2Sfk/20/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2018, o výsledkoch ktorej vyhotovil protokol č. 102326095/2019 z 9. októbra 2019 (ďalej len „protokol“). Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102930453/2019 z 18. decembra 2019, zrušené rozhodnutím žalovaného č. 100865340/2020 zo 7. mája 2020. 2. Správca dane 11. marca 2021 vydal nové rozhodnutie č. 100422096/2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2.000,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie august 2018. 3. Správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH z faktúry vystavenej dodávateľom Bourbon s.r.o. (predtým BEAST s.r.o.) (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) za prenájom reklamnej plochy pre umiestnenie reklamného nápisu (obchodného mena a webovej stránky žalobcu) na zadnom nárazníku vpravo a vľavo. Podľa správcu dane predmetom dodania neboli reklamné služby ale sponzoring, ktorý nie je predmetom dane. Keďže sponzorský príspevok nie je podľa správcu dane predmetom dane, deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi preto nemohol vzniknúť nárok na odpočítanie dane. Svoje rozhodnutie správca dane podporil odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/8/2013 z 26. februára 2014, ktorý stanovuje kritériá pre rozlíšenie reklamy a sponzorského príspevku. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101126853/2021 z 30. júna 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne. Stotožnil sa so správcom dane v závere, že zverejnenie loga nespĺňa kritérium reklamy, nakoľko neprináša informáciu o ekonomickej činnosti žalobcu. Za rozlišovacie kritérium medzi sponzoringom a reklamou pritom žalovaný použil účel poskytnutej služby, t. j. výpovednú schopnosť uplatnenia platiteľa a jeho produktov na trhu, ktorý sa v priebehu daňovej kontroly podľa žalovaného nepreukázal. Žalovaný rovnako ako správca dane ustálil, že žalobca poskytol deklarovanému dodávateľovi sponzorský príspevok, preto deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi nárok na odpočet DPH. Žalobca z uvedeného dôvodu nesplnil jednu z podmienok na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“).

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

7. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej ako dôvody označil nezákonnosť rozsudku správneho súdu z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia a nezákonnosť odmietnutia podania (§ 440 ods. 1 písm. g) a j) SSP). 8. V prvom rade poukázal na nesprávne právne posúdenie s ohľadom na predmet plnenia. Žalobca zotrval na svojej argumentácii, že predmetom plnenia boli reklamné služby, ktoré sú predmetom DPH. Mal za to, že pre účely odpočtu DPH nie je možné reklamu posudzovať podľa zákona o vysielaní a retransmisii, ale podľa zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame v účinnom znení (ďalej len „zákon o reklame“), v zmysle ktorého sa za reklamu považuje aj propagovanie obchodného mena a nevyžaduje prvok zámeru podporiť predaj tovaru alebo služieb. 9. Okrem uvedeného žalobca namietol nedostatočne zistený skutkový stav, keďže správca dane nevykonal ním navrhnuté dôkazy. Na záver poukázal aj na zmätočnosť v odôvodnení rozsudku správneho súdu, keď správny súd konštatoval, že žalobca poskytol sponzorský príspevok a predmetom obchodu neboli reklamné služby a zároveň konštatuje, že pre záver o zákonnosti odpočtu DPH je irelevantné, či išlo o reklamu alebo sponzoring. Navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu, alternatívne aby ho zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím. 10. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný podaním z 23. februára 2023 tak, že zopakoval, že žalobcovi bolo právo na odpočet DPH neuznané, pretože zverejnenie neúplného obchodného mena neprinášalo prezentáciu žalobcu, ktorý preto nesplnil jednu z podmienok na odpočet DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Rozsudok správneho súdu považuje za správny a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

13. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol zaplatený.

17. Aj keď žalobca trefne poukázal na rozporuplnosť niektorých vyjadrení správneho súdu, týkajúcich sa najmä posúdenia dôležitosti vyhodnotenia otázky reklama vs. sponzoring s ohľadom na odpočet DPH, kasačný súd dospel k záveru, že uvedené nebolo spôsobilé zapríčiniť takú zmätočnosť či nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu, ktorá by predstavovala porušenie práva na spravodlivý súdny proces. Správny súd sa v prevažujúcej miere odôvodnenia rozsudku venuje otázke, či predmetom obchodu medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom boli reklamné služby alebo išlo o sponzorský príspevok.

18. Kasačný súd takéto odôvodnenie rozsudku správneho súdu považoval za dostatočné a súladné primárne so zákonom, sekundárne aj s požiadavkami vyplývajúcimi z rozhodovacej praxe Ústavného súdu Slovenskej republiky (viď. napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 z 3. júla 2003). Kasačnú námietku preto vyhodnotil ako nedôvodnú a pristúpil k prieskumu namietaného právneho posúdenia.

20. Vo svojej rozhodovacej činnosti kasačný súd už niekoľkokrát uviedol, že rozlišovanie medzi pomenovaním plnenia ako sponzoring alebo ako reklamné služby, nie je pre odpočet DPH významné. Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, že: pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, že: zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/55/2021 z 22. marca 2023 v bode 41.: na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu. 21.

22. Z uvedeného vyplýva, že pomenovanie poskytnutej služby ako sponzoring resp. reklama je pre posúdenie práva na odpočet DPH nepodstatné, pretože je potrebné skúmať splnenie hmotnoprávnych podmienok. Obdobne rozhodol kasačný súd v rozsudku sp. zn. 2Sfk/48/ 2022 z 26. októbra 2023, keď v bode 39 konštatoval, že: daňové orgány svoje rozhodnutia o nepriznaní odpočtu DPH založili primárne na skutočnosti, že obchod žalobcu a dodávateľa posúdili ako sponzoring, nie ako dodanie reklamných služieb. Na vyriešenie práve tejto otázky sa upriamil aj správny súd vo svojom rozsudku. Ako je však uvedené vyššie, takéto rozlišovanie v súvislosti s odpočtom DPH nie je významné. Podstatné je, či boli splnené materiálne podmienky odpočtu DPH.

Naopak, existenciu polepov na pravej aj ľavej strane zadného nárazníka súťažiaceho vozidla na motoristických pretekoch, ktoré prezentovali žalobcu (webové sídlo a názov bez uvedenia právnej formy), preukazovali tak fotografie predmetného vozidla ako aj výpovede svedkov - osoby, ktorá bola konateľom deklarovaného dodávateľa v čase konania pretekov a konateľa spoločnosti, ktorá prenajímala motorové vozidlo.

25. Nadväzujúc na vyššie uvedené rozhodnutia kasačný súd uvádza, že predmetnú podmienku je možné zo strany správcu overiť napríklad prostredníctvom zodpovedania otázok, a) či služby poskytnuté dodávateľom objektívne mali súvis s podnikateľskou činnosťou alebo šírením dobrej povesti daňového subjektu, b) či daňový subjekt dokáže vierohodne vysvetliť prečo na propagáciu svojich tovarov, služieb či obchodného mena zvolil práve také služby od dodávateľa, aké zvolil, c) či služby poskytnuté dodávateľom mohli potenciálne zvýšiť dopyt po produktoch / službách daňového subjektu, alternatívne zvýšiť povedomie a šíriť dobrú povesť daňového subjektu vo verejnosti (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/48/2022 z 26. októbra 2023, bod 41).

27. Z odôvodnenia tohto rozsudku vyplýva, že správny súd dospel k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci, keď sa stotožnil so žalovaným a správcom dane, ktorý odmietol odpočet DPH len z toho dôvodu, že dodané služby nepovažoval za reklamu, ale plnenie poskytnuté žalobcom označil za sponzorský príspevok. Z tohto dôvodu bolo potrebné zrušiť aj rozhodnutie žalovaného, ktorého úlohou v ďalšom konaní bude posúdiť, či bolo splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH v daňovej kontrole riadne preskúmané a či žalobca uniesol dôkazné bremeno pri ich preukazovaní.