2Sfk/24/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: Ľubomír Lapin, so sídlom podnikania Wolkerova 15694/ 30A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 37590022, právne zastúpený Advokátska kancelária Novák s.r.o., so sídlom: Ladislava Hudeca 15326/2A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 53556798, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/256/ 2019-217 zo dňa 13. júla 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ruší rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/256/2019-217 zo dňa 13. júla 2021 a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil protokol č. 688797/2018 zo dňa 10. decembra 2018 (ďalej len „protokol") a na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal nasledovné rozhodnutia: i. č. 101244167/2019 zo dňa 23. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie - jún 2015") o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie jún 2015 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok"), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 56.214,90 EUR na dani z pridanej hodnoty. Správca dane neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľmi DIMÄS s.r.o. a Kleveria s.r.o. a prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu;

hodnoty. Správca dane neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľmi DIMÄS s.r.o. a Kleveria s.r.o. a prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu. Správca dane zároveň neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľom EXIMSTAV s.r.o., nakoľko dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") a žalobcovi preto nevznikol nárok na odpočet podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH;

iv. č. 101243445/2019 zo dňa 23. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie - február 2015") o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie február 2015 podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 45.847,79 EUR na dani z

pridanej hodnoty. Správca dane neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľom DIMÄS s.r.o. a prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu; vi. č. 101243623/2019 zo dňa 23. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie - marec 2015") o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie marec 2015 podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 67.607,61 EUR na dani z

hodnoty. Správca dane neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľmi DIMÄS s.r.o. a Kleveria s.r.o. a prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu.

Správca dane podľa žalovaného dostatočne zistil skutkový stav, ktorý správne právne posúdil a riadne odôvodnil. So správcom dane sa žalovaný stotožnil v posúdení, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu; ii. prvostupňové rozhodnutie - máj 2015 žalovaný potvrdil rozhodnutím, č. 102117061/2019, zo dňa 9. septembra 2019. Postup a závery správcu dane v súvislosti s dodávateľmi DIMÄS s.r.o. a Kleveria s.r.o. vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne.

V súvislosti s obchodnou spoločnosťou EXIMSTAV s.r.o. sa žalovaný taktiež stotožnil so závermi správcu dane, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty.

Správca dane podľa žalovaného dostatočne zistil skutkový stav, ktorý správne právne posúdil a riadne odôvodnil. So správcom dane sa žalovaný stotožnil v posúdení, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu.

Poukázal najmä na skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nemá zamestnancov ani motorové vozidlá, a teda nemá ako stavebné práce vykonať; iv. prvostupňové rozhodnutie - február 2015 žalovaný potvrdil rozhodnutím, č. 102115968/ 2019, zo dňa 9. septembra 2019. Postup a závery správcu dane v súvislosti s dodávateľom DIMÄS s.r.o. vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne. Správca dane podľa

So správcom dane sa žalovaný stotožnil v posúdení, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu; vi. prvostupňové rozhodnutie - marec 2015 žalovaný potvrdil rozhodnutím, č. 502878/2019, zo dňa 9. septembra 2019. Postup a závery správcu dane v súvislosti s dodávateľmi DIMÄS s.r.o. a Kleveria s.r.o. vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne.

Správca dane podľa žalovaného dostatočne zistil skutkový stav, ktorý správne právne posúdil a riadne odôvodnil. So správcom dane sa žalovaný stotožnil v posúdení, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu.

3. Žalobca podal proti všetkým vyššie uvedeným rozhodnutiam žalovaného správne žaloby. Rozhodnutia žalovaného považoval za nezákonné z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f), g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP"). Žalobca navrhol zrušiť rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia a veci vrátiť na ďalšie konanie

2019. 5. Správny súd následne rozsudkom č. k. 24S/256/2019-217 zo dňa 26. novembra 2020 (ďalej len „rozsudok správneho súdu") zrušil všetky rozhodnutia žalovaného uvedené v bode 2. tohto rozsudku ako aj rozhodnutia správcu dane uvedené v bode 1. tohto rozsudku.

správneho súdu: i. Správca dane ako aj žalovaný neprípustne opreli svoje rozhodnutia a významné časti ich odôvodnenia o zistenia vyplývajúce z Uznesenia Ministerstva vnútra Slovenskej republiky, PPZ, NAKA, NJFP. Expozitúra Stred, ČVS: PPZ-336/NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29. januára 2019 (ďalej len „uznesenie o vznesení obvinenia"), ktorým bolo aj žalobcovi vznesené obvinenie za trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, 2 písm. c), ods. 4 zákona č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon.

správny súd vyhodnotil rozhodnutia správcu dane a žalovaného ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP); ii. uznesenie o vznesení obvinenia ani skutkové zistenia v ňom obsiahnuté nemôžu byť považované za dôkaz v zmysle § 24 daňového poriadku, nakoľko takýto procesný úkon nepredstavuje rozhodnutie o vine, ale jeho účinkom je výlučne začatie trestného stíhania

boli súčasťou uznesenia o vznesení obvinenia (o ktorom sa už správny súd vyjadril, že nie je dôkazom v zmysle § 24 daňového poriadku) predstavuje podľa správneho súdu podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP); v. správny súd rozhodnutia žalovaného považoval tiež za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť resp. zmätočnosť (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP) nakoľko z nich nie je úplne zrejmé a je nutné len logicky vyvodiť, že v častiach, kde žalovaný uvádza, že ako dôkaz v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané telefonické hovory na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc a do spisu boli zabezpečené ich prepisy, ide len o parafrázovanie uznesenia o vznesení obvinenia a nie konštatáciu správcu dane či žalovaného; vi. k namietanému nesprávnemu právnemu posúdeniu splnenia hmotnoprávnych podmienok týkajúcich sa obchodovania so spoločnosťou EXIMSTAV s.r.o. správny súd uviedol, že túto považuje za nedôvodnú a stotožnil sa so závermi orgánov verejnej správy, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v rozsahu preukázania oprávnenosti odpočtu dane z pridanej hodnoty z

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanoviská účastníkov

ktorej namietal: a) zmätočnosť v dôsledku chyby v záhlaví rozsudku; b) právny záver správneho súdu, že správca dane neprípustne oprel svoje rozhodnutie o zistenia NAKA uvedené v uznesení o vznesení obvinenia. Žalovaný mal za to, že uznesenie o vznesení obvinenia bol oprávnený použiť a že konal v súlade s § 26 ods. 7 a § 24 ods. 4 daňového

DPH; e) odklon od ustálenej praxe, keďže daňový subjekt nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodných partnerov. Obdobný prípad fiktívnych dodávok mäsa pritom rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky pod sp. zn. 2Sžf/100/2016 dňa 27. marca 2019, v ktorom ustálil, že od podnikateľa možno očakávať potrebnú obozretnosť a opatrnosť pri výbere svojich obchodných partnerov za tým účelom, aby sa vyhol začleneniu do podvodných dodávateľských

Uvedené posúdenie podporil nasledovnou argumentáciou: · neznalosť obchodných partnerov konateľom spoločnosti predstavuje výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu podľa § 264 OBZ; · faktúry od spoločností DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o. sú fiktívne, nemajú materiálne plnenie, z čoho vyplýva, že tieto plnenia sú súčasťou podvodu o ktorom žalobca vedel; · žalobca nenakupoval mäso od deklarovaných dodávateľov DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., ale od Zaklad Rozbioru Miesa P.P_U_H_ Salon Miesny z Poľska a spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. nedodala služby (stavebné práce); · rozhodnutia správcu dane aj žalovaného sú v súlade so zásadou zákonnosti v zmysle § 3 ods. 1 daňového poriadku, kým rozsudok správneho súdu narúša princíp právnej istoty. 8. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 15. apríla 2021, ktorým kasačnému súdu navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. K jednotlivým námietkam zaujal

c) námietka uvedená v bode 6. písm. c) tohto rozsudku je nedôvodná, žalobca trvá na tom, že je zodpovednosťou žalovaného v konaní zabezpečiť použitie len zákonných dôkazov, čo zahŕňa aj zabezpečenie dôkazov preukazujúcich zákonnosť použitých dôkazov; d) k námietke uvedenej v bode 6. písm. e) tohto rozsudku žalobca uviedol, že žalobcovi nemožno vytýkať nedostatočnú obozretnosť vzhľadom na výber obchodných partnerov. Manželia Petraníkovci boli oprávnení konať za obchodné spoločnosti MAOP, s.r.o., DIMÄS, s.r.o. a BARUTS s.r.o., nakoľko mali oprávnenie nakladať s bankovými účtami týchto obchodných spoločností a dôveru si získali tiež dlhodobou spoluprácou.

Na preukázanie vedomosti žalobcu o účasti na daňovom podvode boli použité výlučne zistenia uvedené v uznesení o vznesení obvinenia, čo považuje za nedostatočné a nezákonné; f) ďalšia námietka žalobcu smerovala voči predpojatosti žalovaného v celom konaní, ku skutočnosti, že žalovaný nevymedzil kasačné dôvody v súlade s § 440 ods. 2 SSP a na záver poukázal na skutočnosť, že rozhodnutia žalovaného mali byť zrušené aj z iných dôvodov. 9. Žalovaný doplnil kasačnú sťažnosť podaním zo dňa 8. novembra 2021, ktorým poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/45/2019, zverejnený v Zbierke stanovísk NS a súdov SR 3/2021, v zmysle ktorého ak do pohyblivej dodávky tovaru bol vsunutý medzičlánok, ktorý uskutočňoval iba vôľové nadobudnutie a odovzdanie tovaru, ktorý sa už nachádzal v dispozičnej sfére konečného odberateľa (v jeho sklade), absentuje u takejto transakcie ekonomický zmysel.

Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 119 SSP správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci. Podľa § 121 ods. 2 SSP správny súd môže vykonať aj iné dôkazy, ako sú navrhované, ak to považuje za potrebné na rozhodnutie vo veci. Podľa § 462 ods. 1 SSP ak kasačný súd po preskúmaní zistí dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodne o zrušení napadnutého rozhodnutia a podľa povahy vráti vec správnemu súdu na ďalšie konanie alebo konanie zastaví, prípadne vec postúpi orgánu, do ktorého pôsobnosti patrí. Podľa § 467 ods. 3 SSP ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania.

14. Kasačný súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti ustálil dve námietky žalovaného, ktorých posúdenie vyhodnotil ako zásadné pre rozhodnutie vo veci. Tou prvou bolo napadnuté nesprávne právne posúdenie otázky zákonnosti použitia uznesenia o vznesení obvinenia a zistení v ňom uvedených ako dôkazu v správnom konaní.

15. Kasačný súd sa nestotožňuje so správnym súdom, ktorý vo svojom rozsudku, v bode 81., na strane 81. en bloc vylúčil možnosť použiť uznesenie o vznesení obvinenia správcom dane v daňovom konaní iba z dôvodu, že uznesenie o vznesení obvinenia nie je dôkazom o tom, že sa skutok stal a že ho spáchal daňový subjekt (resp. obvinený).

16. Správca dane v zmysle ustanovenia § 24 ods. 2 daňového poriadku vedie dokazovanie tak, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Súčasne podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku môže správca dane ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Je zrejmé, že účasť ani vedomosť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nemožno zo strany správcu dane preukazovať výlučne uznesením o vznesení obvinenia.

17. Vzhľadom na uvedené vyššie má kasačný súd za to, že správny súd v súvislosti s ustanovením § 24 ods. 4 daňového poriadku nesprávne právne posúdil použiteľnosť uznesenia o vznesení obvinenia v daňovom konaní, keď ustálil, že jeho použitím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy a aj z uvedeného dôvodu zrušil predmetné rozhodnutia žalovaného a správcu dane. Námietku žalovaného preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú.

ku ktorému správca dane dospeje využitím správnej úvahy, bolo racionálne a v rozhodnutí správcom dane riadne odôvodnené. Jednou z podmienok minimálneho štandardu, ktorý musí byť správcom dane zachovaný, taktiež je, aby správca dane umožnil daňovému subjektu vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v uznesení o vznesení obvinenia, podať správcovi dane vysvetlenia či navrhnúť dôkazy na vyvrátenie jeho obsahu.

správcom dane; - uznesenie o vznesení obvinenia a zistenia v ňom konfrontoval s ďalšími ním zistenými skutočnosťami a tieto vyhodnotil jednotlivo ako aj v súhrne v súlade s požiadavkami ustanovenými v § 3 ods. 3 daňového poriadku; - správna úvaha správcu dane nevybočuje z medzí logického myslenia a v rozhodnutí je riadne odôvodnená; - daňový subjekt mal možnosť vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v uznesení o vznesení obvinenia. 20.

kasačná námietka nesprávneho právneho posúdenia použitia zistení z ITP dôvodná. 21. Závery uvedené v bode 20. však nie sú absolútne a nepredikujú záver, že zistenia z ITP sú v daňovom konaní zákonným dôkazom za každých okolností. Využitie ITP konkrétne odposluchom telefonických hovorov je zásadným zásahom do súkromia účastníkov konania, a preto k nim treba pristupovať veľmi citlivo, zdržanlivo a v súlade so zákonom.

23. Z rozhodnutí správcu dane aj žalovaného je zrejmé, že zistenia z ITP správca dane vyhodnotil ako zákonné dôkazy, čo logicky vyplýva zo skutočnosti, že tieto dôkazy správca dane použil a argumentoval nimi v odôvodnení svojich rozhodnutí.

24. Kasačný súd preto za dôvodnú považuje námietku žalovaného, ktorou napáda nesprávne právne posúdenie správneho súdu, podľa ktorého je podstatným porušením ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy tá skutočnosť, že z obsahu administratívnych spisov v preskúmavaných konaniach správny súd nemohol overiť, či dôkazy získané využitím ITP boli získané v súlade so zákonom a nemohol preto vykonať test legality, legitimity a proporcionality. Takéto posúdenie zákonnosti použitia dôkazu v daňovom konaní je nedostatočné na to, aby správny súd konštatoval podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. A to najmä, keď podľa § 119 SSP môže správny súd vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia a súčasne v súlade s § 121 ods. 2 SSP môže vykonať aj iné dôkazy, ako sú navrhované, ak to považuje za potrebné na rozhodnutie vo veci. 25. Žalovaný namietal tiež nepreskúmateľnosť a zmätočnosť rozsudku správneho súdu v dôsledku chyby v záhlaví v rozsudku. Túto námietku vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú,

Z uvedeného dôvodu sa správny súd nezaoberal bližšie námietkou žalobcu týkajúcou sa nesprávneho posúdenia veci. Z uvedeného je zrejmé, že správny súd v rozsudku neposudzoval správnosť posúdenia správnych orgánov týkajúcich sa odmietnutia odpočtu dane z pridanej hodnoty, preto sa v tomto ohľade nemohol odkloniť od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.

Z odôvodnenia rozsudku správneho súdu pritom súčasne vyplýva, že sa stotožnil so závermi správcu dane o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok žalobcom a k zrušeniu rozhodnutí správcu dane došlo z dôvodu, že správny súd nemá zákonnú možnosť zrušiť rozhodnutie správcu dane či žalovaného len v časti. Vzhľadom na skutočnosť, že žalovaný ako aj správny súd sa zhodujú v právnom posúdení týkajúcom sa preukázania hmotnoprávnych podmienok, kasačný súd vyhodnotil námietku žalovaného smerujúcu k predmetnému právnemu posúdeniu ako

28. Na záver kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že správny súd nezrušil rozhodnutia žalovaného a správcu dane len z dôvodov napadnutých kasačnou sťažnosťou. Kasačný súd je však v zmysle § 453 ods. 2 SSP viazaný sťažnostnými bodmi.

Vzhľadom na skutočnosť, že tieto dôvody sa týkali výlučne procesných otázok, správny súd sa v ďalšom konaní má zaoberať tiež meritom veci a právne posúdiť oprávnenosť odmietnutia odpočtu dane z pridanej hodnoty.