2Sfk/21/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu LUX Prešov, s.r.o., so sídlom Za Kalváriou 118, Prešov, IČO: 36478598, zastúpeného BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101778205/2021 zo dňa 21.09.2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/65/2021-64 zo dňa 3. novembra 2022, v konaní o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101778205/2021 zo dňa 21. septembra 2021, jednomyseľne, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok v Prešove č. k. 3S/65/2021-64 zo dňa 3. novembra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101778205/2021 zo dňa 21. septembra 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov číslo: 100795644/2021 zo dňa 10.05.2021 zrušuje a vec Daňovému úradu Prešov vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Dňa 18.09.2019 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní s hlavným predmetom: začatie daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2018 až september 2018, november 2018 a december 2018 u žalobcu. 2. Dňa 22.12.2020 bol vypracovaný protokol: daň z pridanej hodnoty november 2018, december 2018. Žalobca zaslal vyjadrenie k protokolu. Dňa 25.03.2021 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Hlavným predmetom bolo prerokovanie predložených pripomienok, vyjadrenie žalobcu k protokolu z daňovej kontroly. 3. Daňový úrad Prešov rozhodnutím číslo 100795644/2021 zo dňa 10.05.2021 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5330 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2018. Daň vyrubená v daňovom priznaní doručenom dňa 25.01.2019 9775,75 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 15105,75 eur, rozdiel dane v sume 5330 eur. 4. Podľa správcu dane daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. nepreukázal, že reklamné služby spočívajúce v umiestnení reklamného lega na súťažných vozidlách dodala v zmysle predloženej faktúry spoločnosť TOP Trading, s.r.o. K dodaniu fakturovaných služieb nedošlo tak ako bolo uvedené na dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly a tieto nezodpovedajú skutočnému zdaniteľnému plneniu. 5. Žalovaný rozhodnutím číslo 101778205/2021 zo dňa 21.09.2021 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa 10.05.2021, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil rozdiel dane v sume 5330 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2018 žalobcovi, potvrdil. Podľa žalovaného uplatnením odpočítania dane z faktúry vyhotovenej za reklamné služby, ktorých dodanie platiteľom uvedeným na faktúre sa nepotvrdilo, čím daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. porušil § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona 222/2004 Z. z. Žalovaný súčasne uviedol, že z vykonaného preverovania vyplýva, že daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. nevykonal všetky opatrenia, ktoré bo bolo možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný dodávok poznačených neplnením alebo podvodom vo vzťahu k DPH, naopak predložené dokumenty vedú správcu dane k záveru, daňový subjekt nedodržal zásadu starostlivosti riadneho hospodára, čo je v rozpore s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ako aj v rozpore s § 135a a § 194 Obchodného zákonníka.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej „krajský súd“ alebo „správny súd“) a navrhol ho spolu s rozhodnutím správcu dane zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

Reklamné služby boli riadne dodané, zaplatené a žalobca ich jednoznačne a nespochybniteľné preukázal správcovi dane na základe exaktných dôkazov. Preto právny názor žalovaného premietnutý do napadnutého rozhodnutia považuje žalobca za arbitrárny a v rozpore so zisteným skutkovým stavom daňovej veci, · správca dane a žalovaný nezobrali do úvahy dôkazy znejúce v prospech daňového subjektu, ale svoje rozhodnutia postavili na vedľajších dôkazoch, ktoré len nepriamo spochybnili zdaniteľný obchod, a ktoré sa navyše vôbec netýkajú spoločnosti žalobcu, · výsluchy svedkov ani jednoznačne nevyvrátili, že ich nerealizoval dodávateľ daňového subjektu TOP Trading - J.O_L, s.r.o. V tejto súvislosti žalobca poukazuje na to, že v daňovom práve platí pravidlo in dubio mitius, t. j., že orgány verejnej moci sú v pochybnostiach povinné postupovať voči daňovému subjektu miernejšie (napr. nález Ústavného súdu SR, sp. zn.:

· žalobca si preveril dodávateľa pred dojednaním zdaniteľných plnení (platnosť registrácie IČ DPH, výpis z obchodného registra), čo správca dane nespochybnil. Žalobca prijal všetky potrebné opatrenia a do obchodnej spolupráce s dodávateľom vstúpil po tom, ako si ho riadne a zodpovedne preveril. Žalobca ako daňový subjekt bol povinný preukázať splnenie podmienok na uplatnenie nároku na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry.

V žalovanom prípade správca dane a žalovaný nesprávne vyhodnotili dôkazy predložené žalobcom, v dôsledku čoho vec nesprávne právne posúdili, · žalobca navrhol zrušiť rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa 10.05.2021 a vec vrátiť žalovanému a správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie.

Pokiaľ myslel žalobca na fotodokumentáciu, tak súhlasil so žalobcom, že materiálna existencia plnenia bola preukázaná, avšak fotodokumentácia s poukazom na všetky ostatné dôkazy, ktoré vyvracajú tvrdenia žalobcu, nepreukazuje, že služby pre žalobcu poskytol dodávateľ uvedený na faktúre.

Ide o dôkazné bremeno žalobcu ako daňového subjektu, ktorý si uplatnil nárok na odpočet DPH. Nejde len o pochybnosti správcu dane, správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, výsledky ktorého podporujú jeho závery, · k námietke žalobcu, že výsluchy svedkov - majiteľov vozidiel, jednoznačne nevyvrátili, že reklamné polepy na športové vozidlá realizoval dodávateľ TOP Trading - J.O_L_, s.r.o., správny súd poukázal na všetky vykonané dôkazy správcom dane, z ktorých aj v spojení s výsluchmi majiteľov vozidiel, jednoznačne vyplýva a je preukázané, že reklamné služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre. Nejde preto o pochybnosti, kedy by boli daňové orgány povinné postupovať voči daňovému subjektu miernejšie, · pokiaľ žalobca citoval z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sžf/41/2013, správny súd poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009, sp. zn. II. ÚS 705/ 2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017 a uviedol, že správca

dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, ani v súdnom konaní neboli tvrdené také skutočnosti, aby žalobca vedel preukázať resp. poskytnúť akýkoľvek dôkaz o skutočnom dodávateľovi a jeho postavení ako zdaniteľnej osoby. V takomto prípade daňový úrad nemusí preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou daňového

Na základe uvedeného správny súd nevzhliadol dôvod na zrušenie rozhodnutí, pretože je nesporné, že žalobca pochybil pri uzatváraní obchodu a prípadné zrušenie rozhodnutí, by následne pri vydávaní nových rozhodnutí, neprinieslo zmenu postavenia žalobcu. Žalobca nedokáže zvrátiť výsledky vykonaného dokazovania, nemožno ospravedlniť jeho pochybenie v takom rozsahu, aby mu mohol správca dane priznať právo na odpočet DPH aj s poukazom na novšiu judikatúru či už Súdneho dvora EÚ alebo Najvyššieho správneho súdu SR, · k žalobcom vytýkaným námietkam odôvodnenia rozhodnutia žalovaného správny súd uviedol, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. - neprisvedčil ani námietke žalobcu, že správca dane nevykonal v daňovej kontrole dostatočné dokazovanie, pretože o rozsiahlom vykonanom dokazovaní svedčí obsah administratívneho spisu, · s požiadavkou na opakovaný výsluch svedka, vtedajšieho konateľa spol. TOP Trading - J.O_L_ s.r.o. Ľudovíta Liptaia sa v dostatočnom rozsahu vysporiadal tak správca dane ako aj žalovaný. Žalovaný uviedol:

zamietol.

9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

Právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bola dodaná služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto prijatím služby zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného

· z argumentácie správneho súdu obsiahnutej v bode 94 napadnutého rozsudku, pritom vyplýva, že vo vzťahu k sťažovateľovi neboli vyprodukované dôkazy svedčiace v prospech podozrenia spoločnosti žalobcu ako daňového subjektu z podvodného alebo zneužívajúceho

subjektu. Podľa sťažovateľa pritom z výpovede svedka vyplynuli nezrovnalosti. Svedok opakovane tvrdil, že spoločnosť TOP Trading - J.O_L_, s.r.o., sa nevenovala žiadnemu inému predmetu podnikania okrem výroby dverí, avšak spoločnosť mala reklamnú a propagačnú činnosť zapísanú ako predmet podnikania v obchodnom registri, a z ešte v súčasnosti dohľadateľných informácií o tejto už zaniknutej spoločnosti navyše vyplýva, že prevádzkovala okrem iného internetový obchod s predajom nálepiek a polepov na stenu (nalepkynastenu.sk). Sťažovateľ preto zastáva názor, že opakovaný výsluch svedka mohol byť spôsobilý objasniť tieto nezrovnalosti a správcom dane tvrdené nepreukázanie zákonných podmienok na odpočítanie dane.

nepreveril, · sťažovateľ rozporuje argumentáciu správneho súdu obsiahnutú v bode 94 napadnutého rozsudku. Správny súd v tomto bode rozsudku argumentuje odkazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C154/20. Sťažovateľ namieta aplikáciu predmetného judikátu Súdneho dvora EÚ správnym súdom na prejednávanú právnu vec. Na jednej strane je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, avšak na strane druhej podľa právneho názoru sťažovateľa nie je možné pristúpiť k aplikácii citovaného výkladu Smernice Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ správca dane odmietol vykonať daňovým subjektom navrhované dôkazy. Postup správcu dane spočívajúci

Za takejto situácie boli daňové orgány povinné pristúpiť k aplikácii výkladu smernice vychádzajúceho z Uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C 610/ 19 Vikingo a právne dostatočným spôsobom preukázať vedomú, resp. nevedome nedbanlivú účasť sťažovateľa ako daňového subjektu na daňovom podvode svojho dodávateľa.

spoločnosti, · žalobca pred začatím obchodnej spolupráce mal o dodávateľovi informácie o sídle, identifikačnom čísle (IČO), daňovom identifikačnom čísle (DIČ) a identifikačnom čísle pre daň z pridanej hodnoty (IČ DPH).

reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Sťažovateľ zastáva názor, že stíhaný má byť ten subjekt, ktorý konal v rozpore so zákonom. Iný postup je neprijateľný pre spravodlivé daňové alebo súdne konanie. Nemôže byť stíhaný ten, kto konal v dobrej viere a v súlade

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality, so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení

Obdobne sa súdny dvor vyslovil v rozsudku Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11. 11. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že na svojich záveroch a vyjadreniach trvá aj vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti. Bližšie k námietkam sťažovateľa uviedol,

Smernica Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ To znamená, že je potrebné prihliadnuť v prvom rade na to, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo, že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom

dostatok priestoru na to, aby mohol identifikovať skutočného dodávateľa alebo poskytovateľa, resp. predložiť dôkazy o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby (platiteľa dane), avšak takýto potenciál nemá návrh sťažovateľa vypočuť opakovane pána Liptaia.

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Všeobecné východiská 14. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).

16. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 17. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

19. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

20. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

22. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčení konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.

24. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“.

26. Kasačný súd už len okrajovo uvádza, že podstatnou kategóriou v načrtnutej problematike je aj zneužitie práva . Ide v podstate o aktivity zdaniteľnej osoby, ktorými sleduje získanie neoprávnenej daňovej výhody, alebo sa rôznymi spôsobmi snaží vyhnúť daňovým povinnostiam.

27. Keďže v prejednávanej veci zneužitie práva nebolo pertraktované v žiadnom z rozhodnutí, ale nejasnosti pri posúdení prejednávanej veci zjavne tkvejú len medzi posúdením splnenia podmienok na priznania odpočtu dane a účasti sťažovateľa na daňovom úniku, kasačný súd nepovažuje za potrebné problematiku zneužitia práva v podrobnostiach ďalej rozvíjať. Aplikácia na prípad sťažovateľa

bremena. Tieto skutočnosti však následne vyhodnocuje tak, že sťažovateľ neprijal všetky opatrenia, ktoré mohol, keď si nepreveril s kým vstupuje do obchodného reťazca (bod 93 napadnutého rozsudku), v ktorom tiež uvádza, že pokiaľ žalobca poukazuje na rozhodnutie SD EÚ C-439/04, tak, žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré mohol, keď si nepreveril s kým vstupuje do obchodného reťazca, preto sa nemôže dovolávať aplikácie záverov tohto rozhodnutia.

Napriek tomu, že správny súd naznačuje, že ide o podvod, v bode 94 napadnutého rozsudku uvádza, že z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca nepredložil žiaden dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby a v takom prípade daňový úrad nemusí preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela alebo vedieť mala, že plnenie, na ktorom zakladá právo na odpočítanie dane bolo súčasťou daňového podvodu.

zistené skutočnosti, že konateľ spoločnosti, ktorá mala dodať predmetné reklamné služby, bol už od 15.04.2016 bezdomovec, zmluva o propagácii medzi TOP Trading - J.O_L_ s.r.o. a LUX Prešov , s.r.o. bola uzavretá dňa 23.04.2018, pričom len 21.4.2018 bola v Obchodnom registri zaregistrovaná zmena jediného spoločníka a zároveň konateľa Ľudovíta Liptaia (za odmenu 50 Eur), spoločnosť Trading,- J.O_L_ s.r.o. nikdy nesídlila na adrese Rudohorská 33, Banská Bystrica, spoločnosť nemala označené sídlo na uvedenej adrese a ani poštovú schránku (strana 12 napadnutého rozhodnutia žalovaného).

31. Kasačný súd dáva v tejto veci opätovne do pozornosti, že materiálne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu.

dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt (ZNSS 23/2022).

V konečnom dôsledku preto v predmetnej veci nedošlo k opätovnému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. 33. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci. 34. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento neobstojí.

36. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

38. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Ak ich neprijme, nesie zodpovednosť za to, že bol zahrnutý do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, keďže pri vykonaní potrebných opatrení mohol vedieť, že bude do takéhoto podvodného reťazca zatiahnutý. Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

41. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov (nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 42. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží

V. Záver

43. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 44. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 45. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). 47. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S. s. p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku riadny opravný prostriedok nie je prípustný.