2Sfk/26/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:0823100202.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 4Sf/4/2023
- IČS
- 0823100202
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: (sťažovateľa): Naše Farmy, a. s., so sídlom: Dlhé hony 4991, 058 01 Poprad, IČO: 36787302, zastúpený: Krechňák & Associates, s. r. o., so sídlom Panenská 8, 811 03 Bratislava, IČO: 36861286, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101045792/2023 zo dňa 14. apríla 2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 4Sf/4/ 2023 zo dňa 08. februára 2024, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu (v čase výkonu daňovej kontroly a do 7.10.2020 obchodné meno ESIN group a.s.) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2018 až december
2018. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 101541590/2020 zo dňa 07.10.2020 (ďalej len „Protokol“). 2. Správca dane rozhodnutím č. 102754855/2022 zo dňa 07.10.2022 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 43.726,67 EUR na DPH za zdaňovacie
obdobie október 2018. Rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca nesplnil podmienky odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“), a preto mu neuznal odpočítanie dane z faktúry č. 180100330 od dodávateľa ASTOM-4PS a z faktúry č. 180100019 od dodávateľa DOUVE-AGRO za zdaňovacie obdobie október 2018. Žalobca zároveň neoprávnene, v rozpore s § 25 ods. 1 až 3 zákona o DPH, vykonal opravu základu dane na riadku 26 daňového priznania k DPH vo výške 208.333,33 EUR a na riadku 27 daňového priznania k DPH - daň v sume 41.666,67 EUR.
3. Predmetom fakturácie rovnako vo vzťahu k obom deklarovaným dodávateľom boli všeobecne definované služby podľa zmlúv o poskytovaní služieb, najmä v oblasti energetiky a poľnohospodárstva. Zmluvy s oboma dodávateľmi obsahovali rovnaký alebo veľmi podobný rozsah činností, čo správca dane považoval za neodôvodnenú duplicitu. 4. Žalobca nepreukázal skutočné prijatie deklarovaných plnení, nakoľko nepredložil žiadne dôkazné materiály preukazujúce konkrétne poskytnutie služieb - chýbali výkazy činností, objednávky, záznamy o poskytnutých plneniach, ako aj výstupy z činností.
Okrem toho správca dane zistil, že rovnaké služby ako deklarované voči žalobcovi boli v skutočnosti poskytované priamo dcérskym energo spoločnostiam žalobcu (BCQ Systém, a.s., FOTOVOLTAIKA Starňa a.s., FOTOSOLAR Tornaľa a.s., Solar In a.s., SOLGY a.s., SUPERFICIES a.s. a ASTOM s.r.o), a to na základe osobitných servisných zmlúv uzatvorených medzi týmito dcérami a spoločnosťou ASTOM-4PS s.r.o. Tieto spoločnosti pôsobili v oblasti výroby elektriny z obnoviteľných zdrojov alebo v poľnohospodárskej výrobe a mali so spoločnosťou ASTOM-4PS s.r.o. uzatvorené samostatné zmluvy, ktorých predmetom boli servisné a technické činnosti súvisiace s prevádzkou fotovoltaických elektrární (FVE).
Z komunikácie (e-mailovej aj zmluvnej) vyplynulo, že poskytovanie služieb prebiehalo priamo medzi dodávateľom (napr. ASTOM-4PS) a dcérskymi spoločnosťami, bez účasti žalobcu ako sprostredkovateľa. To potvrdzovali aj zmluvy a faktúry spoločností HELIOSYS, SCHNEIDER ELECTRIC SLOVAKIA a OSMONT elektromontáže, ktoré poskytovali technické služby priamo dcérskym spoločnostiam. 5. Žalobca mal uzatvorené Zmluvy o spolupráci aj s jednotlivými dcérskymi agro spoločnosťami (AGRO-VALALIKY GROUP s.r.o , Farma Oborín s.r.o., Biofarma Oborín s.r.o., MOLD-TRADE s.r.o., MOLD-TRADE GROUP s.r.o., Medzičilizie a.s., Agročat a.s., ASTOM BPS s.r.o., ASTOM ND s.r.o., ASTOM V s.r.o., ASTOM-4PS s.r.o. a TATRAS s.r.o.). Podľa uvedených zmlúv sa žalobca zaviazal pre dcérske spoločnosti realizovať služby spočívajúce v poskytovaní poradenských služieb v súvislosti s internými firemnými procesmi a finančným riadením objednávateľa (tej-ktorej dcérskej spoločnosti), služby mali byť poskytované osobnými konzultáciami zamestnancov žalobcu so štatutárnym orgánom objednávateľa a jeho personálnym aparátom. ako aj s odbornými poradcami objednávateľa,
ktorí zabezpečujú vedenie jeho účtovnej evidencie a poskytovanie prípadných personálnych a právnych služieb. Účtovanie žalobcu jednoznačne preukazuje skutočnosť, že predmetom fakturácie boli služby podnikateľskej administratívy medzi materskou spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami a neboli pre fakturované odborné služby z oblasti energetiky a poľnohospodárstva pre dcérske spoločnosti. Žalobca podľa správcu dane vierohodným spôsobom a žiadnymi dokladmi nepreukázal, že deklarované fakturované služby od spoločnosti ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO využil pre vlastnú ekonomickú činnosť a v priamej súvislosti na poskytovanie služieb žalobcom, ako dodávateľom, pre jednotlivé dcérske spoločnosti v oblasti energetiky a poľnohospodárstva.
6. V tom istom zdaňovacom období žalobca zároveň vystavil opravnú faktúru k faktúre za predaj nehnuteľnosti - rodinného domu Jelšové. Opravnou faktúrou spätne znížil základ dane z pôvodnej faktúry (č. 405180765) zo sumy 333.333,33 EUR (plus DPH 66.666,67 EUR) na sumu 125.000 EUR (plus DPH 25.000 EUR). Znamená to, že žalobca znížil kúpnu cenu nehnuteľnosti o 208.333,33 EUR (a DPH o 41.666,67 EUR).
Kupujúcim bol Ing. Jozef Jágrik, ktorý bol v čase prevodu vlastníckeho práva členom dozornej rady žalobcu, a teda osobou s osobitným vzťahom k platiteľovi dane v zmysle § 22 ods. 9 zákona o DPH. Zníženie kúpnej ceny nebolo riadne odôvodnené ani doložené zmluvne uznaným nárokom alebo zmenou
v predmete plnenia. Okrem toho správca dane zistil, že žalobca v tom istom čase predal apartmán a garáž spoločnosti FBS group s.r.o., kde konateľom bol Jozef Jágrik, otec Ing. Jozefa Jágrika. V oboch prípadoch boli uskutočnené peňažné toky v rovnakej výške 250.000 EUR, čo správca dane vyhodnotil ako účelovú reťazovú transakciu s cieľom zníženia daňovej povinnosti, keďže žalobca si takto neoprávnene znížil základ dane a DPH z titulu zdaniteľného
dodania nehnuteľnosti. 7. Žalobca podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku. Žalovaný rozhodnutie odôvodnil nasledovne: Vo vzťahu k odpočtu DPH z faktúry od dodávateľa ASTOM-4PS · získané dôkazy jednoznačne spochybnili argumentáciu žalobcu o tom, že dcérskym spoločnostiam poskytoval komplexné poradenské služby, ktoré mali zahŕňať aj odborné služby od spoločnosti ASTOM-4PS, resp. od spoločnosti DOUVE-AGRO. Spoločnosť ASTOM-4PS
žalobcovi vyfakturovala „služby podľa Zmluvy o poskytovaní služieb“, avšak z takto všeobecnej fakturácie nie je možné určiť, aké konkrétne plnenia, v akej kvalite a kvantite boli poskytnuté dodávateľom ASTOM-4PS žalobcovi. Dcérskym spoločnostiam podnikajúcim
v oblasti energetiky žalobca vystavoval každý mesiac faktúru, na ktorej bolo uvedené „fakturujeme vám na základe Zmluvy o poskytnutí odborných služieb“, z ktorej tiež nie je zrejmé, aké konkrétne služby, v akom množstve a v akej cene boli dodané týmto dcérskym spoločnostiam a že ich súčasťou boli aj „služby podľa Zmluvy o poskytovaní služieb“ od spoločnosti ASTOM-4PS. Tvrdenia, že dcérske spoločnosti si od žalobcu objednali komplexnú odbornú, poradenskú a administratívnu službu formou outsourcingu pre vyššiu efektívnosť a odbornosť, keďže nedisponovali internými zamestnancami, ktorí by vedeli danú agendu obsiahnuť, a že zadávanie jednotlivých úloh a potrieb riešenia vznikalo priebežne, je pri predloženej všeobecnej fakturácii, bez ďalších dôkazov, podľa žalovaného nepostačujúce k prijatiu záveru, že deklarované služby boli vykonané tak, ako tvrdí žalobca; · žalobca v celom konaní nepredložil žiadne písomné požiadavky objednávateľa (dcérskych spoločností), a to aj napriek tomu, že v zmysle uzatvorených zmlúv mali byť služby poskytnuté na základe ústnych alebo písomných požiadaviek dcérskych spoločností; za celé obdobie
na uvedený rozsah dohodnutých služieb neexistuje jediná písomná požiadavka ani jedného z objednávateľov (dcérskych spoločností). V predložených zmluvách uzatvorených medzi žalobcom a dcérskymi spoločnosťami sa žalobca zaviazal viesť aj evidenciu poskytovaných služieb vo forme akceptovanej objednávateľom, avšak napriek dohodnutému záväzku žalobca nepredložil žiadne súpisy dodaných služieb, ani iné listinné dôkazy preukazujúce následné dodanie služieb fakturovaných spoločnosťou ASTOM-4PS, nepreukázal ani aké konkrétne služby s podrobným rozpisom boli dodané dcérskym spoločnostiam na základe uzatvorených zmlúv, a teda nepreukázal bezprostrednú súvislosť medzi preverovaným plnením na vstupe a zdaniteľnými plneniami na výstupe. Tvrdenie žalobcu, že už v čase uzatvorenia zmluvy bolo zrejmé, že na jej základe bude spoločnosť ASTOM-4PS realizovať aj dodávky odborných služieb a činností v oblasti energetiky pre dcérske spoločnosti a v ich prospech, nebola podľa žalovaného zo strany žalobcu žiadnym spôsobom preukázaná; · žalobca neobjasnil dôvod, prečo by si dcérske spoločnosti mali objednávať odborné činnosti
od žalobcu, ktorý, ako tvrdil, že medzi internými zamestnancami nedisponoval oprávneným zodpovedným zástupcom s odbornými znalosťami z energetiky, a preto si mal tieto služby následne objednávať od spoločnosti ASTOM-4PS. Podľa žalovaného žalobca svojim tvrdením,
že osoby zamestnané v spoločnosti ASTOM-4PS priamo koordinovali činnosť jednotlivých zodpovedných zástupcov v dcérskych spoločnostiach sám priznal, že výlučne dcérske spoločnosti podliehali regulácii a povinnostiam výrobcov a dodávateľov elektriny a mohli byť bezprostrednými prijímateľmi služieb realizovaných v mieste prevádzky solárnej elektrárne; · zmluvný vzťah na dodávku služieb v oblasti energetiky a poľnohospodárstva bol uzatvorený medzi žalobcom a spoločnosťou ASTOM-4PS, v zmysle čoho nemožno prijať záver, že služby boli ďalej žalobcom aj poskytnuté a dodané dcérskym spoločnostiam, pretože v Zmluve o poskytovaní služieb uzatvorenej so spoločnosťou ASTOM-4PS sa sprostredkovanie prijatých služieb cez žalobcu týmto spoločnostiam neriešilo. Preto nie je možné prijať ako dôkaz ani zápisy z mesačných koordinačných porád, pretože sa na nich nezúčastňovali dcérske spoločnosti, ale len zamestnanci žalobcu a spoločnosti ASTOM-4PS. Žalobca nepredložil žiadny dôkaz o vykonaní subdodávok pre dcérske spoločnosti, pričom bez relevancie nie je ani skutočnosť, že na koordinačných poradách sa vyhodnocovali aj také činnosti ako servisné
a údržbárske práce na energetických zariadeniach, vykonanie fyzickej kontroly energetických zariadení a pod., t. j. vyhodnocovali sa činnosti, ktoré boli predmetom Servisných zmlúv uzatvorených priamo medzi spoločnosťou ASTOM-4PS a príslušnou dcérskou spoločnosťou
žalobcu. Vo vzťahu k odpočtu DPH z faktúry od dodávateľa ASTOM-4PS · žalobca nepreukázal, aké plnenie bolo predmetom fakturácie, v akom rozsahu bolo poskytnuté, nepredložil žiadne doklady špecifikované v Zmluve o poskytovaní služieb z 02.10.2017, v ktorej sa dohodol na predložení predpokladaného rozsahu služieb, jeho akceptácii a na povinnosti poskytnutia výkazu činnosti s uvedením skutočného rozsahu služieb. Rovnako aj pri odberateľských faktúrach vystavených žalobcom pre dcérske agro spoločnosti, v prípadoch ktorých nebolo preukázané, čo bolo predmetom dodania, keď na faktúrach je uvedený len strohý text „fakturujeme vám v zmysle Zmluvy o spolupráci mesačnú odmenu“. V Zmluvách o spolupráci, ktoré mal žalobca uzatvorené s dcérskymi agro spoločnosťami, bolo dohodnuté, že predmetom plnenia je záväzok poskytovateľa (žalobcu) realizovať služby spočívajúce v poskytovaní poradenských služieb v súvislosti s internými firemnými procesmi a finančným riadením objednávateľa (tej - ktorej dcérskej agro spoločnosti); · žalobca nepredložil žiadne súpisy dodaných služieb alebo listinné dôkazy preukazujúce
následné dodanie služieb fakturovaných spoločnosťou DOUVE-AGRO, nepreukázal, aké konkrétne služby s podrobným rozpisom dodal dcérskym spoločnostiam na základe uzatvorených zmlúv, a teda nepreukázal bezprostredná súvislosť medzi preverovaným plnením na vstupe a zdaniteľnými plneniami na výstupe; · žalobca nepreukázal, že v rámci svojich podnikateľských aktivít sa zaoberal aj činnosťami v oblasti energetiky a poľnohospodárstva alebo sa priamo angažoval v činnostiach zameraných na odvetvia energetiky a poľnohospodárstva. Medzi hlavné činnosti žalobcu nepatria činnosti zamerané na oblasti energetiky a poľnohospodárstva, pretože na tieto činnosti boli zriadené dcérske spoločnosti, ktoré ako samostatné právne subjekty poskytovali služby v agro a energo sektore. Žalobca nemal vytvorený samostatný analytický účet, ktorý by preukazoval poskytovanie služieb energetiky a poľnohospodárstva pre dcérske spoločnosti.
Spoločne k daňovej kontrole · daňová kontrola bola vykonaná v súlade s § 44 až 47 daňového poriadku a žalobca mal možnosť v súlade s § 45 ods. 1 písm. c) daňového poriadku predkladať kedykoľvek v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a mal možnosť sa podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku vyjadrovať v priebehu daňovej kontroly k zisteniam správcu dane. Tiež vo vyrubovacom konaní aj v ďalšom konaní po vrátení veci odvolacím orgánom neboli žalobcovi upreté žiadne jeho práva; · podstatné pre posúdenie žalobcom uplatneného nároku správcom dane bolo preukázanie dodania služby, ktoré bolo deklarované žalobcom predloženou faktúrou vystavenou v mene spoločnosti ASTOM-4PS, resp. spoločnosti DOUVE-AGRO, ako aj účel použitia fakturovaných služieb na podnikateľské aktivity žalobcu. Žalobcu zaťažovala povinnosť preukázania splnenia formálnych a zároveň materiálnych podmienok pre uplatnenie jeho
práva. Dokazovanie zo strany daňových orgánov slúži až na následnú verifikáciu tvrdení žalobcu. Ak správca dane spochybní vykonanými dôkazmi tvrdenia žalobcu, dôkazné bremeno sa opäť presúva na žalobcu. Žalobca predloženými dôkazmi bez pochybností nepreukázal, čo konkrétne malo byť predmetom deklarovaných dodaní služieb od uvedených spoločností a ani bezprostrednú súvislosť medzi preverovanými fakturovanými plneniami na vstupe a zdaniteľnými plneniami na výstupe, a teda povinnosťou správcu dane nebolo viesť ďalšie dokazovanie na preukázanie žalobcom prednášaných tvrdení; · v preskúmavanom prípade správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane od
spoločnosti ASTOM-4PS, resp. DOUVE-AGRO z dôvodu porušenia hmotnoprávnych podmienok zakotvených v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH a nie posudzovanie účasti na (resp. jeho vedomosti o) daňovom podvode. K neuznaniu opravy základu dane a dane vykonanej v zmysle § 25 ods. 1 až 3 zákona o DPH z opravnej faktúry č. 401180011 (predaj RD Jelšové) · vzhľadom na charakter posudzovaného obchodného prípadu, predmet prevodu, pôvodne stanovenú hodnotu nehnuteľností na základe dohody oboch zmluvných strán (v sume 400.000 EUR), časový horizont, v rámci ktorého došlo k zníženiu hodnoty nehnuteľností na sumu 150.000 EUR (4 dni), neexistenciu skutočností, na základe ktorých došlo k zníženiu zmluvne dohodnutej hodnoty nehnuteľností o sumu 250.000 EUR, predaj nehnuteľností osobe s osobitným vzťahom k daňovému subjektu, prevody finančných prostriedkov v súvislosti s danou transakciou na bankovom účte daňového subjektu, predaj ďalšej nehnuteľnosti v daňovom režime s prenesením daňovej povinnosti spoločnosti s blízkym prepojením na osobu
Ing. Jozefa Jágrika, v danom čase člena dozornej rady žalobcu, a to v rovnakej sume, o akú bola znížená hodnota prevádzanej nehnuteľnosti (250.000 EUR), je potrebné konanie žalobcu vyhodnotiť ako okolnosti, ktoré smerujú k získaniu daňovej výhody daňového subjektu a ktoré nemôžu požívať ochranu, nakoľko v konečnom dôsledku sú v rozpore so základnými zásadami daňového konania upravenými v § 3 ods. 6 daňového poriadku; · správca dane arbitrárne nestanovil cenu nehnuteľností, ale posudzoval, či transakcie uskutočnené daňovým subjektom nie sú v rozpore so základnými zásadami daňového konania, ako aj základnými zásadami podnikania, s čím úzko súvisí aj posúdenie hodnoty prevádzaných nehnuteľností osobám s osobitným vzťahom k daňovému subjektu ako platiteľovi dane (§ 22 ods. 8 a 9 zákona o DPH).
Námietky žalobcu preto žalovaný považoval za neopodstatnené. Ako neopodstatnenú žalovaný hodnotil aj námietku žalobcu, že Ing. Jozef Jágrik v čase predaja nehnuteľností v Jelšovom nemal žiaden reálny vplyv na fungovanie spoločnosti žalobcu, zo spoločnosti odchádzal a prestal byť jej akcionárom, nakoľko z dôkazov zaobstaraných správcom dane preukázateľne vyplýva, že v mesiaci október 2018 bol Ing.
Jozef Jágrik stále členom dozornej rady žalobcu, pričom z tejto funkcie bol odvolaný až hlasovaním VZ, ktoré sa konalo 14. mája 2009, t. j. až po vyše šiestich mesiacoch po predaji predmetných nehnuteľností.
II. Konanie na správnom súde
8. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorú správny súd zamietol podľa § 190 SSP. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu je možné zhrnúť nasledovne: · žalobca neuviedol a ani nekonkretizoval, v čom sa žalovaný, resp. správca dane mýlia, ak vyhodnotili žalobcom predložené dôkazy inak, než samotný žalobca a neuviedol ani, ktoré dôkazy boli vyhodnotené nesprávne, v rozpore so zákonom, v rozpore s ich obsahom alebo
so zásadami logického uvažovania. Takto formulované body správnej žaloby majú preto len charakter vyslovenia nesúhlasu s hodnotením dôkazov vykonaným správcom dane i žalovaným a neumožňujú vyvodiť záver o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí.
Uvedené rovnako platí aj ohľadom namietaného nesprávneho právneho posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia; · ohľadom podmienok pre odpočet DPH je daňový subjekt (žalobca) povinný preukázať skutočné dodanie tovaru, resp. poskytnutie služby deklarovanými dodávateľmi.
S ohľadom na uvedené sa správny súd stotožnil s právnym posúdením žalovaného, že žalobca svoje dôkazné bremeno neuniesol, keďže k ich preukázaniu nepostačuje predložiť formálne doklady (žalobca predložil faktúry, zmluvy o poskytovaní služieb, zápisy z koordinačných porád a listinné dôkazy pozostávajúce najmä z e-mailovej komunikácie, potvrdení, hlásení a ďalších listín), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku a týmto sa prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane.
Nebolo úlohou správcu dane opakovane vyzývať žalobcu na predkladanie ďalších dôkazov dovtedy, kým by sa nepreukázali jeho tvrdenia, ani poučovať žalobcu o tom, akými konkrétnymi dôkazmi by mohol svoje dôkazné bremeno uniesť.
V preskúmavanej veci správca dane v súlade s vyššie uvedenými skutočnosťami (v priebehu daňovej kontroly postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku) oznámil žalobcovi pochybnosti o splnení podmienok na odpočítanie DPH (Oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly a Výzva na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane zo dňa 31. júla 2021, doručená žalobcovi 3. augusta 2021,
vrátane výzvy na predloženie dôkazov); · v prípade, ak nebolo zo strany žalobcu preukázané dodanie deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO žalobcovi t. j. vznik daňovej povinnosti, je bez ďalšieho významu skúmať a poukazovať na to, že deklarované plnenie bolo použité na podnikateľskú činnosť žalobcu (na dodanie týchto služieb jeho dcérskym spoločnostiam, resp. v ich prospech). Žalobca v daňovom konaní nepreukázal a ani z dokladov predložených žalobcom nevyplývalo, aké služby a v akom rozsahu mali žalobcovi dodať deklarovaní dodávatelia ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO, žalobca nepreukázal svoje tvrdenia o dodaní deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO žalobcovi, ani to, že sporné služby následne dodal dcérskym spoločnostiam, a teda neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, preto správca dane správne vyhodnotil predložené dôkazy so záverom o nesplnení podmienok pre
odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH; · žalobca nepreukázal, že práve služby poskytnuté na vstupe od dodávateľa ASTOM-4PS,
resp. DOUVE-AGRO, (pričom dodanie, resp. poskytnutie týchto služieb deklarovanými dodávateľmi žalobcovi bolo spochybnené), následne dodal svojim dcérskym spoločnostiam, a teda ani to, že výdavky vynaložené na nadobudnutie služby od dodávateľa ASTOM-4PS, resp. DOUVE-AGRO patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení poskytnutých dcérskym spoločnostiam žalobcu (na výstupe); · za nedôvodné považoval aj námietky žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane i žalovaného (v časti neuznania opravy základu dane vo výške 208.333,33 EUR a opravy dane vo výške - 41.666,67 EUR).
Správca dane a žalovaný vzhľadom na skutočnosť, že žalobca neuviedol relevantný dôvod zníženia kúpnej ceny a vzhľadom na okolnosti zistené v daňovom konaní daňové orgány pristúpili k aplikácii § 3 ods. 6 daňového poriadku, čím posúdili Dodatok č. 1 ku kúpnej zmluve a opravnú faktúru ako úkony, ku ktorým neprihliadali, pretože tieto úkony boli vykonané, resp. uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu a ktorých účelom je obchádzanie daňovej povinnosti, resp. získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, a teda ako na úkony, na ktoré sa neprihliada, v dôsledku čoho nebol daný dôvod (neboli splnené podmienky) na opravu základu dane a dane v zmysle § 25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.
Z rozhodnutia správcu dane i z rozhodnutia žalovaného jednoznačne vyplýva, že základ dane v preskúmavanom prípade nebol stanovený podľa § 22 ods. 8 zákona o DPH a správca dane mal dostatočne zistený skutkový stav na prijatie záveru, že žalobca neoprávnene, t. j. v rozpore s § 25 ods. 1, 3 zákona o DPH vykonal opravu základu dane a dane pri dodaní tovaru (RD Jelšové) a konal v rozpore s § 3 ods. 6 daňového poriadku.
III. Konanie na kasačnom súde
9. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že ruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vracia na ďalšie konanie. 10. Žalobca odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť nasledovne: · správny súd sa v napadnutom rozsudku priklonil k právnym záverom správcu dane, resp. žalovaného, a to ohľadom všetkých podstatných žalobcom namietaných vád rozhodnutí daňových orgánov. Hoci má odôvodnenie napadnutého rozhodnutia veľký rozsah, správny súd vôbec alebo dostatočne nereaguje na množstvo námietok žalobcu, ktoré žalobca v správnej žalobe podrobne vyargumentoval, vysvetlil a preukázal početnými dôkazmi, čo má za následok nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku; · správny súd napadnutým rozsudkom porušil princíp právnej istoty a predvídateľnosti súdnych rozhodnutí. Uvedené je tak v dôsledku toho, že žalobca podal na súd množstvo správnych žalôb (konkrétne 22), ktoré sú skutkovo aj právne obdobné (daňové kontroly vykonané za jednotlivé zdaňovacie obdobia rokov 2015, 2016), pričom o týchto rozhodoval ešte Krajský súd v Žiline, ktorý správnym žalobám z rovnakých dôvodov vyhovel (najmä z dôvodu odlišného posúdenia rozloženia dôkazného bremena). Správny súd v Banskej Bystrici dospel k diametrálne odlišným záverom o rovnakej právne relevantnej otázke pri prieskume zákonnosti rozhodnutí žalovaného týkajúcich sa iných zdaňovacích období (jún a november 2016), ktoré boli založené na obdobných právnych a skutkových okolnostiach; · z obsahu Zmluvy o poskytovaní služieb ASTOM-4PS platnej v rozhodnom období bolo zrejmé, že na jej základe subdodávateľ ASTOM-4PS mal realizovať (aj) subdodávky odborných služieb a činností v oblasti energetiky priamo pre dcérske energo spoločnosti a v ich prospech, nadväzujúc tak na obsah Zmlúv o poskytnutí odborných služieb medzi žalobcom a dcérskymi energo spoločnosťami; · údajné čiastočné prelínanie predmetu Servisných zmlúv a Zmluvy o poskytovaní služieb
ASTOM-4PS (aj keby existovalo) aj z ďalšieho dôvodu neobstojí ako dôvod pre záver daňových orgánov a správneho súdu o tom, že dodávateľ ASTOM-4PS dodal všetky žalobcom tvrdené služby dcérskym energo spoločnostiam na základe Servisných zmlúv, teda nie prostredníctvom zmluvného vzťahu medzi žalobcom a dodávateľom ASTOM-4PS; · z obsahu Zmluvy o poskytovaní služieb medzi žalobcom a DOUVE - AGRO z 2.10.2017 bolo zrejmé, že na jej základe bude DOUVE - AGRO realizovať (aj) subdodávky odborného poradenstva v oblasti poľnohospodárstva pre dcérske agro spoločnosti a v ich prospech (v zmysle budúcich Zmlúv o spolupráci uzavretých so žalobcom); · všeobecná formulácia na faktúrach o dodaní služieb podľa uzavretej zmluvy je v podnikateľskej praxi celkom bežná - osobitne v prípadoch, kedy cena nie je určovaná podľa množstva dodaných služieb, ale paušálnou mesačnou platbou - ako v tomto prípade; · žalobca má za to, že dôkazné bremeno o vzniku práva odpočítať daň uniesol na základe predložených dôkazov dostatočne. Ak sa správca dane a žalovaný s týmto záverom nestotožnil, mali povinnosť opačný názor doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom; · ak chcel správca dane (a žalovaný) vo veci aplikovať § 22 ods. 8 zákona o DPH, bolo nevyhnutné, aby na základe vykonaného dokazovania dospel k preskúmateľnému, logicky konzistentnému a vykonanými dôkazmi riadne a dostatočne podloženému skutkovému zisteniu, aká je trhová hodnota domu Jelšové na voľnom trhu - a to podľa jej definície uvedenej v § 22 ods. 8 druhej (príp. tretej) vete zákona o DPH. Správca dane a žalovaný aplikovali § 22 ods. 8 v spojení s ods. 9 písm. b) zákona o DPH a dospeli k záveru, že trhová hodnota domu Jelšové na voľnom trhu je uvedená v Znaleckom posudku č. 17/2018 z 12.2.2018. Správny súd sa však uvedenými námietkami meritórne nezaoberal z dôvodu, že poprel už základnú skutočnosť, že by správca dane a žalovaný vo veci aplikovali § 22 ods. 8 v spojení s ods. 9 písm. b) zákona o DPH. Uvedený záver správneho súdu je v príkrom rozpore s explicitným obsahom prvostupňového rozhodnutia, ako aj rozhodnutia žalovaného. 11. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstate zotrval na právnom názore vyjadrenom v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť podľa § 461 SSP.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
12. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť je prípustná a bola podaná oprávnenou osobou včas v zmysle ustanovení § 439 ods. 1, § 442 a § 443 SSP. 13. Kasačný súd sa nestotožnil so žalobcom, že by bol nadmerne zaťažený dôkazným
bremenom. K rozloženiu dôkazného bremena je možné poukázať na ustálenú rozhodovaciu prax Ústavného súdu SR napr. uznesenie I. ÚS 377/2018 zo 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“.
14. S prihliadnutím na skutkový stav zistený v daňovom konaní a na charakter deklarovaných zdaniteľných obchodov sa kasačný súd stotožňuje s pochybnosťami daňových orgánov, ako aj správneho súdu o tom, že žalobca dostatočným spôsobom preukázal splnenie podmienok
odpočtu DPH. Argumentácia žalobcu, ako aj doklady, ktoré predkladal v daňovom konaní totiž ani podľa kasačného súdu neposkytujú dostatočne jasné vysvetlenie, aké konkrétne služby a v akom rozsahu, mali byť žalobcovi deklarovanými dodávateľmi dodané.
Ako už konštatoval aj správny súd, žalobcom predložené faktúry odkazujú na zmluvy uzavreté s deklarovanými dodávateľmi, pričom predmet týchto zmlúv bol dohodnutý veľmi široko (rôzne činnosti z oblasti poľnohospodárstva a energetiky).
15. Z obsahu zmlúv uzavretých s dodávateľmi vyplýva, že dodávatelia mali žalobcovi poskytovať služby na základe pokynov žalobcu v čase, v termínoch a na miestach určených podľa pokynov žalobcu. Žalobca však na preukázanie skutočného dodania týchto služieb predložil len sporné faktúry a zmluvy so všeobecne a nekonkrétne vymedzeným predmetom
plnenia. Vzhľadom na uvedené kasačný súd rovnako nemá za preukázané, čo bolo predmetom fakturácie, v dôsledku čoho nie je možné dospieť k záveru, že deklarované služby boli žalobcovi skutočne dodané tak ako tvrdí.
16. Kasačný súd v argumentácii žalobcu rovnako nenachádza odpoveď na otázku, akú konkrétnu úlohu v tomto reťazci zohral žalobca (ako sprostredkovateľ), pokiaľ boli služby dodané v prospech dcérskych spoločností. Z vykonaného dokazovania správcom dane totiž skôr vyplýva, že deklarované služby boli poskytované deklarovanými dodávateľmi priamo
dcérskym spoločnostiam. 17. Žalobca však nepredložil ani dôkazy o tom, že deklarovaní dodávatelia poskytli služby jeho dcérskym spoločnostiam, ani že ich poskytol dcérskym spoločnostiam sám žalobca. V zmluvách uzatvorených medzi žalobcom a dcérskymi spoločnosťami sa žalobca zaviazal viesť aj evidenciu poskytovaných služieb. Napriek tomu žalobca žiadnu takúto evidenciu nepredložil. 18.
Uvedené v bodoch 15., 16. a 17. tohto rozsudku zásadne súvisí s preukázaním splnenia hmotnoprávnej podmienky dodania služby žalobcovi, pretože bez jej splnenia potom žalobca nemá nárok na odpočet DPH. Kasačný súd by od žalobcu za situácie, kedy je predmet fakturácie vymedzený absolútne všeobecne (čo samé o sebe nemusí nevyhnutne znamenať odmietnutie nároku na odpočet DPH), dôvodne očakával, aby bol schopný tvrdené dodanie a následné sprostredkovanie služieb, aj preukázať skutočnými výstupmi z fakturovanej činnosti (predmet, čas, termín, miesta dodania služby). V opačnom prípade sa žalobca sám vystavuje situácii, kedy daňové orgány dôvodne spochybnia dodanie fakturovaných služieb jednoducho z dôvodu, že nie je možné preveriť ich dodanie prinajmenšom formálnymi dokladmi.
19. Preto je podľa kasačného súdu dôvodné, aby daňové orgány za daných skutkových okolností a vzniknutých pochybností od žalobcu vyžadovali presvedčivejšie preukázanie toho, že mu deklarované služby boli skutočne dodané, ako aj v akom rozsahu sa dodanie uskutočnilo. Žalobca v dôsledku toho jednak nebol neúmerne zaťažený dôkazným bremenom a následne vzhľadom na to, že pochybnosti nerozptýlil je odôvodnený záver, že svoje dôkazné bremeno neuniesol, v dôsledku čoho mu bol zákonne odmietnutý odpočet DPH.
20. Kasačný súd nepovažuje za dôvodné ani námietky žalobcu, ktoré smerovali proti neoprávnenej oprave faktúry za predaj RD Jelšové. Jednak je nutné uviesť, že žalobca nesprávne interpretuje závery daňových orgánov keď tvrdí, že aplikovali § 22 ods. 8 v spojení s ods. 9 písm. b) zákona o DPH, keďže daňové orgány, tak ako odôvodnil správny súd v napadnutom rozsudku, neaplikovali žalobcom uvedenú právnu normu. Aplikovali ustanovenie
§ 3 ods. 6 daňového poriadku, pričom tento postup odôvodnili tým, že posúdili Dodatok č. 1 ku kúpnej zmluve a opravnú faktúru ako úkony, ku ktorým neprihliadali, pretože tieto úkony boli vykonané, resp. uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu a ktorých účelom je obchádzanie daňovej povinnosti, resp. získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, a teda ako na úkony, na ktoré sa neprihliada, v dôsledku čoho nebol daný dôvod (neboli splnené podmienky) na opravu základu dane a dane v zmysle § 25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.
21. Kasačný súd považuje tento postup daňových orgánov za zákonný a legitímny. Žalobca ani v tomto kontexte nevedel uspokojivo vysvetliť, prečo opravnou faktúrou spätne znížil základ dane z pôvodnej faktúry (č. 405180765) zo sumy 333.333,33 EUR (plus DPH 66.666,67 EUR) na sumu 125.000 EUR (plus DPH 25.000 EUR). Na druhú stranu je možné poukázať v tomto kontexte na zistenia správcu dane konštatované už v bode 6 tohto rozsudku, ktoré práve skôr naznačujú, že dôvodom vystavenia opravnej faktúry neboli reálne ekonomické alebo podnikateľské dôvody.
22. Kasačný súd nevzhliadol ani dôvodnosť námietky žalobcu, že správny súd sa v napadnutom rozsudku nevysporiadal s odklonom od svojich skorších rozhodnutí v obdobných veciach žalobcu. Je pravdou, že Ústavný súd SR opakovane judikuje, že súdy sú bez ohľadu na stupeň, v ktorom konajú, povinné poznať a zohľadňovať vlastnú judikatúru v obdobných veciach, inak sa neodôvodneným odklonom dopúšťajú svojvôle odporujúcej základnému princípu materiálneho právneho štátu (napríklad nález III. ÚS 289/2017 z 21.11.2017).
23. Na druhú stranu je v predmetnej veci potrebné poukázať na dve zásadné skutočnosti. Jednak rozsudky, ktorými ešte Krajský súd v Žiline žalobcovi vyhovel a zrušil rozhodnutia žalovaného boli, čo sa týka odôvodnenia, založené zjednodušene na tom, že dokazovanie v daňovom konaní nebolo vykonané v dostatočnom rozsahu (najmä čo do nevypočutia niektorých žalobcom navrhovaných svedkov). Ďalej je podstatné, že žalobcom poukazované zrušujúce rozsudky Krajského súdu v Žiline neboli posúdené kasačným súdom, keďže žalovaný zrejme nepodal kasačné sťažnosti.
24. S ohľadom na uvedené v bodoch 22. a 23. tohto rozsudku kasačný súd konštatuje, že žalobca síce správne poukázal na skutočnosť, že správny súd si v obdobných veciach (rozdiel bol len v zdaňovacom období) a prakticky totožnej právnej otázke rozloženia dôkazného bremena založil skoršími rozsudkami rozhodovaciu prax, ktorú následne bez zdôvodnenia nezohľadnil. Rozhodnutia súdov nižšieho stupňa však samozrejme nemôžu, čo do právneho posúdenia, zaväzovať súdy vyššieho stupňa. Kasačný súd preto v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti meritórne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu, ktorým síce došlo k neodôvodnenému odklonu od vlastnej praxe správneho súdu, avšak kasačný súd sa práve s posudzovaným odklonovým právnym názorom správneho súdu stotožnil.
Preto je nedostatok odôvodnenia odklonu správneho súdu od skoršieho právneho názoru zhojený a sám o sebe nezakladá dôvod na zrušenie napadnutého rozsudku, keďže takýto postup by bol samoúčelný. 25. Zároveň kasačný súd poukazuje na vlastný rozsudok v obdobnej veci toho istého žalobcu sp. zn. 4Sfk/17/2024 zo 16. marca 2025, ktorým rozhodoval o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku správneho súdu, ktorý sa rovnako odklonil od vlastnej skoršej rozhodovacej praxe a žalobu zamietol. Kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť a ohľadom otázky rozloženia dôkazného bremena sa stotožnil s právnym názorom správneho súdu.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
26. Kasačný súd pre vyššie uvedené nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti a preto ju v zmysle § 461 SSP zamietol. 27. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP tak, že žiadnemu z účastníkov nepriznal nárok na náhradu trov kasačného konania. Žalobcovi nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal z dôvodu neúspechu vo veci. Žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, pretože to nie je možné spravodlivo požadovať napriek tomu, že bol v konaní úspešný. 28. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. apríla 2025