2Sfk/29/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a sudcov JUDr. Juraja Vališa, LL.M., a Mgr. Petra Macha, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) : NeoTec Martin, s. r. o., so sídlom: Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, právne zastúpený Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom: Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102455195/2019, z 29. októbra 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/7/2020-129 z 21. júla 2021, ECLI:SK:KSZA:2021:5020200018.1, takto

rozhodol:

I. Návrh žalobcu na prerušenie kasačného konania sa zamieta . II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/7/ 2020-129 zo dňa 21. júla 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102455195/2019, z 29. októbra 2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. III. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

Zároveň skonštatoval výšku dane vyrubenú dodatočným daňovým priznaním doručeným dňa 16.11.2016 v sume 37961,35 € a daň zistenú správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 40011,55 €. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, o výsledkoch ktorej vyhotovil protokoly č. 100344789/ 2019 a č. 100344791/2019 zo dňa 31.01.2019.

Odpočítanie dane bolo preukázané faktúrou (s prílohami) bez bližších relevantných dôkazov. Dodanie reklamných služieb obsiahnuté v preverovanej faktúre nebolo možné overiť u dodávateľa TK WLP s. r. o. (sprostredkovateľ služieb - ďalej „TK WLP“), u subdodávateľa TREZ Slovakia s. r. o. ako ani u spoločnosti CREO ART, s. r. o. (ďalej „CREO ART“) , ktorá mala zabezpečovať tieto reklamy.

ukončená. K vystaveným faktúram predložil správcovi dane plány vysielania a existuje CD s fotkami veľkoplošných obrazoviek, odovzdané pánovi Kološtovi zo spoločnosti TK LWP. Faktúry boli spoločnosti TK LWP žalobcom uhradené a následne sprostredkovateľ zaplatil firme TREZ všetko cez účet.

faktúre. Správca dane neposudzoval predmetnú vec ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznal odpočítanie dane z dôvodu porušenia zákona o DPH v súvislosti s priamym dodávateľom odvolávajúceho sa, a teda došlo k porušeniu § 49 ods. 1 zákona o DPH.

5. Žalobca podal správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť preskúmavané rozhodnutie i prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť na ďalšie konanie. Žalobca v správnej žalobe namietal najmä pochybenia správcu dane, spočívajúce (i) vo vydaní dvoch protokolov z daňovej kontroly, (ii) skutočnosť že protokol z daňovej kontroly podľa neobsahuje podstatné náležitosti podľa § 47 písm. h/ Daňového poriadku (iii) správca dane odmietol vykonať dokazovanie prostredníctvom kontrolných výkazov a (iv) správca dane porušil povinnosť preukázať, že sa v danom prípade jednalo o daňový podvod alebo zneužitie práva (s poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/31/2016 a sp. zn. 3Sžfk/49/2017).

7. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že nemohol prihliadať na dôvody repliky žalobcu zo dňa 08.06.2020, ktoré učinil po nastúpení účinkov koncentrácie v zmysle procesnej úpravy § 134 ods. 1 a § 183 SSP. K námietke nemožnosti vydania dvoch protokolov z daňovej kontroly správny súd poukázal na § 46 ods. 8 daňového poriadku, ktorý správcovi dane umožňuje v rámci jednej daňovej kontroly, predmetom ktorej sú viaceré zdaňovacie obdobia vydať samostatný protokol pre zdaňovacie obdobia so zisteniami v rozdieloch dane, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt zaplatiť. Na vydanie takýchto protokolov v daňovej kontrole sa viaže rozdielny režim ďalších úkonov správcu dane, a to doručovanie protokolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole pre relevantné zdaňovacie obdobia.

Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane odmietol vykonať dôkaz kontrolnými výkazmi dodávateľa daňového subjektu, poukázal súd na § 24 ods. 2 daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane nie je pri vykonávaní dôkazov viazaný dôkaznými návrhmi daňového subjektu. Kontrolné výkazy správny súd považoval za doklad, v ktorom sa uvádzajú len formálne náležitosti predstavované identifikačným číslom pre DPH, číslami vystavených faktúr, dátumy dodania, základ dane a daň, pričom tieto údaje súčasne vyplývajú aj z dodávateľských faktúr a v konkrétnom prípade nepreukazujú dodanie služby. K námietke spočívajúcej v povinnosti správcu dane uviesť dôkazy nad rámec zákona, požadované od žalobcu v prípade pochybností o reálnom nadobudnutí, poukázal na povinnosť daňového subjektu predložiť správcovi dane dôkazy, ktoré sa viažu k uvedenému druhu služby - odvysielanie reklamných spotov na LED obrazovkách, na základe ktorých by bolo možné jednoznačne konštatovať realizáciu fakturovaného plnenia dodávateľom a overiť tvrdenia svedkov.

10. Keďže replika zo dňa 08.06.2020 bola žalobcom uplatnená po nastúpení koncentrácie, vecne sa súd zaoberal len argumentáciou, ktorá bola, pokiaľ ide o jej vecný základ, obsiahnutá už vo včas podanej správnej žalobe. Nepredloženie účtovníctva dodávateľa uvedeného na faktúre nebola jedinou okolnosťou, ktorou správca dane spochybnil reálnosť zdaniteľných plnení, pochybnosti boli založené na komplexnom zistení, pretože svedectvá konateľov Q.

Výpoveď svedka Q. bola nekonkrétna, bez prínosu k objasneniu podrobností realizácie dodávky služieb a fotodokumentáciou, ktorá spolu s plánmi vysielania nepreukazuje realizáciu fakturovaného plnenia dodávateľom. 11. V súvislosti s požiadavkou žalobcu na uplatnenie eurokonformného výkladu a povinnosť správcu dane preukázať, že sa jednalo o zneužitie práva alebo podvod, správny súd zdôraznil, že až pokiaľ by žalobca uniesol dôkazné bremeno a všetky zákonné podmienky by preukázal, teda k porušeniu zákona o DPH by nedošlo, vtedy by mohol správca dane neuznať odpočítanie dane len v prípade, ak by preukázal, že žalobca je zapojený do zneužitia právnej regulácie spoločného systému DPH alebo na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo. Ak sú preukázané všetky vecné aj formálne podmienky na odpočítanie dane, na preukázanie ktorých má prioritne dôkazné bremeno daňový subjekt, potom je možné neuznať právo na odpočítanie dane len vtedy, ak bude preukázané zneužitie práva alebo daňový podvod, na čo má v plnom rozsahu dôkazné bremeno správca dane.

žaloby. Pri rozhodovaní vychádzal zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy podľa § 119 a § 134 SSP, pričom znalecký posudok bol predložený až v priebehu súdneho konania a relevantným dôkazom by mohol byť, pokiaľ by spochybňoval odborné skutkové závery správcu dane, z ktorých vychádzal pri právnom posúdení v administratívnom konaní a zaujímal by presvedčivé odlišné odborné skutkové závery. Muselo by ísť o znalecký posudok spĺňajúci atribúty podľa § 207 a § 209 Civilného sporového poriadku (ďalej len „CSP“).

III. Kasačná sťažnosť žalobcu a vyjadrenie žalovaného

Kasačnému súdu navrhol, aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil tomuto súdu na ďalšie konanie, alebo alternatívne aby napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutia žalovaného a správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie.

15. Sťažovateľ tvrdil, že § 46 ods. 8 daňového poriadku správcovi dane ukladá v rámci jednej daňovej kontroly možnosť vydať len jeden protokol a možnosť vydania viacerých protokolov v priebehu jednej kontroly zákon neupravuje. Správny súd nesprávne pochopil dôkaznú relevanciu kontrolných výkazov ako dôkazných prostriedkov, pretože tvrdil, že údaje v kontrolnom výkaze nie sú dôkazom o tom o dodaní služieb, ale sú len formálnym dôkazom. Kontrolné výkazy považoval za dôkaz s výpovednou hodnotou, najmä vo väzbe na ostatné zistené skutočnosti, ktoré nepriamo dokazujú, že určitý subjekt tento výkaz vystavil a zaúčtoval daňový doklad, viažuci sa k určitému v doklade uvedenému zdaniteľnému plneniu. Účelom kontrolných výkazov je práve možnosť krížového overenia, či si daňové subjekty plnia svoje povinnosti.

V správnom konaní znášal neprimerané dôkazné bremeno, priam v neobmedzenom rozsahu, kedy bolo považované dokazovať či vyvracať skutočnosti, ktoré nebolo v jeho reálnych možnostiach (účtovníctvo subdodávateľov, predloženie dokumentov, ktoré nikdy neexistovali, dokumenty ktoré nemá k dispozícii a žiaden predpis mu ich evidenciu či archiváciu neukladá) a ani objektívne možné požadovať (poukázal na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžf/ 10/2012). Považoval za zásadné, že na pojednávaní dňa 21.07.2021 žalovaný zmenil právny záver spočívajúci v tom, že nespochybňuje dodanie služby, ale spochybňuje dodanie služby subjektom, uvedeným na faktúre. Ak teda krajský súd a pojednávaní zistil, že žalovaný uznal realizáciu dodávky služby podľa faktúr, mal rozhodnutie žalovaného zrušiť a vec vrátiť na nové konanie.

preskúmavanom období so žalobcom. Správca dane ani žalovaný či krajský súd nespochybnili pravdivosť svedeckých výpovedí, a teda tieto hoc aj všeobecne potvrdili dodávky reklamných služieb, generálne neuznanie všetkých obchodov za roky spolupráce medzi subjektmi sťažovateľ považoval za rozporné so zásadami hodnotenia dôkazov v daňovom konaní. 18. Ďalej mal sťažovateľ za to, že správny súd riadne nepreskúmal predložený dôkaz - znalecký posudok č. 03/2020 zo dňa 27.09.2020 vyhotovený súdnym znalcom H.. X. E., čo malo za následok nesprávne pochopenie jeho záverov, pretože tento posudok zjavne spochybni odborné skutkové závery daňových orgánov. Správny súd nesprávne vyhodnotil znalecký posudok ako bezpredmetný, na účely vyčíslenia výšky odpočtu DPH, ktorý daňovému subjektu - sťažovateľovi vznikol, bolo nevyhnutné, aby boli posúdené podmienky dané daňovými predpismi, majúce vplyv na určenie výšky odpočítania. Nesprávnosť právneho posúdenia videl tiež v tom, že súd rozhodol v rozpore s judikatúrou SD EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp,

Správny súd tak nesprávne posúdil splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH sťažovateľom, daň bola uplatnená platiteľom na vstupe a poskytnuté reklamné služby použil žalobca na dosahovanie ďalších výnosovo svojej podnikateľskej činnosti (§ 71 zákona o DPH).

20. V doplnení príloh ku kasačnej sťažnosti dňa 17.02.2023 sťažovateľ predložil protokol z daňovej kontroly vykonanej Daňovým úradom Prešov v spoločnosti TK LWP a obdobiach 11/ 2016-5/2017 a súhlas na sprístupnenie údajov, ktoré môžu tvoriť obchodné, bankové alebo poštové tajomstvo. 21. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa nevyjadril.

22. Najvyšší správny súd (ďalej „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas ( § 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozsudok verejne vyhlásil 26.10.2023.

24. V prvom rade je podstatné zhrnúť, v čom spočívajú podmienky uplatnenia odpočtu DPH. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ER, v zmysle ktorej musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vystavenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka), - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou v zmysle smernice 2006/112 a súčasne tovar alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky).

V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty (rozsudok SD EÚ vo veci C C.F_ SRL proti A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020). 26. Kasačnú námietku sťažovateľa založenú na názore, že z priebehu jednej daňovej kontroly nie je možné vyhotoviť dva rôzne protokoly o jej výsledku daňovej podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku súd hodnotil ako nedôvodnú. V súvislosti s touto námietkou poukazuje na závery rozsudku kasačného súdu sp.zn. 6Sžfk/21/2020 z 26.05.2022, v zmysle ktorého právna úprava takýto postup správcu dane umožňuje: „35. Znenie § 46 ods. 8 daňového poriadku nevylučuje však podľa kasačného súdu taký postup, ako zvolil správca dane, za predpokladu, že je v jednotlivých protokoloch jednoznačne identifikované, akého zdaňovacieho obdobia a akej dane sa protokoly týkajú, vrátane identifikácie daňovej kontroly (všetko aj v zmysle § 47 Daňového poriadku), a správca dane sa vyhne vyvolaniu vyššie naznačenej zmätočnosti. Treba totiž zohľadniť aj to, že daňová kontrola je koncipovaná tak, že sa môže súčasne týkať

Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej“ kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly.“

stavu pre správcu dane. Totiž, ak by mal dodávateľ . . . . . . v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa .

plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní. Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát

považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Zásada daňovej neutrality sa odráža v režime odpočítania dane, ktorého cieľom je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samé v zásade podliehajú DPH. Čo sa týka DPH, každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (viď rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-267/15 Gemeente Woerden).

Tiež namietal nedostatočné spochybnenie vierohodnosti svedeckých výpovedí konateľov spoločností a predložených dôkazov v daňovom konaní zo strany správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. Kasačný súd pripomína, že úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie musí byť dostatočne podložený zisteniami

Správca dane musí uniesť dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom. 31. Z vyššie uvedeného je možné dospieť k záveru, že správca dane odmietol vykonať dôkazy navrhované sťažovateľom s povrchným a všeobecným odôvodnením.

Právne posúdenie veci správnym súdom z tohto dôvodu považuje za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom. Správca dane sa bez riadneho a logického zdôvodnenia nevysporiadal s dôkazmi, ktoré mohli preukazovať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH uplatnený sťažovateľom.

33. Sťažovateľ kasačnému súdu navrhol prerušiť konanie podľa § 100 ods. 1 písm. c/ SSP, a obrátiť sa na Súdny dvor EÚ s prejudiciálnymi otázkami. Pre rozhodnutie o kasačnej sťažnosti nebolo potrebné obracať sa s navrhovanými prejudiciálnymi otázkami na SD EÚ, preto kasačný súd návrh sťažovateľa na prerušenie konania zamietol. Kasačnej sťažnosti je totiž potrebné v prvom rade vyhovieť pre neunesenie dôkazného bremena správcom dane v spojení s nedostatočne zisteným skutkovým stavom. Správca dane nevyčerpal všetky dostupné dôkazné prostriedky v administratívnom konaní, čo viedlo k tomu, že spochybnenie vierohodnosti a pravdivosti dôkazov predložených sťažovateľom nebolo dostatočne preukázateľné. Taktiež v súvislosti s alternatívnym návrhom na prerušenie kasačného konania do vydania rozhodnutia vo veci vedenej na SD EÚ pod sp. zn. C-154/20 je potrebné uviesť, že o predbežnej otázke bolo Súdnym dvorom rozhodnuté rozsudkom z 09.12.2021, pričom závery rozhodnutia sa sústreďujú na postavenie dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby.

V Bratislave dňa 26. októbra 2023