2Sfk/28/2021

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Bardejov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňové kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobia 2006, 2007 a 2008, na základe ktorých vydal - dodatočný platobný výmer č. 700/230/27471/2011/Len zo dňa 27. júna 2011, ktorým vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2006 v sume 3598,12 EUR (ďalej len „dodatočný platobný výmer 2006“), - dodatočný platobný výmer č. 700/230/27909/2011/Len zo dňa 30. júna 2011, ktorým vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2007 v sume 5743,64 EUR (ďalej len „dodatočný platobný výmer 2007“), - dodatočný platobný výmer č. 700/230/27933/2011/Len zo dňa 30. júna 2011, ktorým vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2008 v sume 6756,82 EUR (ďalej len „dodatočný platobný výmer 2008“). 2. Po konaní opísanom v článku II. tohto rozsudku došlo k zrušeniu vyššie uvedených rozhodnutí a zastaveniu daňových konaní. Z tohto dôvodu dňa 24. mája 2019 žalobca požiadal o vrátenie zaplatenej dane vo výške 12511, 00 EUR, na základe ktorej správca dane žalobcovi vrátil sumu 12.500,46 EUR dňa 29. mája 2019. Následne žalobca dňa 31. mája 2019 požiadal o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania, ktorú odôvodnil skutočnosťou, že vzhľadom na zrušenie prvostupňových rozhodnutí a zastaveniu daňových konaní správca dane zadržiaval finančné prostriedky žalobcu neoprávnene. 3. Správca dane oznámením č. 101516479/2019 zo dňa 20. júna 2019 (ďalej len „oznámenie“) žalobcovi oznámil, že jeho žiadosti nie je možné vyhovieť, keďže aktuálna právna úprava - zákon č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) neupravuje priznanie úroku z omeškania za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky.

5. Žalobca podal správnu žalobu proti rozhodnutiu Finančného riaditeľstva SR č. 1040507/ 1/31909/2012 zo dňa 17. februára 2012 (zdaňovacie obdobie 2006). Krajský súd v Prešove rozsudkom sp. zn. 1S/44/2012 zo dňa 25. septembra 2012 zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR v spojení s dodatočným platobným výmerom 2006 a vec vrátil na ďalšie konanie. 6. Správca dane rozhodnutím o vyrubení rozdielu dane č. 9711401/5/1246162/2013 zo dňa 3. apríla 2013 vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2006 v sume 3598,12 EUR. 7. Žalobca podal proti rozhodnutiu odvolanie. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100305/1/405122/2013 zo dňa 22. augusta 2013 rozhodnutie žalovaného potvrdilo. 8. Žalobca podal proti rozhodnutiu Finančného riaditeľstva SR správnu žalobu. Krajský súd v Prešove rozsudkom sp. zn. 3S/78/2013 zo dňa 24.októbra 2013 žalobu zamietol. 9. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“) rozsudkom sp. zn. 6Sžf/ 17/2015 zo dňa 26. októbra 2016 rozsudok Krajského súdu v Prešove zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného č. 1100305/1/405122/2013 zo dňa 22. augusta 2013 v spojení s rozhodnutím správcu dane č. 9711401/5/1246162/2013 zo dňa 3. apríla 2013 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. 10. Správca dane viazaný právnym názorom Najvyššieho súdu SR vykonával ďalšie konanie vo veci zdaňovacieho obdobia 2006 a následne vydal rozhodnutie č. 100352282/2019 zo dňa 30. januára 2019, ktorým zastavil daňové konanie za zdaňovacie obdobie 2006.

II. II. Konanie týkajúce sa zdaňovacích období 2007 a 2008

14. Žalobca podal proti oznámeniu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že oznámením bol ukrátený na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. Oznámenie navrhol zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 15. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) tak, že rozsudkom č. k. 2S/49/2019-44 zo dňa 29. júla 2021 zrušil oznámenie žalovaného z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia a vec mu vrátil na ďalšie konanie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). 16. Správny súd dospel k záveru, že aj podľa daňového poriadku (účinného v čase vydania oznámenia), ktoré preskúmal ako opatrenie orgánu verejnej správy, bolo priznanie úroku z omeškania za neoprávnene zadržané peňažné prostriedky možné. 17. Poukázal pritom na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp zn. 3Sžfk/58/ 2017 zo dňa 24. októbra 2018 a sp. zn. 1Sžf/14/2015 zo dňa 5. apríla 2016, z ktorých vyplýva, že zákonodarca pripustil prostredníctvom prechodného ustanovenia § 165 ods. 7 daňového poriadku, že napriek zrušeniu zákona č. 511/1992 Zb. ku dňu 1. januára 2012 prostredníctvom § 167 daňového poriadku sa sankčný úrok z omeškania podľa zrušeného zákona (t. j. doterajšieho predpisu) považuje za úrok z omeškania podľa daňového poriadku. 18. Správny súd pritom zdôraznil, že režim sankčných úrokov v zmysle pôvodného ustanovenia § 35b zák. č. 511/1992 Zb. sa s poukazom na § 165b ods. 2 daňového poriadku, účinného od 30. decembra 2012 viaže na obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov správcom dane predchádzajúce 30. decembru 2012. Ale pokiaľ došlo k vzniku daňového preplatku poukázaním peňažných prostriedkov žalobcu nad rámec jeho daňových povinností resp. použitím daňového bonusu správcom dane na úhradu daňového dlhu žalobcu až za účinnosti daňového poriadku v jeho znení účinnom od 30. decembra 2012, je potrebné nároky žalobcu posudzovať podľa Daňového poriadku, a to konkrétne v režime podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku. 19. Správny súd ďalej ustálil, že žalobca uhradil sumu dlžnej dane vo výške 12.500,46 EUR bez právneho titulu. Dôvodil tým, že základ dane a daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní ostali nezmenené v dôsledku zrušenia oboch rozhodnutí, ktorými bola žalobcovi dodatočne vyrubená daň z príjmov fyzickej osoby za roky 2007 a 2008 a daňové konania zastavené. Uvedené platí rovnako pre časť uhradenú preúčtovaním daňového bonusu aj daňového preplatku z dane zo závislej činnosti. 20. Zaplatenú sumu žalobcom vo výške 12.500,46 EUR správny súd posúdil na základe uvedeného vyššie ako preplatok, ktorý bol správca dane povinný vrátiť žalobcovi najneskôr do 40 dní od jeho vzniku v zmysle § 79 ods. 2 prvá veta za bodkočiarkou daňového poriadku. Keďže táto suma bola vrátená až dňom 29. mája 2019, žalobcovi vznikol nárok na úrok z omeškania za obdobie od 2. apríla 2012 do 29. mája 2019, o ktorom mal správca dane rozhodnúť v súlade s § 79 ods. 3 daňového poriadku.

24. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca nasledovne: a) správca dane a žalovaný nekonali v súlade s čl. 2 ods. 2 zákona č. 460/1992 Zb. Ústava Slovenskej republiky (ďalej len „Ústava SR“), keďže Ministerstvo financií Slovenskej republiky rozhodnutiami zo dňa 24. novembra 2017 zmenilo rozhodnutia žalovaného zo dňa 17. februára 2012 a zrušilo rozhodnutia správcu dane zo dňa 30. júna 2011; b) správca dane zadržoval peňažné prostriedky neoprávnene. Poukázal na ustanovenia § 165 ods. 1 a § 35b ods. 5 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov a dôvodil, že aj keď § 35b ods. 5 citovaného zákona predpokladá existenciu rozhodnutia, je nevyhnutné konštatovať, že rozhodnutie je tu mienené ako právna skutočnosť, s ktorou zákon spája vznik a zmeny výšky nároku na plnenie (rozhodnutie ako individuálny správny akt s konštitutívnymi účinkami); c) žalovaný zmätočne poukazuje na to, kedy bola doručená žiadosť o vrátenie zaplatenej dane a že dňa 29. mája 2019 bola suma 12.500,46 EUR vrátená, keď správca dane oznámením zamietol žiadosť o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania dňa 20. júna 2019, čím správca dane nastavil referenčný rámec prieskumu zákonnosti predmetného oznámenia. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie uvedeného oznámenia a súd teda rozhodoval o otázke, či súčasná právna úprava upravuje priznanie úroku z omeškania za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. Súd podľa žalobcu správne dospel k záveru, že takúto úpravu daňový poriadok obsahuje; d) žalobca poukázal na rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/24/2018, sp. zn. 2Sžfk/20/2017, sp. zn. 8Sžfk/41/2018, sp. zn. 4Sžfk/41/2020, z ktorých podľa neho vyplýva, že ustanovenie § 165 ods. 1 a ods. 7 daňového poriadku upravujú priznanie úroku z omeškania za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky; e) správny súd sa podľa žalobcu nedopustil nesprávneho právneho posúdenia veci, a preto navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú.

Podľa § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.: správca dane za obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu podľa odseku 5 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok vo výške štvornásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane... Sankčný úrok sa vypočíta zo sumy neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu a počtu dní, ktoré uplynú odo dňa, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane, najskôr však odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o vyrubení tejto dane, ..., do dňa, keď správca dane neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky poukázal daňovému subjektu, pričom tento deň sa do počtu dní nezapočítava. Za tento deň sa považuje deň, keď sa peňažné prostriedky odpíšu z účtu správcu dane. Podľa § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.: správca dane do 15 dní od poukázania neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov podľa odseku 6 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok. O zaplatení sankčného úroku vydá správca dane daňovému subjektu rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu sa možno odvolať. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, správca dane v lehote na jeho zaplatenie sumu sankčného úroku alebo jeho časť použije podľa § 63, o čom vyrozumie daňový subjekt. Podľa § 165 ods. 2 daňového poriadku: daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov; sankcia sa uloží podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31. decembra 2011, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala do 31. decembra 2011 a ak je to pre daňový subjekt priaznivejšie. Podľa § 165 ods. 7 daňového poriadku: sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Podľa § 165b ods. 2 daňového poriadku: § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30. decembra 2012 nepoužijú. Podľa § 156 ods. 1 daňového poriadku: úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane: a) daň alebo rozdiel dane, b) preddavok na daň, c) splátku dane, d) vybraný preddavok na daň, e) daň vybranú zrážkou, f) zrazenú sumu na zabezpečenie dane. Podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku: ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne sumu 5 eur. ...

29. Kasačný súd považuje za potrebné v prvom rade upriamiť pozornosť na skutočnosť, že žalobca sa žiadosťou zo dňa 31. mája 2019 domáhal vydania rozhodnutia o priznaní úroku z omeškania v dôsledku neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov správcom dane. Práve týmto úrokom žalobca argumentuje tak v správnej žalobe ako aj vyjadrení ku kasačnej sťažnosti. 30. Žalobca pritom dôvodí, že úrok z omeškania mu prináleží ako sankčný úrok upravený v § 35b ods. 5, 6 a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb., ktorý má byť žalobcovi priznaný ako úrok z omeškania podľa daňového poriadku v dôsledku prechodného ustanovenia § 165 ods. 7 daňového poriadku. Paragraf 165 ods. 7 daňového poriadku ustanovuje, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Úrok z omeškania upravuje nová právna úprava - daňový poriadok - v ustanovení § 156.

32. Napriek uvedenému rozdielu a napriek skutočnosti, že žalobca žiadal o priznanie úroku z omeškania - predtým sankčného úroku (§ 156 daňového poriadku v spojení s § 35b ods. 5, 6 a 7 zákona č. 511/1992 Zb.) správny súd vo svojom rozsudku (viď. body 75, 76, 77) aplikoval ustanovenia upravujúce úrok z daňového preplatku podľa § 79 daňového poriadku. Ustanovenie § 79 daňového poriadku upravujúce úrok z daňového preplatku však nie je aplikovateľné na úrok, ktorého priznania sa domáhal žalobca, nakoľko ide o rôzne druhy úrokov. Diametrálnym rozdielom medzi nimi je aj časové obdobie, za ktoré je možné jednotlivé úroky priznať. Aplikáciou ustanovení netýkajúcich sa žalobcom žiadaného úroku z omeškania (pred tým sankčného úroku) ale ustanovení upravujúcich úrok z daňového preplatku podľa § 79 daňového poriadku došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci.

34. Kasačný súd tiež poukazuje na prechodné ustanovenia § 165 ods. 2 a ods. 7 daňového poriadku. Je pravdou, že v zmysle § 165 ods. 7 daňového poriadku sa sankčný úrok podľa doterajších predpisov považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona.

36. Keďže i) daňový poriadok výslovne neupravuje možnosť priznať úrok za obdobie odo dňa, keď daňový subjekt plnil správcovi dane (na základe právoplatného rozhodnutia, ktoré bolo neskôr zrušené) do dňa, keď správca dane tieto peňažné prostriedky poukázal daňovému subjektu, ii) takéto obdobie ani neoznačuje za obdobie neoprávnene zadržiavaných finančných prostriedkov ako to upravoval zákon č. 511/1992 Zb., iii) k plneniu na základe právoplatných rozhodnutí správcu dane ako aj k ich zrušeniu došlo až za účinnosti daňového poriadku a po 31. decembri 2011 (viď. § 165 ods. 2 daňového poriadku), nemožno bez riadneho odôvodnenia a aplikujúc ustanovenia týkajúce sa iného úroku ustáliť, že žalobca plnil bez právneho titulu. Kasačnú námietku, ktorou žalovaný napádal nesprávne právne posúdenie uvedeného záveru, preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú a rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

39. Kasačný súd si je vedomý, že k vyššie uvedenej právnej otázke správny súd čiastočne zaujal stanovisko odkazom na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, avšak svoj záver nepodporil nijakými ustanoveniami právnych predpisov, ich výkladom či úvahou týkajúcou sa ich aplikácie. Neposkytol tak odpoveď na otázku, z akých zákonných ustanovení podľa neho vyplýva povinnosť správcu dane priznať žalobcovi úrok z omeškania (predtým sankčný úrok upravený zákonom č. 511/1992 Zb.) za účinnosti daňového poriadku.

VIII. Záverečné zhodnotenie

40. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti zistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 462 ods. 1 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 41. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 druhej vety SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 42. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. júna 2023