správcom dane pri dodávateľovi Gentleman agreement s.r.o. spochybnená druhá hmotnoprávna podmienka - materiálna existencia plnenia a pri dodávateľovi Lignum 68 Gmbh tretia hmotnoprávna podmienka - že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

24. „Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane kasačný súd konštatuje, že iba pochybnosť dôvodná, teda taká, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, môže zapríčiniť, že dôkazné bremeno sa prinavráti daňovému subjektu (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra

právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020)“. 26. „Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp .zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009)“. 27. „Nebolo preto možné dať za pravdu sťažovateľovi, ktorý sa snažil nastoliť situáciu, kedy by bol správca dane povinný mu právo na odpočítanie DPH priznať už iba z dôvodu predloženia faktúry, a to bez zohľadnenia ďalších skutočností, ktoré vykonaným šetrením

Na predloženie dôkazov v tejto súvislosti pritom správca dane sťažovateľa vyzval napríklad Výzvou na predloženie dôkazov č. 100692679/2020 z 17. marca 2020 (č. l. 8 administratívneho spisu správcu dane) a o svojich zisteniach sťažovateľa oboznámil napríklad oboznámením č. 101679011/2020 z 05. novembra 2020 (č. l. 20 administratívneho spisu správcu dane)“. 28. „Kasačný súd nemôže dať za pravdu sťažovateľovi, pokiaľ namieta, že správca dane ho neprimerane zaťažil dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam u dodávateľa, na

sťažovateľ. Práve naopak krajský súd správne uvádza, že správca dane a žalovaný neuznali sťažovateľovi nárok na odpočet dane nie z dôvodu, žeby v posudzovanom prípade išlo o daňový podvod, ale z dôvodu, že nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Rovnaký dôvod (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom) bol i predmetom posúdenia kasačným súdom. Sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP spočívajúci v nesprávnom právnom posúdení splnenia hmotnoprávnych podmienok a rozloženia dôkazného bremena je preto nedôvodný“. 30. „Sťažovateľom tvrdené rozhodnutia Súdneho dvora EÚ ním tvrdené právne názory nepotvrdzujú.

Rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojenej veci Mahagében Kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) a Péter Dávid proti Nemzeti Adó - és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) sa taktiež týka inej skutkovej situácie, a to daňového podvodu na dani z pridanej hodnoty, pričom v prejednávanej veci išlo o nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane“.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

31. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 32. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. januára 2024