2Sfk/18/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Maraton services s. r. o., so sídlom: Bačíkova 3023/7, 040 01 Košice, IČO: 36198935, zastúpený: JUDr. Miroslav Katunský, advokát, Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutiu žalovaného č. 103804154/2016 z 30. augusta 2016, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/182/2018-21 z 03. marca 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/ 182/2018-21 z 03. marca 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 103804154/2016 z 30. augusta 2016 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie na správnom súde

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zrušil napadnuté rozhodnutie a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie rozsudkom č. k. 7S/110/2016-63 zo 07. júna 2017. Na základe žalovaným podanej kasačnej sťažnosti zo dňa 13.07.2017 Najvyšší súd SR rozsudkom č. k. 1Sžfk/74/2017-88 zo dňa 09. októbra 2018 rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia otázky dôkazného bremena daňového subjektu. 5. V ďalšom konaní správny súd rozsudkom č. k. 7S/182/2018-21 zo dňa 3. marca 2021 správnu žalobu zamietol a odôvodnil nasledovne: · stavebné práce boli skutočne realizované, ale overovaním správcu dane bolo zistené, že deklarovaný dodávateľ práce nevykonal sám, ale v subdodávke mala tieto práce vykonať spoločnosť PAMI group, s. r. o., ktorá ich však nemohla realizovať, keďže v sledovanom zdaňovacom období nemala žiadnych zamestnancov, v dôsledku čoho podľa tvrdenia bývalého konateľa si mala práce obstarať od ďalších dodávateľov, ktorých sa však nepodarilo zistiť, nakoľko bývalý konateľ spoločnosti PAMI group, s. r. o., Kľačno ich nevedel špecifikovať a tvrdil, že všetky doklady odovzdal právnemu nástupcovi, spoločnosti Seller Production, s. r. o., Košice, ktorej konateľom je občan Maďarskej republiky, · z kontrolného výkazu DPH správca dane zistil, že za zdaňovacie obdobie december 2014 subdodávateľ nemal evidovaných žiadnych dodávateľov stavebných prác (jedinými dodávateľmi za sledované obdobie boli mobilní operátori), · žiadny nespochybniteľný dôkaz o tom, kto skutočne stavebné práce vykonal, správcovi dane v priebehu administratívneho konania predložený nebol. Splnenie podmienok pre nadmerný odpočet DPH bolo správcom dane jednoznačne spochybnené a žalobca nepredložil dostatok takých dôkazov, ktoré by závery správcu dane v tomto smere vyvrátili. Žalobcu zaťažovalo dôkazné bremeno o tom, že sporné stavebné práce skutočne vykonal deklarovaný dodávateľ sám alebo prostredníctvom iných osôb konajúcich na základe jeho zadania.

6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že súd preskúmavané rozhodnutie žalovaného zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: · poukázal na závery vyslovené v rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-80/11 a C 142/11 Mahagében kft., ktorý sa mal týkať skutkovo obdobnej veci ako je vec, ktorá je predmetom súdneho prieskumu v tomto konaní, keď bolo preukázané, že stavebné práce boli vykonané, bolo však sporné, kto ich skutočne vykonal. V danej veci bol sťažovateľ zaťažený dôkazným bremenom na preukázanie takých skutočností, ktoré on nie je povinný preukázať, a to preukázanie skutočností medzi dodávateľom sťažovateľa a jeho subdodávateľom, · sťažovateľ v daňovom konaní predložil faktúry, ktoré spĺňajú všetky zákonom predpísané náležitosti, pričom formálnu správnosť faktúry správca dane nerozporoval, vykonanie služieb, ktoré boli fakturované týmito faktúrami boli v konaní preukázané a nesporné, pričom zároveň správca dane nepreukázal a ani len netvrdil, že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 8. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti, ktorú zamietol v zmysle § 461 SSP. Kasačnú sťažnosť považoval za nedôvodnú pre nedostatočné vymedzenie sťažnostného bodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. g), pretože sťažovateľ nesplnil povinnosť v zmysle § 440 ods. 2 SSP uviesť aj konkrétnu právnu normu a vykonať jej rozbor na prospech svojho tvrdenia (pričom rozsiahlou citáciou záverov rozsudku Súdneho dvora Európskej únie si túto povinnosť nesplnil). Zároveň poukázal na svoje právne posúdenie uvedené v rozsudku č. k. 1Sžfk/74/2017-88 zo dňa 09. októbra 2018, že v prejednávanej veci bolo sporné, či skutočným dodávateľom stavebných prác (služieb) bol deklarovaný dodávateľ PP DESIGN, s.r.o. a preto je irelevantná absencia preukázania účasti sťažovateľa na daňovom podvode zo strany správcu dane. 9. Kasačný súd tiež nevzhliadol dôvodnosť sťažnostného bodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. h) SSP, pretože sťažovateľ nepoukázal na žiadne rozhodnutie, ktoré by predstavovalo ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu.

10. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačného súdu č. k. 1Sžfk/86/2021 z 22. júla 2022 ústavnú sťažnosť podľa čl. 127 Ústavy Slovenskej republiky, ktorou sa domáhal vyslovenia porušenia základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a podľa čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd a porušenia práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ktorej Ústavný súd SR vyhovel a nálezom sp. zn. IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07. februára 2023 zrušil rozsudok kasačného súdu č. k. 1Sžfk/86/2021 z 22. júla 2022.

Preto podľa názoru ústavného súdu v odôvodnení napadnutého rozsudku nedal presvedčivú a jasnú odpoveď na podstatné otázky súvisiace s predmetom právnej ochrany, ktorá sa mala sťažovateľovi poskytnúť v daňovom a správnom súdnom konaní, a vôbec nereagoval ani na podstatné námietky sťažovateľa, · ak daňový subjekt preukázal existenciu materiálneho plnenia a predložil všetky zákonom požadované doklady viažuce sa na neho, vyčerpal tým vlastné dôkazné bremeno.

sa týchto obchodných vzťahov. Uvedené okolnosti takto nepostačujú automaticky na prechod dôkazného bremena na daňový subjekt, resp. aj na záver, ktorý by spochybňoval skutočnosti deklarované na faktúre medzi sťažovateľom a dodávateľom, ktorý túto faktúru vystavil, · poukázal aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ súvisiacu s účasťou na daňovom podvode. Nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami, · u dodávateľa, resp. subdodávateľa môžu nastať rôzne situácie, ako napríklad nelegálne zamestnávanie, zabezpečenie externých spolupracovníkov bez zmluvného základu, zapojenie rodinných príslušníkov, faktické využitie inej spoločnosti, čo sú skutočnosti mimo kontrolovaného daňového subjektu, pretože sú v plne réžii jeho dodávateľa, resp. subdodávateľa alebo následných subdodávateľov.

daňového orgánu, · úlohou Najvyššieho správneho súdu v ďalšom konaní bude sa vysporiadať s námietkami sťažovateľa vo vzťahu k preukazovaniu uskutočnenia zdaniteľného plnenia a predovšetkým posúdiť, či nedošlo k neúmernému presunu dôkazného bremena na sťažovateľa, t. j. či zo strany orgánov finančnej správy došlo k preukázateľnému spochybneniu dodania stavebných prác dodávateľom (subdodávateľom), eventuálne preukázaniu vedomej účasti sťažovateľa na podvodných schémach poznačených daňovým únikom.

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

13. Sťažovateľ vznik nároku na odpočet DPH preukazoval listinnými dôkazmi (preverovaná faktúra, daňové a účtovné dokumenty, technická správu k búracím prácam, záväzné stanovisko krajského pamiatkového úradu k stavebným prácam atp.). Správca dane tieto dôkazy nepovažoval za dostatočné napriek tomu, že pri miestnom zisťovaní konštatoval, že práce skutočne vykonané boli a teda materiálna existencia zdaniteľného plnenia bola daná.

14. Zo skutkového stavu v prejednávanej veci je zrejmé, že správca dane založil svoje pochybnosti o splnení podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH výlučne na skutočnostiach, ktoré sa týkajú subdodávateľskej spoločnosti. Rozsah dôkazného bremena daňového subjektu uplatňujúceho si odpočet DPH však nie je neobmedzený a k jeho vymedzeniu sa viaže pomerne rozsiahla a ustálená judikatúra (napr. rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 alebo uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018-53).

dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.

17. Vzhľadom na uvedené je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa, že správca dane v daňovom konaní vyžadoval preukázanie skutočností (ako subdodávateľská spoločnosť práce vykonala), ktoré sťažovateľ nemohol ovplyvniť a preto bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Tento záver podporuje aj ustálená judikatúra Súdneho dvora EÚ napr. v rozsudku vo veci Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11 (ktorým argumentoval aj sťažovateľ), či v aktuálnejšom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo. Tieto právne závery prevzal do svojej rozhodovacej činnosti aj Najvyšší správny súd v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 uverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí pod č. 23/2022 ZNSS.

19. Komplexné a hĺbkové skúmania deklarovaného dodávateľa (prípadne celého obchodného reťazca) náležia správcovi dane v rámci jeho kontrolnej činnosti zameranej na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a vyvodenia dôsledkov, napríklad odmietnutím nároku na odpočet DPH. K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). Odmietnutie nároku na odpočet DPH sťažovateľovi však nebolo založené na takejto argumentácii a nemá oporu ani vo vykonanom dokazovaní počas daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania. Preto sa kasačný súd touto eventualitou ani nezaoberal.