2Sfk/22/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:3021200414.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/113/2021
- IČS
- 3021200414
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: Tradičná Pekáreň s.r.o., so sídlom č. 232, 913 33 Horná Súča, IČO: 43871763, právne zastúpený: JUDr. Ján Súkeník - advokát, so sídlom Stred 60/ 55, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 34056777, reg. č. SAK: 366, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne, č. k.: 11S/113/2021-85, takto
rozhodol:
Rozsudok
Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/113/2021-85 z 8. novembra 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia november a december 2018, o výsledkoch ktorej vyhotovil protokol č. 100567971/2020 z 2. marca 2020 (ďalej len „protokol“). 2.
Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101068986/2021 z 18. júna 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2.856,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie november 2018.
3. Správca dane neuznal žalobcovi odpočty DPH z faktúr vystavených dodávateľom HEND s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) za dodanie tovaru: medená rúra CU 25 mm x 1,5 mm x 3 m. Podľa správcu dane žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie podmienky uvedenej v § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom. 4.
Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 101901741/2021 z 8. októbra 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne.
5. Z vykonaného dokazovania poukázal žalovaný v rámci odôvodnenia svojho rozhodnutia najmä na nasledujúce skutočnosti: a) výpoveď konateľa deklarovaného dodávateľa síce potvrdila uskutočnenie obchodov a vystavenie faktúr, avšak bola príliš všeobecná, neurčitá, svedok nevedel svoje tvrdenia doložiť listinnými dokladmi, na veľa okolností týkajúcich sa obchodov si nepamätal (napríklad na pôvod tovaru, podrobnosti o preprave - auto a i.), na základe čoho bola výpoveď vyhodnotená ako nedôveryhodná; b) výpoveď konateľa spoločnosti - vlastníka vozidla, ktorým bol v zmysle potvrdení o prijatí tovaru odberateľom prepravovaný tovar žalobcovi, vyvrátila tvrdenia deklarovaného dodávateľa o prevoze tovaru v kontrolovanom zdaňovacom období. Konateľ listinnými dôkazmi preukázal, že predmetné vozidlo bolo v čase tvrdených dodávok prenajaté inej
spoločnosti; c) správca dane spochybnil pravosť žalobcom predloženého certifikátu vzťahujúceho sa na tovar, keď správca dane zistil, že predmetný certifikát bol voľne dostupný na internete; d) výpoveď pána C. síce potvrdzovala dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, avšak pôsobila veľmi nedôveryhodne. Správca dane poukázal na to, že je veľmi neštandardné, aby konateľ spoločnosti, s ktorou žalobca ani neobchoduje a na sídle žalobcu sa ocitne z úplne iných dôvodov, bol aktívne účastný preberania tovaru žalobcu. Správca dane tiež zistil personálne prepojenie medzi pánom C. a externou účtovníčkou žalobcu a na záver uzavrel, že svedok síce potvrdil dodanie tovaru a zaplatenie faktúr v hotovosti, ale nevedel sa vyjadriť k nijakým osobitostiam predmetného dodania; e) spoločnosť Bussines Bay, s.r.o (dodávateľ deklarovaného dodávateľa) je ekonomicky neaktívna spoločnosť, konateľ nevedel o preverovaných obchodoch uviesť nijaké podrobnosti, spoločnosť nepodáva daňové priznanie a registrácia pre DPH jej bola zrušená k septembru
2018. 6. Odvolacie námietky vyhodnotil žalovaný ako nedôvodné. Námietku nedostatočne zisteného skutkového stavu považoval za neopodstatnenú, pretože mal za to, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie počas daňovej kontroly, ktoré doplnil vo vyrubovacom konaní v nadväznosti na vyjadrenia daňového subjektu k protokolu a ním navrhnuté dôkazy.
7. Nedostatočne zistený skutkový stav namietal žalobca tiež v nadväznosti na nevykonanie dôkazov - výsluchov pána R., pani T. a nevykonanie miestnej obhliadky v skladových priestoroch žalobcu. Správca dane a rovnako žalovaný mali za to, že vykonanie týchto dôkazov nebolo účelné a nemohlo nič zmeniť na záveroch z vykonanej daňovej kontroly, a to z toho dôvodu, že pani T. (účtovníčka) mohla svojou výpoveďou dosvedčiť výlučne zaúčtovanie tovaru v účtovníctve žalobcu, čo nepreukazuje spochybnené dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom.
Miestnou obhliadkou by bolo síce možné preukázať existenciu materiálneho plnenia, avšak tá nebola spochybnená, pretože spochybnený bol deklarovaný dodávateľ.
Svedeckú výpoveď pána R. vyhodnotil správca dane a žalovaný ako irelevantnú, nakoľko mala potvrdiť dodanie tovaru žalobcovi, avšak za prevzatie tovaru ako aj jeho vykládku bol v zmysle výpovede konateľa žalobcu zodpovedný práve on. Z výpovede pána R. by tak nebolo zistené nič viac ako bolo z výpovede konateľa žalobcu. 8. Námietku procesných pochybení správcu dane, ktorými bolo nepredvolanie daňového subjektu na výsluchy konateľa deklarovaného dodávateľa a konateľa spoločnosti - vlastníka vozidla žalovaný taktiež vyhodnotil ako neopodstatnenú. Žalovaný dôvodil, že o prvých výsluchoch žalobca upovedomený nebol a z toho dôvodu správca dane vyhodnotil výpovede len ako listinné dôkazy (zápisnice o výsluchu), ku ktorým mal žalobca možnosť sa ex post vyjadriť. Zároveň žalovaný poukázal na skutočnosť, že obaja svedkovia boli predvolaní na opakované výsluchy, o ktorých žalobca upovedomený bol. Konateľ deklarovaného dodávateľa síce neskôr odoprel vypovedať, ale konateľ spoločnosti (vlastníka vozidla) vypovedal totožne a právny zástupca žalobcu mal možnosť na tomto opakovanom výsluchu klásť otázky.
II. Konanie pred správnym súdom
9. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nezákonné, pretože zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci; skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi a rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Prvostupňové rozhodnutie ako aj rozhodnutie žalovaného žalobca navrhol zrušiť.
10. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) tak, že rozsudkom, č. k. 11S/113/2021-85 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) v súlade s § 191 ods. 1 písm. e) v spojitosti s § 191 ods. 3 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. V odôvodnení rozsudku správny súd poukázal na svoj skorší rozsudok č. k. 11S/114/2021-102 z 29. marca 2022, ktorý je výsledkom totožnej daňovej kontroly s jediným rozdielom, že preskúmavaným rozhodnutím bol vyrubený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie december 2018. Vzhľadom na totožnosť prejednávaných prípadov a na stotožnenie sa správneho súdu so závermi vyššie uvedeného rozsudku, správny súd tieto závery v celom rozsahu uviedol v odôvodnení svojho rozsudku.
11. Správny súd mal za to, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie vec. Správca dane síce dostatočne spochybnil reálne schopnosti deklarovaného dodávateľa dodať tovar ako aj listinné dôkazy predložené žalobcom (najmä dodacie listy a certifikát), avšak v celosti nedostatočne spochybnil, že žalobcovi bol tovar dodaný deklarovaným dodávateľom. Z dokazovania vykonaného správcom dane je zrejmé, že tovar bol riadne dodaný odberateľovi žalobcu a zároveň, že žalobca nemá predložiť aký ďalší listinný dôkaz na preukázanie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom.
Preto je potrebné doplniť dokazovanie a vysporiadať sa s navrhnutými dôkazmi, ktoré predstavujú poslednú šancu daňového subjektu uniesť svoje dôkazné bremeno. 12. Správny súd ďalej konštatoval, že vyhodnotenie výpovede svedka C. ako nedôveryhodnej
bolo predčasné. Svedok nie je zamestnancom žalobcu, preto si nemusí pamätať detaily dodania a prevzatia tovaru, pri ktorom sa ocitol náhodou. V tejto súvislosti správny súd poukázal tiež na čas, ktorý prešiel medzi uskutočnením dodania a výsluchom svedka, ktorý taktiež negatívne vplýva na možnosť svedka pamätať si podrobnosti o dopytovaných okolnostiach. Záver o personálnom prepojení s externou účtovníčkou žalobcu bol podľa správneho súdu taktiež unáhlený, nakoľko len skutočnosť že obaja boli v istom čase konateľmi jednej spoločnosti nedokazuje nedôveryhodnosť výpovede, najmä keď svedok je právnik a o povinnosti vypovedať pravdivo bol riadne poučený. K výpovedi svedka C. musí podľa správneho súdu nutne pristúpiť ďalšia výpoveď, ktorá jeho tvrdenia vyvráti alebo potvrdí.
13. Správny súd námietku nevykonania dôkazov (výsluchu účtovníčky T. a miestnej obhliadky u žalobcu) a námietku nemožnosti konvalidácie výsluchov, o ktorých nebol žalobca upovedomený, vyhodnotil ako nedôvodné, pričom sa v plnom rozsahu stotožnil s odôvodnením
žalovaného. 14. Na záver správny súd poukázal na rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/42/2020 z 24. novembra 2021 a sp. zn. 6Sžfk/48/2021 z 27. júna 2022, z ktorých vyplýva, za akých okolností sú daňové orgány povinné preukazovať účasť žalobcu na prípadnom podvodnom konaní jeho dodávateľa, resp. subdodávateľa alebo vedomosť žalobcu o takomto podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca, ak zamýšľajú nepriznať žalobcovi nárok na odpočet DPH v procesnej situácii, keď spochybňujú autenticitu deklarovaného dodávateľa fakturovaných tovarov alebo služieb.
Správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a správcu dane zaviazal doplniť dokazovanie o výsluch svedka R. a konfrontácie svedka C. s konateľom deklarovaného dodávateľa.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanoviská účastníkov
15. Žalovaný podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej namietal nezákonnosť rozsudku správneho súdu z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). V prvom rade poukázal na zmätočnosť rozsudku správneho súdu, ktorú žalovaný videl v odôvodnení záverečných odsekov, kde správny súd odkázal na rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/42/2020 z 24. novembra 2021 a sp. zn. 6Sžfk/48/2021 z 27. júna 2022. Žalovaný upozornil na skutočnosť, že správca dane odoprel odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, nie z dôvodu účasti na podvodnom konaní, preto správca dane nemal povinnosť preukazovať žalobcovu vedomosť o daňovom podvode.
16. Žalovaný nesúhlasil tiež s právnym posúdením správneho súdu, v zmysle ktorého správca dane nedostatočne spochybnil, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom. Mal za to, že deklarovaný dodávateľ, teda hmotnoprávna podmienka statusu dodávateľa bola správcom dane dostatočne spochybnená najmä na základe nasledujúcich dôkazov: a) deklarovaný dodávateľ sa stal nekontaktný, v čase preverovaných obchodov nedisponoval nijakých materiálnym ani personálnym vybavením, výpoveď konateľa bola všeobecná, nedokázal označiť svojich dodávateľov tovaru, uviesť podrobnosti o preprave, v preverovanom čase nevykonával nijakú hospodársku činnosť a nepredložil účtovnú dokumentáciu, pričom tvrdenie o jej zaistení policajnými zložkami sa ukázali ako nepravdivé; b) obchodovanie s tovarom sa riadi špecifikami, keď medené rúry musia zodpovedať kvalitatívnym požiadavkám v zmysle príslušných certifikátov a noriem platných v Európskej únii. Žalobca ani deklarovaný dodávateľ nijaké doklady o súlade nepredložil, pričom pravosť jediného predloženého certifikátu bola vylúčená.
17. Žalovaný sa nestotožnil ani s vyhodnotením jednotlivých výpovedí, pričom zopakoval, že výpovede pána Černého a pána C. sú podľa neho nedôveryhodné, nakoľko sú nejasné, veľmi všeobecné a ich tvrdenia nie sú potvrdené nijakými inými dôkazmi. Naproti tomu výpoveď konateľa spoločnosti, ktorej auto malo byť použité na prepravu tovaru, je dôveryhodná, nakoľko je potvrdená aj relevantnými dokladmi. 18. Ďalšiu výpoveď pána C. považuje žalovaný za nepotrebnú, nakoľko od tvrdených dodávok tovaru uplynulo toľko času, že žalovaný pochybuje, že by pán C. vedel svoju všeobecnú a neurčitú výpoveď doplniť o podrobnosti. Výpoveď pána R. je podľa žalovaného taktiež irelevantná, a to z dôvodu, že tovar neobjednával, len mal byť prítomný pri jeho
vykládke. Keďže existencia tovaru nebola spochybnená, ale odpočet bol odmietnutý z dôvodu spochybnenia dodávateľa, výpoveď osoby prítomnej pri prevzatí tovaru nie je potrebná. Rozsudok správneho súdu žalovaný navrhol z vyššie uvedených dôvodov zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.
19. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca podaním z 12. januára 2023 tak, že nesúhlasí so žalovaným, že počas daňovej kontroly nepredložil relevantné dôkazy na preukázanie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom. Zdôraznil, že dodávateľa si viacnásobne preveril, konateľ dodávateľa obchody potvrdil a predložil výkazy, z ktorých jednoznačne vyplývalo priznanie a uskutočnenie kontrolovaných obchodov so žalobcom. Žalobca nesúhlasí s hodnotením žalovaného, že výpoveď svedka C. je nedôveryhodná, naopak poukazuje na to, že svedok jednoznačne potvrdil dodanie tovaru práve deklarovaným dodávateľom.
V súvislosti s výpoveďou pána Olejára žalobca tvrdí, že táto nevyvracia pravdivosť žalobcových tvrdení o dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom. Za podstatné považuje žalobca tiež písomné stanovisko konateľky žalobcu (pani Zemanovičovej) a namieta hodnotenie výpovede pána R., v zmysle ktorého táto osoba nebola zodpovedná za prevzatie tovaru, nakoľko k takejto výpovedi v konaní nedošlo. Žalobca zotrval na svojich návrhoch na vykonanie ďalšieho dokazovania a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie kasačným súdom
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 21. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 22. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Od platenia súdneho poplatku je žalovaný oslobodený podľa § 4 ods. 2 písm. a) zákona č. 71/1992 Zb. o súdnych poplatkoch a poplatku za výpis z registra trestov v účinnom znení. 23. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 24. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. V súlade s uvedeným kasačný súd poukazuje na svoj skorší rozsudok sp. zn. 3Sfk/ 71/2022 z 27. februára 2024, ktorým bol zrušený rozsudok správneho súdu č. k. 11S/114/ 2021-102, na ktorý v plnom rozsahu odkázal správny súd v tu prejednávanom prípade.
Obdobnosť veci okrem iného vyplýva tiež z rovnakej daňovej kontroly a protokolu, z totožného dodávateľa ako aj dôvodov, pre ktoré bol odmietnutý odpočet DPH. 25. S ohľadom na rozsudok sp. zn. 3Sfk/71/2022 z 27. februára 2024 kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkazuje na vybraté časti jeho odôvodnenia, v ktorom kasačný súd používa pojmy žalobkyňa pre daňový subjekt a sťažovateľ pre žalovaného: 49. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť právne názory správneho súdu v rozsahu, či závery sťažovateľa a správcu dane o tom, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, sú náležite odôvodnené, vychádzajú z riadneho zistenia skutkového stavu a z takého hodnotenia dôkazov, ktoré nemožno považovať za svojvoľné.
A to osobitne v časti týkajúcej sa prístupu sťažovateľa a správcu dane k svedeckým výpovediam pána Juraja Černého, pána E. C. a pána Martina Olejára. . . . 63. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.
Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
64. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.
Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
65. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).
. . . 69. V súvislosti s preskúmavaným prípadom sa kasačný súd stotožňuje so sťažovateľom v tom, že správca dane a sťažovateľ vzniesli dôvodné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z obchodov žalobkyne so spoločnosťou HEND, s.r.o. Kasačný súd dáva do pozornosti, že spoločnosť HEND, s.r.o. bola nekontaktnou spoločnosťou, ktorej účtovníctvo sa nepodarilo zaistiť. Na základe účtovníctva spoločnosti HEND, s.r.o. sa teda nepodarilo preukázať reálne uskutočnenie obchodov so žalobkyňou. Nedostupnosť kompletného účtovníctva sa pritom nepodarilo v rámci daňového konania ani racionálne objasniť, keď aj tvrdenie ohľadom jeho odovzdania orgánom činným v trestnom konaní sa preukázalo ako nepravdivé (bod 8 tohto rozsudku).
70. Konateľ spoločnosti HEND, s.r.o., pán Černý v rámci svojho druhého a tretieho výsluchu odmietol vypovedať, teda k deklarovanému obchodu neuviedol žiadne informácie, ktoré by dokazovali uskutočnenie sporného obchodu. Kasačný súd zdôrazňuje, že odmietnutie vypovedania zo strany pána Černého nie je kladené žalobkyni za vinu.
Jeho logickým následkom však je, že jej dodávateľ neposkytol správcovi dane žiadne listinné či iné dôkazy, ktorými by bolo možné preukázať, že spoločnosť HEND, s.r.o. skutočne dodala žalobkyni deklarovaný tovar. Táto skutočnosť preto bola spôsobilá založiť relevantnú pochybnosť o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane žalobkyňou z obchodov so spoločnosťou HEND, s.r.o. 71. Čo sa týka prvého výsluchu pána Černého kasačný súd konštatuje, že tento bol získaný procesne nesprávne (žalobkyňa nebola upovedomená o výsluchu predmetného svedka, nemohla sa tohto úkonu zúčastniť a klásť svedkovi otázky), je preto procesne nepoužiteľný a nemožno z neho vychádzať.
72. Pokiaľ sa však žalobkyňa domáhala jeho zohľadnenia, kasačný súd pre úplnosť dodáva, že aj pri prvom výsluchu pán Černý poskytol len veľmi všeobecné a nejasné informácie o uskutočnených zdaniteľných obchodoch. Hoci formálne deklaroval uskutočnenie obchodov a vystavenie faktúr, nemal konkrétne informácie o pôvode tovaru, o preprave tovaru (kde a od koho si požičal motorové vozidlo), jeho vykládke a nakládke a pod. Kasačný súd sa nezhoduje so správnym súdom v tom, že by išlo len o drobné a ospravedlniteľné nepresnosti v jeho výpovedi. Ide o absenciu akýchkoľvek relevantných (konkrétnych) informácií o uskutočnení a priebehu obchodného vzťahu spoločnosti HEND, s.r.o. so žalobkyňou. Je to pritom práve svedok - pán Černý, kto mal túto spoluprácu priamo zabezpečovať. Predmetnú výpoveď pána
Černého, konateľa spoločnosti HEND, s.r.o., preto ani podľa názoru kasačného súdu nemožno považovať za relevantný dôkaz uskutočnenia sporných obchodov. Po obsahovej stránke by mala táto výpoveď (v prípade jej zákonného vykonania) skôr potenciál zakladať/podporiť správcom dane komunikované pochybnosti, než ich vyvracať.
73. Relevantné pochybnosti správcu dane a sťažovateľa podľa kasačného súdu podporila tiež skutočnosť, že pán Martin Olejár (vlastník vozidla, ktoré malo podľa faktúr a vyjadrení žalobkyne vykonať prepravu), v rámci svojho druhého výsluchu poprel jeho prenájom alebo bezodplatné zapožičanie v decembri 2018 pánovi Černému či spoločnosti HEND, s.r.o.
Z výpovede pána Olejára je zrejmé, že pána Černého a spoločnosť HEND, s.r.o. poznal, ich vzájomné obchodné vzťahy sa týkali iných mesiacov a vozidiel, v decembri 2018 im vozidlo s EČV: TN 435 DD neposkytol. Výpoveď pána Olejára bola vnútorne nerozporná a konzistentná, pričom túto potvrdil faktúrami a dodacím listom. Kasačný súd sa nezhoduje so správnym súdom v názore, že sťažovateľ, resp. správca dane mali hodnotiť výsluch pána Olejára tendenčne. Dáva do pozornosti, že pán Olejár na výzvu správcu dane predložil účtovnú dokumentáciu preukazujúcu jeho obchodnú činnosť v relevantnom období, ktorá jeho tvrdenia potvrdzovala a nevyvracala. Žalobkyňa pritom v daňovom konaní neprodukovala žiadne relevantné dôkazy, ktoré by vyjadrenia svedka - pána Olejára, spochybňovali. Správca dane a žalovaný tak nevychádzali len z vyjadrení pána Olejára, ale aj z dokumentov ním preložených.
74. Aj vo vzťahu k pánovi Olejárovi a jeho prvému výsluchu kasačný súd konštatuje, že tento bol získaný procesne nesprávne (žalobkyňa nebola upovedomená o výsluchu predmetného svedka, nemohla sa tohto úkonu zúčastniť a klásť svedkovi otázky), je preto procesne nepoužiteľný a nemožno z neho vychádzať.
75. Pre úplnosť k námietke žalobkyne o nezákonnosti opakovaných výsluchov, dáva kasačný súd do pozornosti, že zo žiadneho z ustanovení Daňového poriadku nevyplýva, že by správca dane (ak zistí procesné pochybenie pri výsluchu svedka) nemohol procesne vadný dôkaz - výsluch svedka vykonať opakovane, a tým konvalidovať nezákonnosť predchádzajúceho výsluchu svedka. A to všetko za predpokladu, že z procesne vadného výsluchu nebude pri hodnotení dôkazov vychádzať. Kasačný súd sa preto zhoduje s názorom správneho súdu v tom, že tak prvý výsluch pána Černého ako aj prvý výsluch pána Olejára boli konvalidované ich ďalšími výsluchmi (o ktorých bola žalobkyňa upovedomená a zúčastnila sa ich).
Súčasne dodáva, že žalobkyňa sa mýli, pokiaľ argumentuje, že samotná skutočnosť, že bol svedok vypočutý opakovane, by mala spochybňovať hodnovernosť jeho výpovede. K výpovedi pána Olejára navyše kasačný súd dodáva, že táto sa nemenila. Prvá aj druhá výpoveď mali rovnaký obsah, kasačný súd ich nevyhodnotil ako účelové a nie je mu ani zrejmé, z čoho v tomto smere vychádzali úvahy správneho súdu.
76. Správca dane v rámci svojho zisťovania toto rozšíril aj na deklarovaného subdodávateľa spoločnosti HEND, s.r.o. - spoločnosť Bussines Bay, s.r.o. Predmetná spoločnosť v spornom období nebola registrovaná na DPH, jej účtovníctvo bolo nedostupné, jej konateľ nemal o obchodoch so spoločnosťou HEND, s.r.o. žiadnu vedomosť, plnomocenstvo (ktoré však správcovi dane nepredložil) mal udeliť pánovi E. R., ktorý v medziobdobí zomrel. Kasačný súd zdôrazňuje, že vyššie uvedené pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej spoločnosti nie sú kladené žalobkyni na ujmu. Ich výsledkom však je, že ani z iných zdrojov (ďalších článkov obchodného reťazca) sa nepodarilo zistiť také skutočnosti, ktoré by boli spôsobilé obnoviť hodnovernosť listinných podkladov predložených žalobkyňou.
77. V súvislosti s vyjadreniami konateľov žalobkyne dáva kasačný súd do pozornosti, že pán Zemanovič, hoci mal byť zodpovedný za obchodnú spoluprácu so spoločnosťou HEND, s.r.o.
a aj za preberanie tovaru, sa k tejto spolupráci vyjadroval veľmi všeobecne. Napriek otázkam správcu dane, aby popísal obchodnú spoluprácu so spoločnosťou HEND, s.r.o. až po dodanie tovaru, nepopísal priebeh dodávania tovaru, jeho nakládku a vykládku. Osoby, ktoré sa mali podieľať na faktickom dodávaní tovaru pri výsluchu neuviedol, ale doplnil ich až vo svojom nadväzujúcom písomnom podaní. Až pri výsluchu správcu dane a po nahliadnutí do faktúry zistil, že mal pánovi Černému odovzdávať finančné prostriedky - úhradu za dodávku tovaru v
hotovosti. Nevedel uviesť pri ústnom výsluchu, či vystavil príjemky tovaru, až pri písomnom vyjadrení doplnil, že tieto nevystavil. 78. Dodanie tovaru síce potvrdila aj pani Zemanovičová, ktorá však mala na starosti najmä personálnu agendu a nebola zodpovedná za obchod so spoločnosťou HEND, s.r.o. - ako vyplýva z výsluchu pána Zemanoviča, ako aj z písomného vyjadrenia pani Zemanovičovej. Pokiaľ táto tvrdila vo svojom písomnom vyjadrení, že bola aj pri preberaní tovaru so spoločnosťou HEND, s.r.o., kasačný súd súhlasí s vyhodnotením tohto tvrdenia ako účelovým. Ani z výsluchov pána Černého (konateľa spoločnosti HEND, s.r.o.), ani z vyjadrení pána Jaroslava Zemanoviča nevyplýva, že by mala byť prítomná pri faktickom dodaní tovaru spoločnosťou HEND, s.r.o. Ani v písomnom vyjadrení zo dňa 5. februára 2020, či 7. februára 2020 ju žalobkyňa neuviedla ako osobu prítomnú pri dodaniach tovaru od spoločnosti HEND, s.r.o. Jej výsluch žalobkyňa odôvodňovala tým, že pani Zemanovičová „sa môže vyjadriť k vedomosti o obchodnej činnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie.“
79. Kasačný súd sa preto zhoduje so sťažovateľom v tom, že ani vyjadrenia konateľov žalobkyne nemajú takú výpovednú hodnotu, aby vyvrátili pochybnosti zistené sťažovateľom a správcom dane. Nepopisujú konkrétne dodávky tovaru a ich priebeh (nakládku/vykládku), nevysvetľujú nezrovnalosti ohľadom použitého vozidla (ktorého EČV bolo uvedené aj na vystavených dokladoch) či absenciu informácií o uskutočnenom zdaniteľnom plnení na strane ich priameho obchodného partnera - konateľa spoločnosti HEND, s.r.o.
80. Pokiaľ správny súd a žalobkyňa akcentujú výpoveď pána E. C., kasačný súd sa s ich názorom nestotožňuje. Kasačný súd na jednej strane nespochybňuje skutočnosť, že pán C. bol v zásade treťou osobou, ktorá mala byť prítomná pri uskutočnených obchodoch a ani skutočnosť, že uskutočnenie jeho výsluchu s odstupom dvoch rokov mohlo mať vplyv na kvalitu jeho pamäťovej stopy. Avšak aj pri hodnotení tejto výpovede je potrebné brať do úvahy skutočnosť, že dôkazné bremeno na preukázaní materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane ťaží prioritne daňový subjekt (body 63 a 64 tohto rozsudku). Je to teda
správca dane a sťažovateľ, ktorí na podklade vykonaného dokazovania majú vznášať dôvodné pochybnosti a na druhej strane je to žalobkyňa, ktorá je ich povinná v daňovom konaní vyvracať. Z tejto perspektívny je potom potrebné hodnotiť aj výpoveď pána E. C..
Inými slovami, je potrebné posúdiť, či pán C. poskytol také penzum konkrétnych informácií, aby bolo možné konštatovať, že pochybnosti vznesené a pomenované správcom dane (sťažovateľom) boli vyvrátené. 81. Kasačný súd dáva v tomto smere do pozornosti, že vyjadrenia pána C. sú všeobecné, neurčité a v podstatnej časti rozporné s inými údajmi obsiahnutými v administratívnom spise. Pán C. síce deklaruje, že bol prítomný pri reálnej dodávke tovaru spoločnosťou HEND, s.r.o., avšak neuvádza presnejšie kedy (všeobecný údaj niekedy v zime 2018 je nepostačujúci, keďže deklarované dodávky tovaru mali prebiehať viackrát v rozpätí september až december 2018), deklaruje svoju prítomnosť len pri jednom maximálne dvoch dodaniach (čo nepokrýva celkovú deklarovanú obchodnú spoluprácu žalobkyne a spoločnosti HEND, s.r.o. v sporných obdobiach), nevedel uviesť na základe akého dokumentu (ktorý mal mať v ruke) identifikoval, že ide o dodávku tovaru od spoločnosti HEND, s.r.o., nevedel uviesť bližšie EČV vozidla, ktoré malo tovar priviezť (len všeobecne uviedol, že išlo o biele motorové vozidlo) a pod.
82. Neuniklo pozornosti kasačného súdu, že pán C. vo svojej výpovedi tvrdil, že pán Zemanovič mal pri preberaní tovaru odovzdať hotovosť (cenu za tovary) pánovi Černému. Súčasne pán Zemanovič pri svojom vyjadrení uviedol, že pri dodaní tovaru a zaplatení ceny mu jeho dodávateľ (pán Černý) odovzdal faktúru, dodací list a súvisiaci doklad o zaplatení. Zo žalobkyňou predložených a v správnej žalobe akcentovaných dokladov o zaplatení, vystavených z elektronickej registračnej pokladne spoločnosti HEND, s.r.o., vyplýva, že tieto boli v súvislosti s dodaniami uskutočnenými dňa 31. decembra 2018 vystavené až v dňoch 10. januára 2019 o 12:24:09, 12:23:27 hod. a 17. januára 2019 o 16:13:21, 16:14:19 hod.
83. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že výpoveď pána C. pre svoju všeobecnosť, absenciu podrobností a rozpory so skutočnosťami obsiahnutými v administratívnom spise nemá takú kvalitu, aby bolo možné uzavrieť, že žalobkyňa uniesla v predmetnej veci svoje dôkazné bremeno. Výpovedná (informačná) hodnota predmetnej svedeckej výpovede je teda tak nízka, že neprestavuje relevantný dôkaz o faktúrami deklarovaných sporných plneniach, ani nevysvetľuje nezrovnalosti zistené správcom dane a sťažovateľom (spochybnenie údajov o preprave tovaru, absenciu relevantných údajov, informácií a účtovných dokladov na strane deklarovaného dodávateľa, resp. jeho konateľa - pána Černého). 84.
Kasačný súd sa tiež stotožnil so sťažovateľom v tom, že žiadny z ďalších dôkazov navrhovaných žalobkyňou (v intenciách jej odôvodnenia) nemal potenciál vyvrátiť pochybnosti zistené správcom dane a sťažovateľom. 85. Čo sa týka navrhovaného výsluchu pána D. R. aj kasačný súd dáva do pozornosti, že vychádzajúc z vyjadrení pána Zemanoviča tento nemal byť osobou prítomnou pri dodaní tovaru spoločnosťou HEND, s.r.o., nebol osobou zodpovednou za prevzatie tohto tovaru od spoločnosti HEND, s.r.o., a preto jeho výsluch nebol v nadväznosti na deklarovaný dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane účelný. Rovnako tak nemožno považovať za účelný ani navrhovaný výsluch pani I. T., účtovníčky žalobkyne, keďže vedenie účtovníctva žalobkyňou nebolo sporné a ani vady pri vedení účtovníctva (po technickej stránke) neboli žalobkyni vyčítané. Nebolo potrebné vypočúvať ani konateľa odberateľa žalobkyne - spoločnosti Kornfeil, s.r.o. a ani vykonať miestnu obhliadku skladovacích priestorov žalobkyne, keďže samotná existencia tovaru, jeho skladovanie a dodanie odberateľom žalobkyne neboli sporné.
Sporná bola otázka statusu skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane (body 57 a 58 tohto rozsudku). 86. Po zohľadnení postoja pána Černého (ktorý opakovane odmietol vypovedať) a skutočnosti, že žalobkyňa neprodukovala dôkazy, ktorými by spochybnila výpoveď pána Martina Olejára podporenú predloženým účtovníctvom, kasačný súd nepovažoval za dôvodný a účelný ani správnym súdom a žalobkyňou akcentovaný návrh na vykonanie konfrontácie medzi pánom Černým a pánom Olejárom. Nakoniec za účelný nemožno považovať ani navrhovaný opakovaný výsluch pána Zemanoviča, keďže jednak ako konateľ žalobkyne mal priestor sa vyjadrovať v daňovom konaní a zároveň ani z podaní žalobkyne nie je zrejmé, aké relevantné skutočnosti by mali byť predmetom jeho opakovaného vypočutia, pričom neboli predmetom jeho prvého vypočutia. Uvedené výsluchy by tak podľa kasačného súdu už nemohli priniesť iné/nové relevantné skutočnosti, ktoré by vyvrátili pochybnosti správcu dane.
87. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že dôkazné bremeno, ktorým bola žalobkyňa v predmetnom daňovom konaní zaťažená, nepovažuje za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi žalobkyňou a jej deklarovaným dodávateľom, prípadne účtovných dokladov ňou vystavených. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére žalobkyne. Kasačný súd zastáva názor, že od žalobkyne možno spravodlivo požadovať, aby vedela vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ňou realizovaného obchodného vzťahu, mechanizmus dodania tovaru či spôsobu jeho prepravy do skladov žalobkyne.
88. S ohľadom na už uvedené kasačný súd uzatvára, že sa stotožnil s názorom sťažovateľa a zastáva názor, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačný súd považuje rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie za preskúmateľné čo do dôvodu neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane, hodnotenia dôkazov a vysporiadania sa so žalobkyňou navrhovanými dôkazmi.
Aj podľa názoru správcu dane sa sťažovateľovi podarilo vykonaným dokazovaním pomenovať dôvodné pochybnosti o splnení materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov - postavenia skutočného dodávateľa deklarovaných tovarov ako platiteľa dane (body 69 až 76 tohto rozsudku). Dôkazy predkladané žalobkyňou tieto pochybnosti nevyvrátili, išlo o príliš všeobecné vyjadrenia či už konateľov žalobkyne alebo pána Dzamka (body 77 až 83 tohto rozsudku). Kasačný súd nezistil ani excesívny prístup sťažovateľa či správcu dane k hodnoteniu dôkazov a rozsah vykonaného dokazovania považuje za
postačujúci. 26. Vzhľadom na závery uvedené vyššie kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.
IV. I Záverečné zhodnotenie
27. Podľa § 462 ods. 1 SSP ak kasačný súd po preskúmaní zistí dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodne o zrušení napadnutého rozhodnutia a podľa povahy vráti vec správnemu súdu na ďalšie konanie alebo konanie zastaví, prípadne vec postúpi orgánu, do ktorého pôsobnosti patrí. Kasačný súd, pretože vyhodnotil kasačnú námietku nesprávneho právneho posúdenia veci ako dôvodnú, rozhodol podľa predmetného ustanovenia. 28. Podľa § 467 ods. 3 SSP, ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. V zmysle uvedeného ustanovenia o nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici. 29. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 zo správneho súdu na Správny súd v Banskej Bystrici. Z tohto dôvodu bude aj tento
rozsudok
doručovaný cestou Správneho súdu v Banskej Bystrici. 30. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 31. júla 2024