2Sfk/29/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): AG-AUTO-GROUP s.r.o., so sídlom Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava, IČO: 36559440, právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. Edit Balážiková s. r. o., so sídlom Jesenského 231/5, 958 01 Partizánske, IČO: 47239948, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101538733/2018 z 8. augusta 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/99/ 2021-269 z 10. novembra 2021, ECLI:SK:KSNR:2021:4021200375.1, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

EÚ. Daňová kontrola bola správcom dane dvakrát prerušená na obdobie od 15.01.2013 do 05.08.2016 a od 22.11.2016 do 02.01.2018, v oboch prípadoch za účelom vybavenia žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií adresovaných orgánom daňovej správy iných členských štátov EÚ. V rozhodnutí o prerušení konania č. 9400401/5/56311/2013 zo dňa 07.01.2013 správca dane neuviedol deň, od ktorého malo dôjsť k prerušeniu daňovej kontroly.

3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100911908/2019 zo dňa 16.04.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“), postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný poukázal na skutkové zistenia správcu dane, podľa ktorých žalobca nadobudol použité motorové vozidlá z Maďarska od dodávateľa Tournier Car Kft., pričom pri predaji týchto vozidiel v posudzovanom zdaňovacom období november 2011 uplatnil osobitnú úpravu dane pri použitom tovare v zmysle § 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), teda odviedol daň len zo základu dane, ktorý bol vypočítaný podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH ako kladný rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou zníženou o daň. Na účely preverenia splnenia podmienok pre uplatnenie tejto osobitnej úpravy zdaňovania použitého tovaru správca dane zaslal orgánom maďarskej daňovej správy žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií k deklarovanej dodávateľskej spoločnosti Tournier Car Kft., pričom z odpovede zistil, že táto spoločnosť sa

II. Konanie pred správnym súdom

6. Sťažovateľ v žalobe namietal najmä nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly a prekročenie maximálnej zákonom stanovenej dĺžky jej trvania (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku), pričom poukázal na to, že prvé prerušenie trvalo tri a pol roka, čo je v hrubom rozpore s povinnosťou správcu dane vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov. Zaujal názor, že pokiaľ správca dane neobdrží požadované informácie v lehote troch mesiacov ustanovenej v článku 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci v boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „Nariadenie“), je povinný pokračovať v konaní aj bez týchto informácií a daňovú kontrolu ukončiť na základe skutkového stavu, ktorý má k dispozícii. Poukázal aj na to, že nečinnosť dožiadaných orgánov z iných členských štátov EÚ v žiadnom prípade nemôže ísť na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu. Tvrdil, že trvanie daňovej kontroly bolo neprimeraným zásahom do jeho práv a právom chránených záujmov. Poukázal na to, že odpoveď na ostatnú z piatich podaných žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, ktorú správca dane obdržal

prerušená. Preto považoval za sporné a otázne, či k prerušeniu daňovej kontroly vôbec došlo. Nakoniec sťažovateľ namietal aj nesprávne právne posúdenie veci zo strany žalovaného vo vzťahu k uplatneniu osobitnej úpravy zdaňovania pri predaji použitého tovaru v tuzemsku podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH. Podľa sťažovateľa je túto osobitnú úpravu zdaňovania povinný použiť obchodník s ojazdenými vozidlami, ak ojazdené vozidlo kúpil v daňovom režime, kedy nemal nárok na odpočet DPH. Zdôrazňoval pritom tú skutočnosť, že správca dane v rámci daňovej kontroly nepreukázal nadobudnutie vozidiel sťažovateľom v režime oslobodenia od dane a zároveň potvrdil existenciu materiálneho plnenia.

8. Z rozsudku správneho súdu č. k. 11S/215/2018-89 zo dňa 17.07.2019 vyplýva, že dôvodom zrušenia súvisiacich rozhodnutí žalovaného bolo neuvedenie dňa prerušenia daňovej kontroly v prvom rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly zo dňa 07.01.2013 (bod 1 tohto rozsudku) v rozpore s § 61 ods. 3 Daňového poriadku. Správny súd dospel k právnemu názoru, že ide o absenciu obligatórnej náležitosti rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, bez ktorej „nie je možné určiť deň, kedy bola daňová kontrola prerušená, teda kedy prestala plynúť lehota na jej vykonanie.“ Za tento deň správny súd nepovažoval deň doručenia rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly daňovému subjektu a ani deň právoplatnosti tohto rozhodnutia, nakoľko na to nie je právny základ v § 61 ods. 3 Daňového poriadku.

9. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší sud SR“) rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/ 42/2020 zo dňa 22.06.2021 zrušil v poradí prvý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že krajský súd posúdil vec po právnej stránke nesprávne, keď neuvedenie dňa prerušenia v rozhodnutí o prvom prerušení daňovej kontroly zo dňa 07.01.2013 považoval za právny dôvod nezákonnosti protokolu z daňovej kontroly ako podkladu pre rozhodnutia orgánov finančnej správy oboch stupňov. Najvyšší súd SR dospel k záveru, že i keď neuvedenie dátumu prerušenia daňovej kontroly v rozhodnutí o prerušení je procesným nedostatkom, tento nedostatok nemá dopad na zákonnosť rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, či na zákonnosť samotného prerušenia. Argumentoval tým, že z logického a teleologického výkladu § 61 ods. 3 Daňového poriadku vyplýva, že v takomto prípade je daňová kontrola prerušená dňom odoslania, resp. doručenia rozhodnutia o prerušení daňovej

11. V ďalšom konaní krajský súd rozsudkom č. k. 11S/99/2021-269 zo dňa 10.11.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“ alebo „v poradí druhý rozsudok krajského súdu“) žalobu sťažovateľa

prejednávanú vec, a to z dôvodov, že v konaní vedenom pod sp. zn. 26S/39/2018 (i) vystupovali rovnakí účastníci konania, (ii) predmetom konania bolo preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí orgánov finančnej správy týkajúcich sa (totožnej) daňovej kontroly DPH, (iii) žalobca uviedol rovnaké žalobné námietky (predovšetkým namietal trvanie daňovej kontroly tvrdiac, že bola prekročená zákonom stanovená lehota na jej vykonanie, v dôsledku čoho je protokol z takejto daňovej kontroly nezákonne získaným dôkazom a že v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly zo dňa 07.01.2013 nie je uvedený deň jej prerušenia), (iv) zo strany žalovaného bolo podané obsahom rovnaké vyjadrenie, (v) sa jedná o preskúmanie rozhodnutia žalovaného, ktorého podkladom pre vydanie rozhodnutia boli výsledky totožnej daňovej kontroly a rozdiel spočíval len v skutočnosti, že ide o iné zdaňovacie obdobie (november 2011) a inú sumu rozdielu dane z pridanej hodnoty (3.716,67 eur).

13. K námietke neprimeranej dĺžky daňovej kontroly správny súd uviedol, že samotná daňová kontrola okrem dní, keď bola prerušená, a teda keď ani neplynú lehoty podľa Daňového poriadku, trvala celkom 273 dní, čo je súladné s dĺžkou daňovej kontroly vyplývajúcou z § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

14. K námietke sťažovateľa, ktorá sa týkala neuvedenia dátumu, od ktorého mala byť daňová kontrola prerušená, správny súd uviedol, že napriek určitému pochybeniu pri vyhotovovaní rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly zo dňa 07.01.2013 nebol žalobca dotknutý na svojich

krajského súdu. 15. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd vo vzťahu k ďalším námietkam sťažovateľa uviedol, že vykonaným šetrením preto bolo ustálené, že deklarovaným dodávateľom je buď neexistujúca osoba, resp. osoba, ktorá odmietla, že by žalobcovi predmetný tovar dodávala. Správny súd dospel k záveru, že sťažovateľ nepreukázal osobu, ktorá mu mala dodať tovar a ktorá by zároveň spĺňala podmienky uvedené v § 66 ods. 2 písm. a), b) a c) zákona o DPH.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

16. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodov, že krajský súd pri rozhodovaní porušil zákon tým, že: a) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a b) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. 17. Nestotožňujúc sa s napadnutým rozsudkom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti zotrval na žalobných dôvodoch a v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol tieto námietky: - odôvodnenie napadnutého rozsudku považuje za nedostatočné a nepresvedčivé; - správny súd sa nevysporiadal s otázkami tak, ako mu to prikázal Najvyšší súd SR, a to napriek viazanosti právnym názorom vysloveným v zrušujúcom rozsudku; - dĺžka daňovej kontroly bola neprimeraná, (nakoľko daňová kontrola začala dňa 03.10.2012 a bola ukončená dňa 02.03.2018 doručením protokolov z daňovej kontroly), a to najmä s poukazom na tú skutočnosť, že sťažovateľ poskytoval správcovi dane potrebnú súčinnosť a priebeh daňovej kontroly žiadnym spôsobom nesťažoval ani nemaril. S otázkou primeranosti dĺžky trvania daňovej kontroly sa pritom podľa názoru sťažovateľa správny súd riadne nevysporiadal. V tejto súvislosti dodal, že celková dĺžka daňovej kontroly porušuje zásadu podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku; - sťažovateľ namietal aj nevysporiadanie sa s hmotnoprávnymi námietkami k osobitnému spôsobu zdaňovania použitého tovaru zo strany správneho súdu. 18. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa nevyjadril.

1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 26. októbra 2023 tento rozsudok, ktorým podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/121/2022 zo dňa 30.01.2023, v prakticky totožnej veci rovnakých účastníkov (týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia október 2011, v ktorej kasačný súd rozhodoval o kasačnej sťažnosti sťažovateľa založenej na rovnakých sťažnostných dôvodoch a argumentácii sťažovateľa, a to pri totožnom skutkovom stave a obdobnom právnom posúdení veci správnym súdom), s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho cituje: „22.

Kasačný súd dáva do pozornosti, že podľa § 445 ods. 1 písm. c) SSP je náležitosťou kasačnej sťažnosti vymedzenie konkrétnych dôvodov podania kasačnej sťažnosti (a teda aj nezákonnosti rozsudku správneho súdu), pričom nesprávne právne posúdenie musí sťažovateľ podľa § 440 ods. 2 SSP vymedziť tak, že uvedie konkrétne právne posúdenie správneho súdu, ktorého nesprávnosť namieta a vymedzí tiež v čom spočíva jeho nesprávnosť. Kasačný súd pritom za sťažovateľku dôvody nezákonnosti rozhodnutia správneho súdu

23. Kasačnou sťažnosťou sťažovateľky sa vinú v zásade dve námietky (i) nedostatočné odôvodnenie napádaného rozsudku a nesprávne právne posúdenie vo vzťahu k primeranosti dĺžky daňovej kontroly a (ii) nedostatočné odôvodnenie napádaného rozsudku vo vzťahu k odobreniu záveru žalovaného o nesplnení podmienok pre daňový režim uplatnený

kontroly sa lehoty na vykonanie daňovej kontroly nepočítajú, ale ich plynutie sa prerušuje (bod 52 napádaného rozsudku) a náležite sa vysporiadal aj s otázkou, prečo prekročenie lehoty na vykonanie medzinárodnej výmeny informácii podľa čl. 10 Nariadenia nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného (body 53 a záverečné časti bodu 50 napádaného rozsudku, body 15 a 16 tohto rozsudku).

26. Rovnako kasačný súd uvádza, že správny súd sa dostatočne vysporiadal aj s otázkou (ne)preukázania hmotnoprávnych podmienok osobitného spôsobu zdaňovania použitého tovaru uplatneného sťažovateľkou. Tieto odpovede sú obsiahnuté v bodoch 54 až 56

27. Pre úplnosť kasačný súd tiež konštatuje, že správny súd riadne rešpektoval pokyny Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uvedené v rozhodnutí sp. zn. 5Sžfk/27/2020 zo dňa 27. októbra 2021.

21. V súvislosti s prvou námietkou (nevysporiadanie sa so žalobnou námietkou prekročenia celkovej dĺžky trvania daňovej kontroly) kasačný súd nad rámec už uvedeného pripomína, že krajský súd k tejto námietke konkrétne uviedol, že po vylúčení období prerušenia daňovej kontroly z dôvodu iniciovania medzinárodnej výmeny informácií daňová kontrola trvala celkovo 273 dní (odsek 54 napadnutého rozsudku), pričom sťažovateľ nepredostrel nijaké argumenty, ktoré by správnosť tohto záveru krajského súdu spochybnili. Kasačný súd k uvedenému dodáva, že takáto dĺžka daňovej kontroly nie je neprimeraná a celkom zjavne neporušuje žiadne z ustanovení Daňového poriadku. Odkazujúc na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25.10.2016 správny súd rovnako objasnil sťažovateľovi, že počas prerušenia daňovej kontroly sa lehoty na vykonanie daňovej kontroly nepočítajú, ale ich plynutie sa prerušuje (odsek 55 napadnutého rozsudku) a vysporiadal sa aj s otázkou, prečo prekročenie lehoty na vykonanie medzinárodnej výmeny

55 napadnutého rozsudku, odseky 24 až 30 citovaného rozsudku). Hoci správny súd sa mohol podrobnejšie a dôslednejšie zaoberať aj primeranosťou a účelnosťou prerušenia daňovej kontroly a dĺžkou daňovej kontroly vo vzťahu k jednotlivým zdaňovacím obdobiam, tak ako mu to uložil Najvyšší súd SR v zrušujúcom rozsudku, kasačný súd nepovažoval za účelné a hospodárne zrušiť z tohto dôvodu napadnutý rozsudok a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie. Účastníkom konania je totiž postoj krajského súdu i kasačného súdu k týmto otázkam dobre známy, a to z rozhodnutí týkajúcich sa obdobného skutkového a právneho stavu vo vzťahu k tej istej daňovej kontrole. Krajský súd sa v rozsudku sp. zn. 21S/117/ 2021 zo dňa 26.04.2022 sťažovateľom namietanou primeranosťou a účelnosťou prerušenia daňovej kontroly zaoberal veľmi rozsiahlo a podrobne. Vo vzťahu k jednotlivým zdaňovacím obdobiam uviedol, že správca dane nevykonával samostatnú daňovú kontrolu pre jednotlivé zdaňovacieho obdobia, ale vykonával kontrolu, v ktorej kontroloval viacero zdaňovacích

taktiež zamietol. 22. Pokiaľ ide o sťažovateľom namietané nerešpektovanie právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/42/2020 zo dňa 22.06.2021, kasačný súd nad rámec už uvedeného dopĺňa, že správny súd v plnom rozsahu rešpektoval právny názor týkajúci sa irelevantnosti neuvedenia dátumu prerušenia daňovej kontroly v rozhodnutí o jej prerušení vo vzťahu k zákonnosti napadnutých rozhodnutí. Až na vyššie uvedený nedostatok (bod 21 odôvodnenia tohto rozsudku) krajský súd rešpektoval aj pokyny Najvyššieho súdu SR uvedené v danom rozsudku týkajúce sa ďalšieho postupu krajského súdu.

23. V kontexte prejednávanej veci považuje kasačný súd za žiaduce pre úplnosť poukázať na otázku prekročenia lehôt na vykonanie medzinárodnej výmeny informácií aj podľa judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. Súdny dvor Európskej únie rozsudkom vo veci C- 186/20 HYDINA SK, s. r. o. zo dňa 30.09.2021 judikoval, že: „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „Nariadenie“) v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“ Lehota na poskytnutie informácií podľa čl. 10 Nariadenia je lehotou stanovenou pre dožiadaný orgán iného členského štátu a nie pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu v dožadujúcom členskom štáte, ktorý dodržanie lehoty

24. S poukazom na vyššie uvedené a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku krajského súdu Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú

26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nieje prípustný opravný prostriedok.