2Sfk/22/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): INGEMA s. r. o., so sídlom: Hlivištia 23, 073 01 Hlivištia, IČO: 36575411, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101025829/2021 zo dňa 11.06.2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/103/2021 - 108 zo dňa 21. januára 2025, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánom verejnej správy

2. Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. KE-8S/103/2021-108 zo dňa 21.01.2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného 101025829/2021 zo dňa 11.06.2021 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej ako „správca dane“) č. 100304607/2021 zo 04.03.2021 (ďalej ako „rozhodnutie správcu dane“), a ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 130.850,56 eur za zdaňovacie obdobie september

4. Konštatoval, že žalobné body žalobcu uvedené v odseku 5 rozsudku sp. zn. KE-8S/104/ 2021 zo dňa 15.10.2024 v plnom rozsahu korešpondujú so žalobnými bodmi uvedenými v predmetnej správnej žalobe, na základe ktorej začalo predmetné súdne konanie.

5. Vzhľadom na to, že išlo o preskúmanie rozhodnutia žalovaného, u ktorého sa pri výkone daňovej kontroly za september 2012 vychádzalo z rovnakých dôkazov a podkladov ako v prípade daňovej kontroly za mesiac august 2012, správny súd pri svojom rozhodovaní vychádzal z dôvodov uvádzaných v rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/104/ 2021 zo dňa 15.10.2024, pričom rozdiel spočíval len v tom, že v tomto prípade išlo o iné zdaňovacie obdobie september 2012, za ktorý bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 130.850,56 eur.

7. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol.

A) Kasačná sťažnosť žalobcu 8. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, keďže správny súd nesprávnym procesným postupom porušil jeho právo na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 9. Žalobca najmä namietal, že správny súd sa bez vlastného preskúmania stotožnil s predchádzajúcim rozsudkom správneho súdu (sp. zn. KE- 85S/104/2021), pričom sa nevysporiadal s aktualizovanou argumentáciou žalobcu k vedomostnej zložke účasti na daňovom podvode. 10. Zo samotného rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalobca mal vedome participovať na daňovom podvode, keďže žalovaný výslovne uvádza, že žalobca „nielen mohol a mal vedieť, ale vedel“, že je súčasťou podvodného reťazca. Napriek tomu správny súd dospel k záveru, že žalobca „vedieť mal a mohol“, čím nahradil rozpornú argumentáciu žalovaného vlastnými úvahami, hoci na to nemá právomoc. Takýto postup nemôže konvalidovať vady rozhodnutia správneho orgánu a predstavuje zásah do práv žalobcu. 11. Žalobca opakovane namietal, že vedomá účasť a nedbanlivostná účasť („mal a mohol vedieť“) sú dva odlišné a navzájom sa vylučujúce dôvody, ktoré nie je možné v jednom rozhodnutí kumulovať. Ak správca dane tvrdí, že žalobca vedel o podvode, potom požiadavka prijímať preventívne opatrenia je nelogická. Správne orgány si neujasnili, ktorú alternatívu uplatňujú, a neuniesli dôkazné bremeno v žiadnej z nich, čím urobili svoje rozhodnutie zmätočným a nepreskúmateľným. 12. Správny súd nesprávne presunul dôkazné bremeno na žalobcu, keď uviedol, že žalobca mal tvrdiť a preukazovať prijatie preventívnych opatrení. Podľa ustálenej judikatúry je však dôkazné bremeno výlučne na správcovi dane. Pasivita žalobcu sama o sebe nemôže preukazovať naplnenie vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode. 13. Rozhodnutia správnych orgánov sú založené len na súbore nepriamych indícií a domnienok, ktoré nedosahujú intenzitu dôkazu „bez rozumných pochybností“. Správne orgány nevysvetlili, na základe akej logickej úvahy by prijatie konkrétnych opatrení žalobcom viedlo k zisteniu existencie daňového podvodu, najmä ak išlo o bežné obchodné postupy v rámci reťazových obchodov. 14. Nedostatok presvedčivého odôvodnenia, vnútorné rozpory v argumentácii správnych orgánov a ich dodatočné „naprávanie“ správnym súdom spôsobujú, že napadnuté rozhodnutie je arbitrárne, nepreskúmateľné a nezákonné. 15. Sťažovateľ vzhľadom na uvedené navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil, vec mu vrátil na ďalšie konanie. B) 16. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

17. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti. Zistil, že bola podaná v zákonnej lehote (§ 443 ods. 1 SSP) a že ju podala oprávnená osoba. Následne preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo, a jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

20. Dôvodom vyrubenia dane bolo neuznanie práva na odpočet DPH v zdaňovacom období september 2012 z dodávateľských faktúr (ako sú tieto vymedzené v rozhodnutí správcu dane) od dodávateľov: (VENAS, a.s., VENERG s.r.o. a MVR s.r.o. za dodanie tovaru: repkové výlisky, repka, pšenica, repkový olej, rastlinný olej, a to z dôvodu neuznania práva na odpočet DPH pre účasť na daňovom podvode. 21. Účasť žalobcu na daňovom podvode ako dôvod neuznania práva na odpočet DPH je v rozhodnutí žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane v podstatnej časti vymedzená

nedovoleného daňového zvýhodnenia vo forme čerpania nadmerných odpočtov na DPH vo svoj prospech a daňového úniku na začiatku reťazca. Tovar bol už na začiatku obchodného reťazca dovezený zo zahraničia do skladov spoločnosti VENAS a.s. v Strede nad Bodrogom, kde zostal počas tuzemských prevodov a odtiaľ bol vyvážaný na konci reťazca do zahraničia. Z obsahu rozhodnutí finančných orgánov, v ktorých sú zhrnuté aj zistenia orgánov činných v trestnom konaní, vyplýva, že organizátorom tejto siete mal byť okrem iných štatutár spoločnosti VENAS a.s. p. Peter Veszprémi.

23. Obsah napadnutých rozsudkov správneho súdu, (keďže správny súd v tejto veci odkázal na rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/104/2021 zo dňa 15.10.2024) a kasačných sťažností je tiež prakticky rovnaký.

25. Vzhľadom na uvedené v predošlom bode sa kasačný súd stotožňuje s právnym posúdením už vysloveným vo svojom skoršom rozsudku kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/8/2025 zo dňa 25. septembra 2025.

26. Ohľadom právneho posúdenia jednotlivých sťažnostných námietok kasačný súd odkazuje podľa § 464 ods. 1 SSP na právne posúdenie (vynímajúc teoretické východiská posudzovania účasti na daňovom podvode) uvedené v skoršom rozsudku kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/8/2025 zo dňa 25. septembra 2025:

daňovým podvodom. 45. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

46. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nebolo medzi účastníkmi sporné (rovnako ani predmetom správnej žaloby, či kasačnej sťažnosti), že v dotknutom obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti LECRAST, spol. s.r.o.). Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť spoločnosti, ktoré boli účelovo zapojené do obchodného reťazca.

Priamy dodávateľ sťažovateľa, spoločnosť VENAS a.s., tak vytvorila sieť tuzemských spoločností za účelom získania daňového zvýhodnenia a to formou čerpania nadmerných odpočtov na DPH vo svoj prospech, keď na začiatku reťazca vznikol daňový únik. Podľa zistení správcu dane

48. Druhým testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že sťažovateľ o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov s deklarovanými priamymi dodávateľmi nebolo sťažovateľovi nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Medzi sťažovateľom a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľ s ohľadom na všetky okolnosti vedel alebo aplikujúc primeranú obozretnosť, mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

Pre úplnosť kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení na uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami, správca dane a žalovaný tak sťažovateľovi vyčítajú (na podklade zistených skutočností), že sa v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostal do podvodného obchodného reťazca. Keby túto obozretnosť dodržal, mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom.

19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Sám sťažovateľ pritom k dôvodom uskutočnenia predmetných obchodov uviedol (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 9801404/5/4845791/2013 zo dňa 29.10.2013), že spoločnosť VENAS a.s. mala vysoké nadmerné odpočty na DPH, chýbali jej finančné prostriedky a naopak sťažovateľ mal vyššie daňové povinnosti, preto bolo dohodnuté, že sťažovateľ odkúpi tovar od spoločnosti VENAS a.s. až do doby pokiaľ táto spoločnosť zabezpečí na tovar odberateľa a zároveň si týmito obchodmi sťažovateľ zabezpečil príjmy ročne približne 50.000,- eur. Uvedený spôsob

Podľa zistení správcu dane, tovar bol od začiatku obchodného reťazca uskladnený v Strede nad Bodrogom, sťažovateľ s ním neprišiel do styku, nemal žiadnu vedomosť o dodávkach tovaru, o skladovaní, kvalite či preprave tovaru, vyskladnení tovaru alebo aj odovzdaní tovaru odberateľom a aj vybavovanie expedičných zásielok mala na starosti len zamestnankyňa spoločnosti VENAS

53. Za jednu zo zásadných, správcom dane preukázaných skutočností, kasačný súd považuje, že uskutočnené obchodné transakcie nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, keď nenapĺňali základný princíp podnikania, ktorým je dosahovanie zisku, nakoľko nákupné ceny komodít boli vyššie ako ceny predajné. Z uvedeného je aj podľa kasačného súdu zrejmé, že sa jednalo iba o prefakturáciu tovaru s cieľom zníženia daňovej povinnosti. Obdobne to platí aj v prípade dobropisných faktúr, pri ktorých bola cena za komoditu výrazne nižšia ako v prípade riadnych faktúr za dodaný tovar, pričom vo vystavených dobropisoch absentovali odvolávky na riadnu faktúru, ktorej sa dobropisná faktúra týkala a rovnako nebolo zrejmé, aké množstvo tovaru sa

55. Okrem vyššie uvedených pochybností o samotnom obchodnom vzťahu možno konštatovať, že sťažovateľ pri deklarovaných obchodoch neprijal žiadne osobitné opatrenia, nevykazoval žiadny záujem o svojich dodávateľov alebo o podmienkach obchodu a spôsobe obchodovania, o krokoch dodávateľov a ich požiadavkách na zabezpečenie celého obchodného reťazca. Rovnako sa sťažovateľ nijako fyzicky nepodieľal na deklarovaných obchodoch a všetky náležitosti obchodu ponechal na spoločnosť VENAS a.s., ktorej ponechal aj svoju pečiatku, faktúry, dokumenty pričom nevyžadoval žiadne záruky a informácie o pôvode či kvalite tovaru a priebehu obchodov.

Preto neobstoja ani námietky sťažovateľa, že nemal ako vedieť o pohybe a pôvode tovaru a rovnako o predajných a odkupných cenách komodít. Ako obchodník s tovarom, s ktorým dovtedy neobchodoval, ale aj ako skúsený obchodník s dlhoročnou praxou vo svojom podnikateľskom sektore, mu mala byť zrejmá cena predmetných komodít (za akú cenu tovar nakupuje a za akú predáva), s ktorými chcel obchodovať a rovnako mal a mohol prejaviť záujem o obchody, ktoré uzatváral, resp. mu musel byť zrejmý účel samotného obchodu. Podľa kasačného súdu, námietka sťažovateľa, že nevedel o predajných cenách komodít je tak ba priam až účelová, keď je to práve sťažovateľ, ktorý s tovarom mienil obchodovať a preto je to práve on, ktorý mal zabezpečiť základné informácie ohľadne svojich vlastných uskutočnených obchodoch. Kasačný súd taktiež podotýka, že sťažovateľ nijako neozrejmil ani pochybnosti ohľadne dobropisných faktúr, v ktorých absentovala odvolávka na riadnu faktúru a nebolo z nich zrejmé o aké množstvo tovaru sa jedná.

súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného a ani správcu dane vymedzovať, aké opatrenia mal sťažovateľ prijať aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, avšak z dokazovania vykonaného v administratívnom konaní možno konštatovať, že sťažovateľ nevykonal žiadne kroky alebo opatrenia aby takejto situácií predchádzal, resp. nebolo preukázané, že konal v

60. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že uzatvorené obchodné vzťahy sťažovateľa s deklarovanými dodávateľmi boli samo o sebe pochybné a podozrivé. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľa napriek týmto pochybnostiam uzavrieť obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a bez ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu.

sťažovateľ. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

Inými slovami nepostupoval primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľ bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

64. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, na základe ktorých rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu všetky relevantné atribúty riadneho odôvodnenia spĺňa, pričom sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými otázkami prejednávanej veci.

28. Preto námietka sťažovateľa o „vnútornej rozpornosti“ rozhodnutia správnych orgánov nemohla obstáť. V reakcii na námietku sťažovateľa, že „ak správca dane tvrdí vedomosť, preventívne opatrenia sú nelogické“, kasačný súd uvádza, že povinnosť obozretnosti nevzniká až pri podozrení z podvodu a preventívne opatrenia nie sú reakciou na istú vedomosť o podvode, ale štandardnou súčasťou podnikateľského rizika v neštandardných obchodných modeloch.

30. K námietke dôkazného bremena a údajne neprípustného presunu dôkazného bremena na sťažovateľa kasačný súd dodáva, že správny súd správne rozlíšil primárne dôkazné bremeno správcu dane (preukázanie existencie podvodu a naplnenia vedomostného testu), a procesnú pozíciu daňového subjektu, ktorý má možnosť vyvinenia sa preukázaním prijatia primeraných

32. Zhrňujúc kasačný súd uzatvára, že správny súd sa dostatočne, konkrétne a v súlade s judikatúrou vysporiadal s námietkami sťažovateľa k vedomostnej zložke účasti na daňovom podvode. Jeho závery o minimálne nevedomej nedbanlivosti sťažovateľa sú opreté o rozsiahly a koherentný skutkový základ. Rozhodnutie nie je nepreskúmateľné ani arbitrárne a nepredstavuje neprípustný presun dôkazného bremena na sťažovateľa. 33. Kasačný súd po vyhodnotení kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa v zásade odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov vo veci samej uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku správneho súdu a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 34. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 35. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. januára 2026