2Sfk/24/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: SLOVCLEAN a.s., so sídlom Račianska 96, Bratislava, IČO: 35956526, zastúpený: Mgr. Michaela Bauer, trvale bytom: V záhradách 33, 811 02 Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100456070/2023 zo dňa 31.01.2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici, sp. zn. TN-11S/29/ 2023 zo dňa 26. februára 2025, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

zisteniam. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 102133890/2021 zo dňa 04.11.2021, v rámci ktorého určil žalobcovi rozdiel DPH za preverované zdaňovacie obdobie v sume 22.307,14 eur, pretože mu neuznal nárok na odpočítanie DPH z faktúr: ad a) od dodávateľa AAXAM, s.r.o., Jelenia 1, Bratislava, IČO: 35911981, č. 200025 v sume 63.402,84 eur za upratovacie a čistiace práce 29 nákladových stredísk a ad b) od dodávateľa Pontas, s.r.o. Budatínska 16, Bratislava, IČO: 51890038, č. 20073101 v sume 70.440 eur za

zo dňa 11.08.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie v sume 10.567,14 eur, pretože mu neuznal odpočítanie DPH z faktúry od dodávateľa AAXAM, s.r.o., pri ktorej opätovne skonštatoval nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Zároveň správca dane žalobcovi uznal právo na odpočítanie DPH z faktúry od dodávateľa Pontas, s.r.o.

V konaní nebola preukázaná realizácia plnení deklarovaným dodávateľom, nebola zistená žiadna iná osoba v postavení zdaniteľnej osoby, ktorá by deklarované služby reálne uskutočnila, ani správca dane nedisponoval údajmi potrebnými na overenie, či skutočný poskytovateľ služieb mal postavenie zdaniteľnej osoby. 4. Žalovaný zhrnul, že z vykonaného dokazovania vyplynulo, že: · jediný konateľ deklarovaného dodávateľa AAXAM, s.r.o., v rozhodnom čase Serafín Piotr Richarski, nepotvrdil spoluprácu so žalobcom, vystavenie a podpísanie spornej faktúry, ani dodanie fakturovaných čistiacich a upratovacích prác; · Serafín Piotr Richarski nepotvrdil ani vyjadrenie pani Štefanecovej (bývalej konateľky dodávateľa) ohľadne jej konania v mene spoločnosti, ktorú nepozná a nepozná ani pani K., ktorá mala byť kontaktnou osobou za žalobcu, ani pána Z., ktorý mal byť zodpovednou osobou za dodávateľa AAXAM, s.r.o.; · Serafín Piotr Richarski sa stal konateľom spoločnosti nevedome a túto funkciu reálne

výkazu); · žalobca prezentoval rozdielne vyjadrenia v tom, že kontaktnou osobou za dodávateľa bola pani Štefanecová, čo sama potvrdila vo svojej výpovedi, kedy zároveň uviedla, že za žalobcu komunikovala s pánom Z. a pani K.; · žalobca až následne po oboznámení sa s pochybnosťami správcu dane uviedol, že zodpovednou osobou za dodávateľa bol pán Z., čím zosúladil svoje vyjadrenie s vyjadrením pani K. a pána Z.; · v zmysle rámcovej zmluvy o vykonaní služieb uzavretej medzi žalobcom a dodávateľom AAXAM, s.r.o. mali zmluvné strany vymenovať zodpovedných zástupcov, ktorí budú okrem iného podpisovať preberacie protokoly, pričom pán Z., ktorého označil žalobca, preberacie protokoly nepodpisoval; · za dodávateľa podpísala rámcovú zmluvu pani Štefanecová (konateľka v rozhodnom čase), ktorú pani K. ako zodpovedná osoba za žalobcu nepoznala a pri obchodnej spolupráci konala za dodávateľa len s pánom Z.; · pri pánovi Z. nebol zistený žiaden vzťah k dodávateľovi AAXAM, s.r.o., a jeho oprávnenie konať v mene tohto dodávateľa si žalobca na začiatku obchodnej spolupráce nepreveril;

zamestnancov; · ak mal dodávateľ zabezpečovať služby prostredníctvom subdodávateľa, potreboval podľa rámcovej zmluvy o vykonaní služieb súhlas od žalobcu ako objednávateľa; žalobca uviedol správcovi dane, že takýto súhlas dal a že doplní, kto bol subdodávateľom prác, čo však

nepredložil; · pán Z. uviedol, že preverenie, či sú pracovníci zaevidovaní v Sociálnej poisťovni bolo v kompetencii dodávateľa AAXAM, s.r.o., k čomu sa však nevedela vyjadriť pani Štefanecová; · úhrada faktúry nebola realizovaná na účet uvedený na faktúre ani na účet patriaci spoločnostiam AAXAM, s.r.o., LIKVIDÁTOR, s.r.o., či RoRi s.r.o.; · žalobca predložil počas daňovej kontroly menné zoznamy pracovníkov bez ich bližšej špecifikácie a až v závere kontroly predložil mená a adresy troch pracovníkov (U., M. a X.), ktorých žiadal vypočuť; námietku nevypočutia týchto svedkov považoval žalovaný za neopodstatnenú vzhľadom na zistený skutkový stav a skutočnosť, že neboli predložené žiadne ďalšie dôkazy, ktorými by bol preukázaný akýkoľvek pracovný vzťah navrhovaných svedkov s dodávateľom alebo potencionálnymi subdodávateľmi predložením zmluvy/dohody.

5. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej ako „správny súd“) napadnutým rozsudkom sp. zn. TN-11S/29/2023 zo dňa 26. februára 2025 zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správnemu orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu trov konania.

žalobcu; · správny súd považuje vykonané dokazovanie v administratívnom konaní za dostatočné a závery správcu dane a žalovaného, podľa ktorých v konaní nebolo preukázané dodanie služieb uvedených na faktúre číslo 200025 od dodávateľa AAXAM s.r.o., za riadne odôvodnené; súd zdôraznil vybrané pochybnosti vyplývajúce zo zisteného skutkového stavu, z ktorých vyplynulo, že spoločnosť AAXAM s.r.o. nemohla dodať služby uvedené na faktúre, a to ani v

U., M. a X. - uvedení svedkovia mali vykonávať práce (ktorých existencia nebola spochybnená) podľa spornej dodávateľskej faktúry, a preto podľa správneho súdu ich výsluch mohol ozrejmiť skutočnosti ohľadom identity skutočného dodávateľa služieb; · správny súd sa stotožnil s námietkou žalobcu, že skutočným dodávateľom mohol byť pán Z. alebo iná osoba prepojená s pánom Z. (ZT STAV SK s.r.o.) s tým, že podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ C-154/20 (vo veci Kemwater ProChemie) by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality odoprieť zdaniteľnej osobe uplatnenie práva na odpočítanie DPH z dôvodu, že skutočný dodávateľ nebol identifikovaný a zdaniteľná osoba nepreukázala, že mal postavenie zdaniteľnej osoby, hoci zo skutkových okolností vyplýva, že toto postavenie nevyhnutne mal; · podľa správneho súdu nie je možné rozsudok Súdneho dvora EÚ C-154/20 (vo veci Kemwater ProChemie) aplikovať - v zmysle záverov z neho vyplývajúcich je možné nepriznať zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH bez toho, aby bolo preukázané, že sa dopustila daňového podvodu alebo o ňom vedela, či mala vedieť, ak skutočný dodávateľ tovaru alebo

ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49.790 eur - sporná faktúra znela na sumu 63.402,84 eur); prvá hmotnoprávna podmienka statusu dodávateľa ako platcu DPH preto musela byť splnená, a preto správca dane a žalovaný

obsah protokolu; · správny súd zaviazal žalovaného, že v novom konaní správca dane opätovne posúdi, či sú alebo nie sú splnené jednotlivé hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie DPH s tým, že v predmetnej veci nie je možné odoprieť odpočítanie DPH pre nesplnenie prvej hmotnoprávnej podmienky; pokiaľ správca dane dospeje k záveru, že hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie DPH sú splnené, môže žalobcovi odoprieť právo na odpočet DPH len v prípade preukázania daňového podvodu a účasti, resp. vedomosti žalobcu o tomto podvode alebo ak preverované transakcie predstavovali zneužitie práva; správny súd poukázal na tzv. Axel Kittel test (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel a Recolta Recycling č. C-439/04 a C-440/

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 8. Sťažnostné námietky možno v podstatných bodoch zosumarizovať nasledovne: · v preskúmavanom prípade nebola preukázaná realizácia fakturovaných plnení deklarovaným dodávateľom, pričom v konaní nebola zistená ani žiadna iná osoba v postavení zdaniteľnej osoby, ktorá by bola skutočným poskytovateľom služieb, a ani správca dane nedisponoval údajmi potrebnými na overenie, či skutočný poskytovateľ týchto služieb mal postavenie zdaniteľnej osoby, v dôsledku čoho je potrebné konštatovať nepreukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky pre odpočítanie dane žalobcom; · žalobca svoje dôkazné bremeno, ktoré súviselo s jeho priamym dodávateľom, neuniesol a tak nedošlo k prenosu dôkazného bremena na správcu dane; z uvedeného dôvodu, na základe zisteného skutkového stavu, nebolo preto dôvodné, aby správca dane preukazoval podvodné konanie a účasť žalobcu na podvodnom konaní; · žalovaný poukázal na rozpory vo vyjadreniach žalobcu a svedkov p. Štefanecovej, p. K. a p.

skutočnosť, ktorá by svedčila v prospech žalobcu; · žalobca v predmetnom prípade realizoval úhradu faktúry v nie nezanedbateľnej sume 63.402,84 eura na účet, ktorý nepatril spoločnosti AAXAM, s.r.o., pričom tento účet nebol ani uvedený na spornej faktúre; vykonaným preverovaním bolo zistené, že predmetný účet patril spoločnosti Bluebarry s.r.o., pričom z bankových prevodov spojených s úhradou faktúry č. 200025 vyplýva, že časť finančných prostriedkov bola následne vyberaná v hotovosti buď priamo z tohto účtu alebo boli prostriedky vybraté v hotovosti cez účty spoločností JalCo

· v kontexte rozsudku Súdneho dvora EÚ C-154/20 vo veci Kemwater ProChemie je irelevantné, či pán Z. konal za spoločnosť AAXAM, s.r.o., konal za seba alebo konal za úplne inú spoločnosť. Relevantnými sú skutkové okolnosti v spojitosti s istotou, že táto osoba mala postavenie zdaniteľnej osoby vzhľadom na cenu dodania služby; · sťažovateľ nevyzval žalobcu na preukázanie skutočnej identity dodávateľa, a preto je otázne, či došlo k prenosu dôkazného bremena na žalobcu; · sťažovateľ mal vypočuť svedkov U., M. a X. v administratívnom konaní; · žalobca následne vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stručne zhrnul priebeh dodania sporných služieb - s dodávateľom AAXAM, s.r.o. uzatvoril zmluvu o dodávke služieb a mal za to, že pán Z. dodávky zabezpečí, žalobca komunikoval výlučne s pánom Z., žalobca mal za to, že v čase sporného zdaniteľného plnenia bola pani Štefanecová konateľkou spoločnosti AAXAM, s.r.o., žalobca sa počas výkonu daňovej kontroly usiloval spojiť s pani Štefanecovou za účelom obstarania a predloženia dôkazov, čo sa mu napokon nepodarilo.

11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

Nad rámec právneho posúdenia vykonaného správnym súdom, kasačný súd v rozsahu sťažnostných námietok uvádza nasledovné. 13. Žalovaný zotrváva sa právnom názore vyslovenom v napadnutom administratívnom rozhodnutí a spochybňuje tým právny záver správneho súdu o splnení prvej hmotnoprávnej podmienky na priznanie práva na odpočítanie dane. K argumentácii žalovaného uvedenej v kasačnej sťažnosti možno na prvom mieste dať do pozornosti ustálenú rozhodovaciu prax Ústavného súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR v nadväznosti na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie.

doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (bližšie pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15. novembra 2022). 15. Ústavný súd SR s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 uviedol, že v otázke obstarania tovaru dodávateľom daňového subjektu, resp. subdodávateľmi jeho dodávateľa ide o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného daňového subjektu a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt. V zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na

16. Súdny dvor Európskej Únie vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie zo dňa 28. januára

38. V tomto poslednom uvedenom prípade zdaniteľnej osobe prináleží, aby na základe objektívnych dôkazov preukázala, že dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, okrem prípadu, že daňový úrad má k dispozícii údaje potrebné na overenie, či je táto hmotnoprávna požiadavka práva na odpočítanie DPH splnená.

39. Platí to najmä vtedy, keď členský štát využil možnosť stanovenú v článku 287 smernice 2006/112 priznať oslobodenie od dane zdaniteľným osobám, ktorých ročný obrat neprekračuje určitú sumu, pokiaľ možno zo skutkových okolností, akými sú objem a cena nadobudnutých tovarov alebo služieb, s istotou vyvodiť, že ročný obrat dodávateľa alebo poskytovateľa túto sumu prekračuje, takže tomuto dodávateľovi alebo poskytovateľovi nemožno priznať právo na oslobodenie od dane stanovené v tomto článku, a že uvedený dodávateľ alebo poskytovateľ má nevyhnutne postavenie zdaniteľnej osoby.

že spoločnosť AAXAM, s.r.o. nebola priamym dodávateľom služby, pričom táto spoločnosť nemohla dodať službu ani v subdodávke (z dôvodov uvedených v bode 4. tohto rozsudku). Podľa zistení správcu dane, úhrada spornej faktúry bola vykonaná na bankový účet spoločnosti Bluebarry, s.r.o., ktorý nebol na faktúre uvedený (majiteľom bankového účtu uvedeného na spornej faktúre bola tiež spoločnosť Bluebarry, s.r.o.). Z bankových prevodov vecne a časovo súvisiacich s úhradou spornej faktúry (faktúra uhradená vo výške 63.402,84 eur dňa 19.08.2020) vyplynulo, že časť peňažných prostriedkov bola prevedená na bankový účet spoločnosti Bluebarry, s.r.o. uvedený na spornej faktúre (zaslaná suma 18.400 eur dňa 20.08.2020) následne vybratá v hotovosti priamo z účtu spoločnosti Bluebarry, s.r.o., časť bola vybratá v hotovosti cez účet spoločnosti JalCo Europe SK, s.r.o. (zaslaná suma 25.000 eur od spoločnosti Bluebarry, s.r.o. dňa 20.08.2020) a časť bola vybratá cez účet REAL

18. Kasačný súd uvádza, že napriek nepreukázanému vzťahu medzi prijímateľom úhrady faktúry (spoločnosťou Bluebarry, s.r.o.), deklarovaným dodávateľom (spoločnosťou AAXAM, s.r.o.) a sprostredkovateľom služby (p. Z.), je zrejmé, že p. Z. musel mať vedomosť o úhrade

Rovnako prebiehala i spolupráca medzi p. Z., ktorý v minulosti konal v mene spoločnosti ZT STAV SK, s.r.o. a žalobcom. Skutočný dodávateľ síce nebol v konaní spoľahlivo zistený, uvedené nasvedčuje tomu, že mohol mať postavenie zdaniteľnej osoby (platiteľa DPH), a to vzhľadom na všetky okolnosti prejednávanej veci.

Podľa názoru kasačného súdu, takéto konštatovanie správneho súdu neobstojí. Medzi dodaním služby a deklarovaným dodávateľom musí existovať aspoň nepriama súvislosť. V opačnom prípade môže vzniknúť zjavný rozpor medzi deklarovaným a skutočným stavom a nemusí byť vylúčené, že skutočným dodávateľom je napríklad zoskupenie viacerých fyzických osôb alebo právnických osôb, ktoré jednotlivo nedosiahli ročný obrat, ktorý by odôvodňoval vznik povinnosti registrácie pre platbu DPH.

Ako uviedol správny súd, vypočutie navrhovaných svedkov mohlo prispieť k riadnemu objasneniu skutkového stavu v kontexte zistenia skutočného dodávateľa. Kasačný súd k tomu upriamuje pozornosť na vyjadrenie žalovaného k žalobe, kde poukázal na obsah zápisníc z výsluchu navrhovaných svedkov z iných daňových konaní. Podľa žalovaného, z výpovedí svedkov z iných daňových konaní vyplýva, že všetci svedkovia zhodne vypovedali, že poznajú spoločnosť AAXAM, s.r.o., mali pracovať pre túto spoločnosť na dohodu, a to cez pána

22. Správny súd vhodne inštruoval žalovaného, aby v ďalšom konaní opätovne posúdil, či sú alebo nie sú splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH. Kasačný súd však nesúhlasí so záverom správneho súdu o tom, že v posudzovanej veci nemožno odoprieť právo pre nesplnenie prvej hmotnoprávnej podmienky (status zdaniteľnej osoby dodávateľa). Ak daňové orgány dospejú na podklade doplneného dokazovania k záveru, že medzi dodanie služby nijakým spôsobom nebolo spojené s deklarovaným dodávateľom, v takom prípade, v kontexte ďalších skutkových okolností prípadu, môže byť opodstatnený záver o nepriznaní práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnej podmienky - statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Kasačný súd sa stotožňuje s odkazom správneho súdu na možnosť odopretia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu preukázania daňového podvodu a účasti žalobcu na tomto podvode, alebo ak preverované transakcie predstavovali zneužitie práva.

24. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal žalobcovi právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, pretože bol vo veci úspešný.

V Bratislave dňa 26. februára 2026