2Sfk/23/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľ) : Di Mihálik, s.r.o., so sídlom Jesenského 1089/11, 010 01 Žilina, IČO: 36393011, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100264018/ 2019 z 22. januára 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 169/2019-125 z 25. mája 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

K protokolu z daňovej kontroly sa žalobca vyjadril v podaní, ktoré bolo zaregistrované u správcu dane pod č. 6/10877006/2018 dňa 30.07.2018. Ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov k protokolu sa uskutočnilo dňa 01.10.2018.

2. Správca dane vydal dňa 8. októbra 2018 rozhodnutie č. 101988054/2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 21664,336 eur v zdaňovacom období február 2016.

3. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100264018/2019 z 22. januára 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane. V odôvodnení žalovaný okrem iného poukázal nato, že správca dane nespochybnil skutočnú dodávku tovaru, ale skutočnosť, že tovar dodala spoločnosť DREKOL, s.r.o., čo preukázali šetrenia vykonané správcom dane. Skutočnosť, že žalobca s tovarom deklarovaným predmetnými faktúrami ďalej obchodoval, správca dane nespochybnil, ale existencia uvedeného tovaru ešte nie je dôkazom o tom, že predmetný tovar daňovému subjektu dodali spoločnosti uvedené na sporných faktúrach.

5. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na to, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o identite skutočného dodávateľa na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu. V zhode s daňovými orgánmi poukázal na to, že okrem vyjadrení žalobcu majúcich preukázať oprávnenosť odpočtu DPH zo sporných faktúr sú tvrdenia žalobcu podporené v podstate iba výpoveďou bývalého štatutára dodávateľskej spoločnosti DREKOL s.r.o. - Rastislava Badina a nepriamo výpoveďou R.. O. O..

priznania. V daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb za rok 2016 uviedla spoločnosť náklady v sume 0,00 eur a výnosy 0,00 eur. Pri následnej komunikácii s osobou, ktorá mala byť konateľom spoločnosti od 08.04.2016 správca dane zistil, že W. B. až do konfrontácie s touto skutočnosťou netušil, že by mal byť konateľom spoločnosti DREKOL s.r.o.

V tejto súvislosti správny súd poukázal na to, že len za mesiac február išlo podľa počtu o viac ako 20 faktúr, teda o pomerne čulý obchodný styk a preto je zvláštne, že napriek takémuto intenzívnemu zapojeniu Rastislava Badina do tohto typu obchodov neutkvelo v jeho pamäti žiadne miesto nakládky, žiadna podrobnosť, ktorá by napovedala o tom, že tieto obchody aj skutočne realizoval, navyše keď aj on sám mal byť niekedy prítomný na miestach vykládky. Za takejto dôkaznej situácie, správny súd uzavrel, že dôveryhodnosť celého deklarovaného dodávateľsko-odberateľského vzťahu bolo relevantne spochybnená, čo znamenalo, že žalobca mal povinnosť obnoviť dôveryhodnosť celej deklarovanej transakcie. 6. Ďalej správny súd poukázal na to, že správca dane vo vyrubovacom konaní vypočul na návrh žalobcu ako svedka R.. O. O..

Teda nebolo preukázané, od koho spoločnosť DREKOL s.r.o. drevo nadobudla. Z vyjadrení žalobcu, výpovedí svedkov Rastislava Badina a R.. O. O. navyše správny súd nadobudol dojem, akoby obchody s drevom prebiehali v podstate fakticky medzi R.. O. a žalobcom, keďže je zrejmé, že R.. O. O. a konatelia žalobcu boli a sú osobami, ktoré sa obchodu s drevom venujú dlhodobo. Vo vzťahu k osobe Rastislava Badina správny súd skonštatoval, že jeho zapojenie do obchodov niekedy v roku 2015 nemá ekonomickú racionalitu. Je to osoba, pri ktorej neexistuje rozumné vysvetlenie, prečo ju R.. O. O. „vtiahol“ do obchodovania s drevom. S poukazom na uvedené správny súd skonštatoval, že záver správcu dane a žalovaného zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o

8. K námietke ohľadom nevypočutia svedkyne F. K., bývalej účtovníčky Rastislava Badina, správny súd uviedol, že jej výsluch by nepriniesol viac informácií k objasneniu hlavnej spornej otázky, ktorou je to, či fakturovaný tovar bol žalobcovi skutočne dodávaný spoločnosťou DREKOL s.r.o. Správny súd tiež nevidel zmysel v konfrontácii medzi svedkami Rastislavom Badinom a W. B. označiac výpoveď svedka B. za natoľko autentickú, že nie je predpoklad, aby pri potenciálnej konfrontácii svedok upustil od svojej predchádzajúcej výpovede.

II. Argumentácia účastníkov kasačného konania

11. Sťažovateľ sa nestotožnil so závermi správnemu súdu. Tvrdil, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Mal za to, že preukázal dodanie drevnej hmoty od dodávateľa uvedeného na faktúrach exaktnými dôkazmi, čím si splnil dôkaznú povinnosť, a to nielen po formálnej stránke. Je presvedčený, že v daňovej kontrole vyčerpal vlastné dôkazné bremeno na preukázanie skutočností o dodaní tovaru dodávateľom uvedeným na faktúrach. Preto rozporoval tvrdenie správneho súdu, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o identite skutočného dodávateľa na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane.

cieľ. 13. Podľa názoru sťažovateľa správne orgány ako aj správny súd od neho požadovali preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie nemá reálnu možnosť. Príslušné orgány prenášali na neho dôkazné bremeno napriek tomu, že nebola spochybnená reálna existencia tovaru - drevnej hmoty. Sťažovateľ namietal, že na neho nemôže byť prenášaná zodpovednosť za konanie iných daňových subjektov či nesplnenie daňových povinností zo strany jeho dodávateľov.

14. Sťažovateľ tiež namietal, že v daňovej oblasti nemôže byť sankcionovaný ten, kto konal v dobrej viere a v súlade so zákonom. Podľa jeho slov mal konať v dobrej viere a preukázateľne obstaral drevnú hmotu. Svojich obchodných partnerov si overil lustráciou na webovej stránke obchodného registra, na webe finstat.sk, na stránke Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, mal o dodávateľoch informácie o sídle, IČO, DIČ a IČ DPH.

15. Keďže v predmetnej veci nedošlo k pochybeniu na strane sťažovateľa, v súlade s rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie mu môže byť odopreté daňové oprávnenie len vtedy, ak mu správca dane preukáže, že obchody boli súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom sťažovateľ vedel alebo musel vedieť. Nestačí preto len spochybniť zdaniteľný obchod, ale správca dane musí vyvrátiť daňovým subjektom predkladaný dôkaz o splnení zákonom stanovených podmienok alebo preukázať vedomosť o prípadnom podvode na strane dodávateľa. V tomto prípade však dôkaz o spáchaní podvodu alebo zneužití práva zo strany dodávateľov sťažovateľa predložený nebol.

Rovnako poukázal aj na závery rozsudku SD EÚ vo veci Mahagében kft. a Pétér Dávid C-80/11 a C-142/ 11. 17. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom zhrnul svoju argumentáciu prednášanú počas správneho súdneho konania a zdôraznil, že sťažovateľ nepredložil dôkazy, ktorými by vyvrátil pochybnosti o identite dodávateľa deklarovaných služieb a tovarov poukazujúc tiež na to, že sťažovateľ bol pri dokazovaní v daňovej kontrole pasívny, svedeckých výpovedí sa nezúčastňoval, čím sa sám ukrátil o svoje procesné práva.

III. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

19. Uznesením podpredsedu Najvyššieho správneho súdu z 21. augusta 2023 (č. KPp 46/ 2023) bol sudca JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD., vylúčený z prejednávania a rozhodovania tejto veci, pretože bol členom senátu, ktorý vydal napadnutý rozsudok. Podľa § 18 ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v spojení s jeho prílohou č. 1 a pravidlami uvedenými pre senát č. 8 v tejto prílohe vylúčeného sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., zastúpil v senáte sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

dôvodná. 21. Kľúčovou otázkou v predmetnej veci, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľkou vyzvaný je, či bol sťažovateľ v predmetnej veci primerane a v zákonnom rozsahu zaťažený dôkazným bremenom a teda či záver konajúcich daňových orgánov a správneho súdu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie zo strany sťažovateľa bol správny.

Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/14/2021 z 26. apríla 2023 (zdaňovacie obdobia marec, apríl, júl 2016), v ktorom považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a preto kasačnú sťažnosť zamietol.

Námietku sťažovateľa, že správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, t. j. všetky zákonom vyžadované doklady, ktoré je povinný evidovať a archivovať, preto sťažovateľ predložiť „žiadne nové doklady a dôkazy“ objektívne nemohol, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. S uvedeným súvisí aj aj námietka sťažovateľa, že správca dane od neho požadoval predloženie dôkazov, ktorými on nedisponoval a ani disponovať nemohol.

V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

41. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 42. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho Súdu Slovenskej republiky vo veci pod sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).

43. Za veľmi podstatnú skutočnosť považoval kasačný súd výpoveď konateľa dodávateľa sťažovateľa (spoločnosť DREKOL, s.r.o.) p. W. B., ktorý poprel realizáciu deklarovanej obchodnej transakcie. Poprel zároveň aj vystavenie faktúr a nepotvrdil ani dodanie tovaru pre sťažovateľa. Konateľ označeného dodávateľa nemal žiadnu vedomosť o deklarovaných obchodoch a spoločnosť sťažovateľa nepoznal. Kasačný súd zdôrazňuje, že odpočítanie dane si môže uplatniť v zásade len platiteľ dane. Právo odpočítať daň vzniká v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1 zákona o DPH).

Napríklad drevo malo byť ociachované ciachou dodávateľov spoločnosti DREKOL, s.r.o., ale z potvrdení o pôvode dreva vyplýva, že bolo ociachované ciachou registrovanou na spoločnosť žalobcu pod obchodným menom, ktoré žalobca používal do 24.04.2008. Rozporne z uvedeného zistenia vzišla výpoveď svedka Rastislava Badina a ani sťažovateľ v danom smere uvedenú nezrovnalosť nevysvetlil. Iné relevantné skutočnosti v prejednávanej veci nevedel potvrdiť ani svedok R.. O. O..

Vzhľadom na to, že sťažovateľ svoje tvrdenia o dodaní predmetného tovaru oprel o formálne doklady- faktúry, dodacie listy, doklady o pôvode dreva, výpisy z účtu a ďalšie účtovné doklady, správca dane dôvodne pristúpil k ich prevereniu z hľadiska materiálneho.

Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne a postup správcu dane, ktorý sa nezaoberal vedomosťou sťažovateľa o podvode, bol podľa názoru kasačného súdu udržateľný napriek skutočnosti, že konateľ spoločnosti DREKOL s.r.o. do 08.04.2016 a predseda predstavenstva spoločnosti AI TEK, a.s. - Rastislav Badin - potvrdil dodanie tovaru, resp. realizáciu obchodných transakcií s tým, že žiadne iné relevantné skutočnosti uviesť nevedel, a to ani k pôvodu tovaru nevedel uviesť ani jedno konkrétne miesto, kde sa malo drevo nakladať a pod. Kasačný súd považuje za nevyhnutné poznamenať, že aj keď materiálna existencia plnenia nebola zo strany správcu dane výslovne spochybnená, z vykonaných dôkazov nemožno vyvodiť záver, že existencia tovaru (drevnej hmoty) špecifikovaného vo faktúrach ako aj v dokladoch o pôvode tovaru v tomto konkrétnom právnom vzťahu bola preukázaná. K tomu, aby mohlo byť ustálené, že existujúci tovar je naozaj tovarom, ktorý bol predmetom dodávok na základe príslušných

v písmenách a), b) a c) musí mať aj materiálny obsah. To znamená, že nestačí v prípade § 8 psím. a ) zákona o DPH iba formálne deklarovať prevod práva nakladať s hmotným majetkov ako vlastník, ale je nevyhnutné aj preukázať, že tovar bol daňovému subjektu aj reálne dodaný a to osobou, ktorá ma status osoby dodávateľa podľa zákona o DPH. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si

Predovšetkým je podložené zisteniami správcu dane a žalovaného, že deklarovaný dodávateľ drevnej hmoty (spoločnosť DREKOL s.r.o.) bola nekontaktná spoločnosť, bez reálneho sídla, ktorá nepredložila kompletnú účtovnú dokumentáciu. Jej konateľ v čase uzatvorenia obchodov, pán Rastislav Badin (v predmetnom zdaňovacom období - február 2016 nebol konateľom pán W. B., ktorý sa stal konateľom od 08.04.2016 a na ktorého preto poukazoval kasačný súd v citovanom rozsudku sp. zn. 8Sžfk/14/2021 z 26. apríla 2023) nevedel podrobne uviesť miesta nakládok a vykládok tovaru, špecifikovať vozidlá realizujúce prepravu tovaru, subdodávateľov (resp. pôvodcov tovaru) a jeho vyjadrenia boli len veľmi všeobecné. Ďalej podozrenia správcu dane potvrdzovali aj zistenia vyplývajúce z kontrolných výkazov a daňových priznaní spoločnosti DREKOL s.r.o., z ktorých vyplýva, že táto nedeklarovala dodávky tovaru od žiadnych subdodávateľov a najmä nepriznala a ani nezdanila žiadny príjem z obchodov so

25. Preto s poukazom na už citovaný rozsudok Najvyššieho správneho súdu (bod 23 tohto rozsudku), ako aj vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd konštatuje, že správca dane a žalovaný náležite zistili a pomenovali pochybnosti týkajúce sa splnenia materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľa. Nakoľko sťažovateľ dôvodné pochybnosti nevyvrátil, neoznačil žiadne ďalšie dôkazy na ich vyvrátenie, neobjasnil napríklad prečo sa na ním nakupovanom dreve od spoločnosti DREKOL s.r.o. objavili jeho ciachy (ako jediné) je dôvodný záver, že v daňovom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno, a teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Konkrétne nebolo v danom prípade preukázané, že deklarovaný tovar bol dodaný sťažovateľovi zdaniteľnou osobou - spoločnosťou DREKOL s.r.o., resp. inou zdaniteľnou osobou. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že sťažovateľ tvrdil, že mu bol tovar dodaný práve spoločnosťou DREKOL s.r.o. (táto

26. Pokiaľ sťažovateľ s odkazom na judikatúru SD EÚ argumentoval absenciou dôkazu preukazujúceho daňový podvod alebo zneužitie práva tak k uvedenému kasačný súd dodáva, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). V danom prípade, už z dôvodov vyššie uvedených, splnenie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet nebolo preukázané.

IV. Záver

27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za vo výroku vecne správny a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 28. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. septembra 2023