2Sfk/20/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v kasačnom konaní sťažovateľ): Slovenské liečebné kúpele Rajecké Teplice, a.s., so sídlom Panenská 33, 811 03 Bratislava, IČO: 31642284, právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. Marián Kurhajec, s. r. o., so sídlom Bajkalská 13, 821 02 Bratislava, IČO: 36860662, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101077765/2023 z 19. apríla 2023, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici, č. k. 2Sf/6/2023 z 27. novembra 2024, ECLI:SK:SpSBB:2024:0823100224.1, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici, č. k. 2Sf/6/2023 z 27. novembra 2024 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101077765/2023 z 19. apríla 2023 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2020, a to z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti MOTOR-SPORT, družstvo, vystavených na základe Zmluvy o poskytnutí reklamných služieb zo dňa 02.12.2020 (ďalej aj ako „zmluva“), podľa ktorej sa dodávateľ zaviazal zabezpečiť pre žalobcu ako odberateľa komplexné reklamné služby (vyhotovenie reklamného loga a polepu) na akciách OMV MAXXMOTION RALLY SLOVAKIA RING 2020, Setkání mistrů 2020, SZILVESTER RALLYE 2020.

2. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia zdôraznil, že zistené skutočnosti vo vzájomných súvislostiach posudzovanej veci sa stali jasným dôkazom neobozretného správania sa žalobcu, keď tento nakúpil reklamné služby od dodávateľa MOTOR-SPORT, družstvo za neprimerane nadhodnotenú cenu. Správca dane pripomenul, že hoci v boji proti podvodom nie sú pre platiteľov dane stanovené žiadne konkrétne povinnosti, neprijatie dostatočných opatrení na zabránenie účasti na podvode na DPH je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ považované za dôvod na neuznanie odpočítania DPH platiteľovi, ktorý takéto opatrenia na preukázanie obozretného správania sa neprijal. Prijatie opatrení je pre každý prípad individuálne; v tejto veci ním podľa správcu dane mohlo byť práve obozretné správanie pri nákupe reklamy od spoločnosti MOTOR-SPORT, družstvo, keď cena 162.000 Eur za reklamné služby na 4-dňovom podujatí a bez divákov, bola stanovená bez akýchkoľvek relevantných veličín na ňu vplývajúcich, a ktorej nadhodnotenie bez ekonomického opodstatnenia preukazujú všetky skutočnosti reflektujúce podrobne zistený skutkový stav.

V jeho dôsledku došlo k daňovému úniku, pričom žalobca o podvodnom konaní dodávateľa musel vedieť a nekonal v dobrej viere. Ako neopodstatnenú vyhodnotil námietku nesprávneho postupu správcu dane, ktorý nevykonal opakované vypočutie Dalibora Šerého, konateľa spoločnosti MOTOR-SPORT, ani nevypočul ďalších odberateľov reklamných služieb od rovnakého dodávateľa za účelom preukázania skutočnosti, že žalobca nevedel o tom, že nákupom reklamných služieb sa zúčastňuje na daňovom podvode. Žalovaný pripomenul, že svedok Dalibor Šéry sa podrobne vyjadril ku všetkým okolnostiam obchodného prípadu, pričom správca dane jeho vyjadrenia vyhodnotil jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach. Dokazovanie zamerané na odberateľov, ktorí nie sú obchodnými partnermi žalobcu, považoval žalovaný za irelevantné. V tejto súvislosti akcentoval, že dôkazné bremeno bolo prenesené na správcu dane, ktorý identifikoval daňový únik a objektívne skutočnosti, z ktorých vyplýva vedomosť žalobcu o podvodnom konaní.

4. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného. Namietal, že žalovaný a ani správca dane neuniesli dôkazné bremeno v otázke preukázania vedomosti žalobcu na účasti na daňovom podvode.

5. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol rozsudkom sp. zn. 2Sf/6/2023 z 27. novembra 2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“). 6. Správny súd úvodom odôvodnenia zhrnul, že správca dane na účely rozhodnutia o neuznaní práva na odpočítanie dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode. Priblížil obsah tohto testu a vo vzťahu k identifikácii daňového úniku v posudzovanej veci vymedzil, že tento vznikol v reťazci spoločností:

7. Pokiaľ žalobca namietal, že uvedený test sa vzťahoval na úplne odlišný typ daňového podvodu (tzv. „kolotočový podvod“), kde zúčastnené subjekty vedome participovali na podvodných plneniach, správny súd konštatoval, že judikatúra SD EÚ, ako aj NSS SR jednoznačne nastavila kritériá posudzovania, ktoré musia byť splnené pre prípad rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane. Uvádzajúc výpočet skutočností tvoriacich rozsah dôkazného bremena správcu dane následne uzavrel, že nebolo nevyhnutné preukázať úmysel a vedomosť žalobcu o podvode u dodávateľa, resp. v dotknutom reťazci, ale postačovalo preukázať, že žalobca o zapojení do podvodnej schémy vzhľadom na objektívne zistenia mal

družstvo len za dve konkrétne podujatia bez účasti divákov v decembri 2020 je druhým najväčším výdavkom zo všetkých výdavkov vynaložených na podnikateľskú činnosť žalobcu v decembri 2020 a štvrtým najväčším výdavkom žalobcu za celý rok 2020, čo je v porovnaní so sumou 83.532,26 eur, ktorú v decembri 2020 vynaložil žalobca na iné ďalšie formy reklamy,

Uplatniť právo na odpočet dane je oprávnením platiteľa dane, a nie jeho povinnosťou. Správny súd v tejto súvislosti formuloval záver, že ak nadobúdateľ z rôznych dôvodov zaplatí za dodanie tovaru či služieb dobrovoľne vysokú cenu (nedostatok skúseností, uvedenie do omylu, benevolentnosť pri dojednávaní ceny), nemôže to mať negatívny dopad na štátny rozpočet uplatnením odpočítania dane z takejto transakcie. Vychádzajúc z uvedeného vyhodnotil postup žalobcu za neobvyklý v bežnom obchodnom styku, vykonávanom so starostlivosťou zodpovedného hospodára. V tu posudzovanej veci, podľa názoru správneho súdu, správca dane dostatočne, na základe objektívnych skutočností, podrobne popísaných v odôvodnení rozhodnutia, preukázal, že žalobca o podvodnom konaní dodávateľa musel a mal vedieť. Žalobca musel vedieť, že predmet zmluvy nebude naplnený tak, ako bolo dohodnuté. Ťažisko samotnej reklamy bolo založené na športových podujatiach vymedzených v predmetnej zmluve. Správny súd na tomto mieste vyzdvihol, že bez účasti divákov reklamné plnenia významne strácali na svojom účinku, pričom niektoré dohodnuté reklamné služby,

11. Správca dane aj žalovaný podľa správneho súdu dostatočne zrozumiteľne odôvodnili, prečo nie je nutné v tejto konkrétnej veci opakovane vypočuť svedka Dalibora Šerého, z výpovede ktorého je spísaná zápisnica a vyplývajú z nej skutočnosti vyhodnotené daňovými orgánmi, pričom tieto sú v podrobnostiach uvedené aj v rozhodnutí správcu dane.

veci. Podstatné je to, či svedecká výpoveď umožňuje také právne posúdenie, k akému dospel správca dane. Správny súd konštatoval, že daňové orgány správne vyhodnotili návrh žalobcu na ďalšie dokazovanie, čo aj náležite odôvodnili. Správny súd pritom posudzoval efektivitu vykonania týchto dôkazov, teda potrebu ich vykonania z pohľadu, či by išlo o dôkazy, ktoré majú reálnu schopnosť ovplyvniť, v pozitívnom zmysle postavenie žalobcu v daňovom konaní, pričom dospel k záveru, že tomu tak nie je. Uviedol, že výsluchy svedkov nemajú potenciál prelomiť dokazovaním zistené nesporné skutkové okolnosti veci, ktoré viedli k vydaniu napadnutého rozhodnutia žalovaného aj správcu dane. Správny súd dal v tejto súvislosti do pozornosti aj uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 453/2024-46 zo dňa 21.11.2024, ktorý konštatoval, že ak sa žalobca dožaduje vykonania dôkazu vypočutím svedka, musí uviesť, aký podstatný záver by tento svedok priniesol a ako by sa situácia zmenila, ak by mal možnosť klásť mu otázky (v danom prípade vo vzťahu k Daliborovi Šérymu ešte ďalšie

DPH. 12. Správny súd konštatoval, že samotné zistenia o neprimeranej cene neboli jediným dôvodom na neuznanie odpočítania dane, ale vo vzájomných súvislostiach s ostatnými zisteniami sa stali jasným preukázaním neobozretného správania sa kontrolovaného daňového subjektu, keď nakúpil reklamné služby od dodávateľa MOTOR-SPORT, družstvo za neprimerane nadhodnotenú cenu. Pokiaľ ide otázku miery obozretnosti daňových subjektov pri vstupovaní do obchodných vzťahov s inými podnikateľskými subjektmi, správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/2/2019 zo dňa 08.07.2020.

A/ 13. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. f) SSP (porušenie práva na spravodlivý súdny proces) a navrhol v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie

Je preto celkom legitímne, že žalobca nemal povinnosť zisťovať, či je súčasťou reťazca spoločností alebo zisťovať samotný rozsah a správanie reťazca, nakoľko sa zapojil iba do zdaniteľných obchodov so spoločnosťou MOTOR-SPORT, družstvo, - správca dane nevykonal žiadne dokazovanie za účelom preukázania neprimeranosti ceny služby, okrem použitia zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 26.04.2022 z iného daňového konania, kde bol vypočutý svedok p. Šerý. V rámci daňovej kontroly za marec 2021 žalobca ako daňový subjekt jednoznačne uviedol, že cena bola stanovená na základe dohody oboch zmluvných strán, pričom žalobca nemal vedomosť o cene, za akú poskytol dodávateľ reklamné služby iným odberateľom. Aj z výpovede p. Šerého vyplýva, že žalobca mal vyhradené veľké prednostné miesto na svoju reklamu (na rozdiel od iných odberateľov), a je preto podľa neho úplne prirodzené a opodstatnené, že veľkosť, umiestnenie a prednostné miesto mali vplyv na výšku ceny za reklamné služby, - správca dane odmietol vykonať navrhovaný dôkaz - výsluch p. Šerého s odôvodnením,

Týmto postupom správca dane sám potvrdil, že výpoveď svedka p. Šerého bola pre náležité zistenie skutkového stavu potrebná. Po „neúspešnom“ výsluchu správca dane nevyužil svoje zákonné oprávnenie predviesť dotknutého svedka, hoci sťažovateľ trval na jeho vypočutí.

neprimerane vysoká bez ekonomického opodstatnenia, nepresvedčivé a dokazuje to podľa sťažovateľa tú skutočnosť, že cena sa správcovi dane iba javí ako neprimerane vysoká, ale táto skutočnosť nie je dokázaná, - tvrdenie správcu dane (ako aj žalovaného), že nákupom služieb za neprimerane vysokú cenu bez ekonomického opodstatnenia žalobca ako daňový subjekt na seba sám zobral riziko, že predmetné nákupy môžu byť spojené s podvodom na DPH, nemá oporu v dokazovaní a ani v žiadnom právnom predpise. Výška ceny dodaných reklamných služieb v žiadnom prípade nedokazuje vedomostnú zložku daňového subjektu o tom, že sa tento svojím nákupom služieb zapojí alebo nezapojí do podvodu na DPH, - sťažovateľ nesúhlasí so záverom konajúcich finančných orgánov o ekonomickej neopodstatnenosti výdavkov na reklamu dodanú spoločnosťou MOTOR-SPORT, družstvo. Definovanie foriem reklamy patrí medzi výsostné práva podnikateľa, ktorý sám určuje, aký druh reklamy a v akom období je preňho výhodný. Dotknutá reklama bola súčasťou reklamnej kampane a celkovej reklamnej stratégie žalobcu. To, že táto stratégia bola efektívna a ekonomicky výhodná, sa pretavilo do zvýšených výnosov pre sťažovateľa z ním

tvrdenie, - v rámci očakávanej obozretnosti podnikateľa sťažovateľ z verejne dostupných zdrojov preveril, že dodávateľ nie je dlžníkom voči štátu ani nie sú voči nemu vedené exekúcie. Taktiež bol na webovej stránke FR SR vedený ako vysoko spoľahlivý daňový subjekt, čo žalovaný nerozporoval. Sťažovateľ za reklamné služby uhradil faktúru až po ich poskytnutí, čím sa eliminovalo riziko, že by hradil za služby, ktoré nebudú poskytnuté vôbec alebo by poskytnuté boli s výhradami, - správny súd v bode 48 odôvodnenia napadnutého rozsudku uviedol, že ďalším ukazovateľom, že sťažovateľ mal vedieť o podvode na DPH, bolo nepredloženie marketingovej stratégie. Počas celého daňového konania správca dane nežiadal od sťažovateľa predloženie marketingovej stratégie, hoci sa opakovane dopytoval na rôzne konkrétne skutočnosti týkajúce sa obchodného prípadu sťažovateľa. Poukazovanie na nepredloženie tejto marketingovej stratégie z uvedeného dôvodu nie je na mieste, a už vôbec od tejto skutočnosti nemožno odvodzovať vedomosť o daňovom úniku, - správny súd v totožnom bode odôvodnenia uzavrel, že ďalším ukazovateľom, že žalobca

Podľa verejne dostupného výpisu z obchodného registra jednoznačne vyplýva, že spoločnosť MOTOR- SPORT, družstvo mala v predmete podnikania zapísanú činnosť - reklamné a marketingové služby, čo ju oprávňovalo zabezpečiť reklamu pre sťažovateľa v požadovanom rozsahu, - základ vo vykonanom dokazovaní nemá ani záver správneho súdu, že sťažovateľ sumu 162.000 eur uhradil za dve konkrétne podujatia bez účasti divákov v decembri 2020 (počas covid pandémie). Sťažovateľ podotýka, že z obsahu zmluvy, ako aj realizovaného dokazovania bezpochyby vyplýva, že okrem reklamy na pretekárskom aute išlo aj o reklamu na plagátoch, letákoch, DVD, podpisových kartách, emailových pozvánkach, na tlačených propagačných materiáloch, na internete, v bulletinoch, v športových časopisoch. Nie je pravdou, že správcovi dane bol predložený iba jediný článok z denníka Šport z 10.12.2020. Logo sťažovateľa bolo vyobrazené aj v stánku tímu RUFA MOTOR-SPORT, na internetovej stránke www.rufasport.sk, na internetovej stránke mediaracing.sk, a boli predložené aj DVD záznamy

Za nepochopiteľné, neštandardné a preukazujúce porušenie viacerých ustanovení Daňového poriadku považuje, že v zmysle úradného záznamu zo dňa 12.02.2024 sa správca dane rozhodol vykonať navrhnutý dôkaz až 17.01.2024 (po viac ako 10 mesiacoch).

Už táto samotná skutočnosť podľa sťažovateľa preukazuje rozdielny postup správcu dane ku kontrolovanému daňovému subjektu (žalobcovi) ako jednému z odberateľov reklamy od sp. MOTOR- SPORT, družstvo, - správca dane uviedol, že informácie obsiahnuté v protokoloch z daňových kontrol a rozhodnutiach súvisiacich s vykonanými daňovými kontrolami tvoria daňové tajomstvo a je ich možné inej osobe sprístupniť v súlade s § 11 ods. 5 Daňového poriadku len s písomným súhlasom dotknutého daňového subjektu. Z uvedeného dôvodu tak navrhované dôkazy nevykonal vo vzťahu k spoločnosti MOTOR-SPORT, družstvo (nereagovalo na výzvu správcu dane) a ani vo vzťahu k spoločnosti AUTO-IMPEX spol. s r.o. (nesúhlasila so sprístupnením daňového tajomstva).

B/ 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ v jednotlivých sťažnostných bodoch kasačnej sťažnosti nevzniesol nové námietky od tých, ktoré boli uvedené v podanej žalobe. Stotožňuje sa s právnym posúdením správneho súdu a kasačnú sťažnosť navrhuje zamietnuť ako nedôvodnú.

18. K tejto námietke kasačný súd uvádza, že daňový subjekt nie je podľa zákona povinný vyvíjať aktívnu činnosť na zisťovanie spôsobu, akým mu bude dodanie tovaru či služby zabezpečené (či priamo alebo subdodávateľsky). Nemusí ani zisťovať, či v predchádzajúcich alebo nasledujúcich stupňoch dodávateľského reťazca, ktorého sa stal súčasťou, nedošlo k daňovému podvodu (protiprávnemu neodvodeniu odpočítanej dane). Je však povinný správať sa v obchodných vzťahoch tak, aby sa nestal súčasťou podvodného reťazca, v ktorom došlo k nedovolenému úniku na DPH. Je preto zodpovedný za prijatie primeraných opatrení, ktoré od neho možno v rámci zachovania bežnej podnikateľskej obozretnosti rozumne požadovať, aby sa vyhol vstupu do rizikového obchodného vzťahu; inak mu nemusí byť priznané odpočítanie dane. Medzi takéto opatrenia možno zaradiť napr. získanie referencií o novom dodávateľovi, vykonanie prieskumu trhu či porovnanie cien v danej oblasti podnikania, preverenie plnenia povinností dodávateľa voči štátu vo verejne dostupných registroch a pod. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať dostatočnú obozretnosť podnikateľa na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Kasačný súd v tejto súvislosti pripomína, že hoci dôkazné bremeno pri preukazovaní daňového podvodu má správca dane, preukázanie skutočností o prijatí dostatočných opatrení obozretného podnikateľa ťaží daňový subjekt, pričom správca dane je povinný takto prijaté opatrenia následne vyhodnotiť (viď. napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26.10.2022, bod 51, sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023, bod 33).

20. Námietku rozporu postupu správcu dane s ustanovením § 24 ods. 2 Daňového poriadku v dôsledku nevykonania výsluchu p. Šerého, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. Kasačný súd sa v tomto ohľade stotožnil s konštatáciou správneho súdu, že na vyhovenie návrhu na výsluch tohto svedka bolo potrebné v danom prípade nazerať cez prizmu efektivity jeho vykonania, a to zohľadňujúc predovšetkým, či by išlo o dôkaz, ktorý má reálnu schopnosť ovplyvniť (v pozitívnom zmysle) postavenie subjektu v daňovom konaní. Sťažovateľ požadujúc výsluch p. Šerého nevysvetlil, k akým zisteniam mal takto realizovaný dôkaz prispieť a aké skutočnosti (odlišné od tých, ktoré je on sám schopný preukázať) mohli byť výsluchom objasnené. Skutočnosť, že správca dane napokon svedka predvolal, ale tento sa nedostavil a nebol v tejto súvislosti aplikovaný inštitút predvedenia svedka, nedokazuje bez ďalšieho nutnosť vykonania takéhoto dôkazu. Z výsluchu p. Šerého realizovaného počas vedenia daňovej kontroly v súvislosti s iným zdaňovacím obdobím (marec 2021) vyplynulo, že cena reklamnej služby bola stanovená na základe dohody, sťažovateľ nemal vedomosť o cenách (druhovo) identickej služby poskytnutej iným odberateľom na totožnom podujatí. Výsluchom bolo zároveň potvrdené, že sťažovateľ mal vyhradené prednostné miesto, pokiaľ išlo o umiestnenie a veľkosť reklamy. Sťažovateľ neosvedčil, aké iné (ďalšie) okolnosti, s potenciálom ovplyvniť výsledok konania v jeho prospech, mohol opätovný výsluch konateľa dodávateľa ozrejmiť. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľom predložené doklady a ním tvrdené skutočnosti nevykazovali rozpor s (už správcovi dane známymi) tvrdeniami konateľa dodávateľa, ktorý by bolo potrebné odstraňovať jeho opätovným vypočutím. 21. Pokiaľ ide o namietané nevykonanie výsluchov zástupcov iných odberateľov dodávateľa MOTOR-SPORT, družstvo v rozhodnom zdaňovacom období, sťažovateľ potrebu ich realizácie odôvodnil možnosťou konfrontácie odberateľov s p. Šerým, bez ozrejmenia potreby takejto konfrontácie. Kasačný súd podotýka, že dotknutí odberatelia stáli mimo správcom dane identifikovaného podozrivého reťazca. Sám sťažovateľ uviedol, že si nie je vedomý rozsahu reklamy nimi objednanej, ani nemá vedomosť o ďalších podmienkach či požiadavkách reklamnej služby im poskytovanej. Navyše sa žiada podotknúť, že sám správca dane v tomto smere vykonal kroky k zisteniu cien (súm) uhradených inými objednávateľmi za umiestnenie reklamy na pretekárskych vozidlách na totožnom podujatí a z týchto následne aj vychádzal pri konštatácii neprimeranosti ceny poskytnutej reklamnej služby. Akékoľvek ďalšie dokazovanie v tomto smere by viedlo len k duplicite už (iným spôsobom) obstaraných informácií a údajov.

22. Kasačný súd považuje za dôvodnú kasačnú sťažnosť pokiaľ ide o námietky týkajúce sa spochybnenia záverov finančných orgánov o neobozretnom správaní sa sťažovateľa, keď tento nakúpil reklamné služby od dodávateľa MOTOR-SPORT, družstvo za neprimerane nadhodnotenú cenu, a preto mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvodnom konaní (nedovolenom daňovom úniku).

Správca dane teda posúdil neprimerane vysokú cenu reklamných služieb ako rozhodnú skutočnosť, ktorá mala u sťažovateľa vzbudiť pochybnosti o danej transakcii z hľadiska úniku na dani. 24. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa.“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/11/2022 z 30. mája 2024, bod 63). Kasačný súd má za to, že neprimerane vysoká cena služby môže sama osebe (izolovane) indikovať účasť na podvodnom konaní skôr v súvislosti s daňou z príjmov, kedy existuje predpoklad, že daňový subjekt bude motivovaný účelovo si znížiť daňovú povinnosť nákupom tovarov alebo služieb za ekonomicky neopodstatnené ceny.

25. Správca dane, ako aj správny súd pracovali so zistením, že cena za dodanú službu bola až 8 krát vyššia než najnižšia cena uhradená iným odberateľom za poskytnutie reklamného priestoru v podobe polepov na tom istom podujatí a tom istom súťažnom automobile.

služby. Takýto prístup konajúcich orgánov pri vytváraní záverov o neprimeranosti ceny plnenia je nedostatočne podložený, pretože nezohľadňuje podmienky poskytnutého plnenia, v akých sa nachádzal sťažovateľ. Cenu 12.000 eur tak nemožno bez ďalšieho vziať za referenčnú hodnotu (cenu) a s ňou porovnávať cenu, ktorú zaplatil sťažovateľ ako nosný odberateľ z pohľadu rozsahu pokrývanej reklamnej plochy.

27. Kasačný súd nemá nič proti tvrdeniu sťažovateľa, že cenotvorba je výsostným právom podnikateľa. Zároveň sa však stotožňuje so správnym súdom v závere, že ak nadobúdateľ z rôznych dôvodov zaplatí za dodanie tovaru či služieb dobrovoľne neprimerane vysokú cenu (nedostatok skúseností, uvedenie do omylu, benevolentnosť pri dojednávaní ceny), nemôže to mať negatívny dopad na štátny rozpočet uplatnením odpočítania dane z takejto transakcie. Uplatnenie odpočítania DPH zo zdaniteľných obchodov je totiž právom, nie povinnosťou zdaniteľnej osoby, a na druhej strane je právom štátu za stanovených podmienok odpočítanie dane odmietnuť. 28.

29. Konajúce orgány odôvodňovali ekonomickú neopodstatnenosť výdavkov sťažovateľa na reklamu aj nepredložením marketingovej stratégie. K tomu kasačný súd podotýka, že v kontexte preukázania účasti na daňovom podvode nešlo o zásadnú skutočnosť, teda takú, od ktorej možno odvodzovať vedomosť daňového subjektu o nedovolenom úniku na DPH v reťazci. Disponovanie marketingovou stratégiou môže byť v tejto súvislosti relevantné, ak daňový subjekt preukazuje (napr. na účely dane z príjmu) vecnosť daňového výdavku.

30. Kasačný súd nespochybňuje význam a dôležitosť skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci. Konštatuje však, že správny súd z uvedených hľadísk vec neposúdil správne, keď rovnako ako žalovaný dospel k záveru, že správca dane preukázal, že žalobca o podvodnom konaní v dodávateľskom reťazci mal vedieť, a že mal vedieť aj o tom, že vzhľadom na protipandemické opatrenia nebude predmet zmluvy naplnený tak, ako bolo

Uvedené správny súd doplnil o konštatovanie, že bez účasti divákov reklamné plnenia významne strácali na svojom účinku a navyše, že sťažovateľ na ostatné početnejšie reklamy, majúce väčší účinok ovplyvniť poznanie verejnosti ako potenciálnych zákazníkov o ním ponúkaných kúpeľných službách, uhradil výrazne menšie finančné čiastky.

33. Nesprávnosť v právnom posúdení spočíva v tom, že skutkové zistenia správcu dane nie sú dostatočným podkladom pre kvalifikované posúdenie cenovej situácie v segmente trhu s reklamou, najmä nedošlo k dostatočne presvedčivému určeniu „referenčnej ceny“, ktorá mala vstúpiť do komparácie s cenou uhradenou sťažovateľom. Správca dane bez dostatočného skutkového podkladu uzavrel, že 8-násobné navýšenie ceny spolu s ostatnými menej podstatnými okolnosťami (dodávateľ bez histórie, absentujúca marketingová stratégia) postačovalo k uneseniu jeho dôkazného bremena na preukázanie vedomosti sťažovateľa o účasti na podvodnom konaní.

o cenách reklamy v danom segmente trhu v dotknutom období, na základe ktorého bude možné porovnať bežnú (referenčnú) cenu na trhu dostupnú v rozhodnom čase s cenou, za ktorú službu objednal sťažovateľ. Následne môžu vyhodnotiť, do akej miery mohol alebo mal sťažovateľ rozpoznať, že medzi cenami je očividná diskrepancia (ak bude prítomná), a mohol tak prijať rozhodnutie neakceptovať poskytnutie služby v takto stanovenej cene.

36. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného v intenciách právneho názoru kasačného súdu vysloveného v tomto rozsudku nanovo uvážiť splnenie zákonných podmienok odpočítania dane. Bude pri tom postupovať spôsobom naznačeným vyššie, pričom je viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.