2Sfk/30/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v kasačnom konaní sťažovateľ): LUMARKT, s.r.o., so sídlom Hutnícka 1, Košice, IČO: 36216631, právne zastúpeného: JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom, so sídlom Gelnická č. 33, Košice, IČO: 11993448, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103215156/2022 z 25.11.2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-6S/21/2023-246 z 14. januára 2025, ECLI:SK:SpSKE:2025:7023200102.3, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-6S/21/2023-246 z 14. januára 2025 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 103215156/2022 z 25.11.2022 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

obdobie. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľskej spoločnosti K-TOM TRADE a.s,, so sídlom Moyzesova 50, Košice, IČO: 48122742 (ďalej len „dodávateľ“) za dodanie instantnej kávy Jacobs Kronung 500 g, opakovane v množstve 43.200 ks (ďalej aj ako „tovar“), a to z dôvodu jeho preukázanej účasti na daňovom podvode v

Nákupom tovaru od tuzemskej spoločnosti K-TOM TRADE a.s. a jeho následným predajom s oslobodením dane od španielskej spoločnosti BIG BRANDS TRADE SL získal žalobca odpočítanie dane v takej výške, na akú by inak nemal nárok. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 103215156/2022 z 25.11.2022 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

nezmyselnosti nákupov a predajov tovaru svedčí aj fakt, že sa prepravoval cez územia viacerých štátov a vyskladňoval a naskladňoval sa v priebehu jedného alebo len niekoľkých dní, · postup správcu dane, ktorý viackrát prerušil daňovú kontrolu z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, bol v súlade so zákonom a prerušenia daňovej kontroly boli účelné, keď správca dane preveroval zistenia, ktoré vyplynuli z vykonaného dokazovania a získané informácie boli potrebné pre správne určenie dane, · účelnosť a dôvodnosť niekoľkonásobného prerušenia daňovej kontroly bola preukázaná a zjavne sa nejednalo o neodôvodnené prieťahy správcu dane, · keďže prerušením daňovej kontroly neplynuli lehoty, lehota na výkon daňovej kontroly bola dodržaná, postup správcu dane bol v súlade s Daňovým poriadkom, protokol z daňovej kontroly je zákonným dôkazom a zákonné sú aj dôkazy získané počas daňovej kontroly, · správca dane počas daňovej kontroly oboznámil žalobcu s jeho pochybnosťami a jeho

II. Konanie pred správnym súdom

6. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol rozsudkom sp. zn. KE-6S/21/2023-246 zo 14. januára 2025 (ďalej len „napadnutý rozsudok“). 7. V úvode právneho posúdenia považoval správny súd za potrebné vysporiadať sa s podstatnou námietkou žalobcu o zmätočnosti a vnútornej nekonzistentnosti prvostupňového rozhodnutia, keď správca dane dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane súbežne odvíjal od dvoch navzájom sa vylučujúcich skutočností, a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH, a na druhej strane tvrdí, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje daňového podvodu, pričom žalovaný v napadnutom rozhodnutí tento rozpor neodstránil. Správny súd pri vyhodnocovaní uvedenej námietky formuloval záver, že z napadnutého rozhodnutia, ako aj z prvostupňového rozhodnutia jednoznačne vyplýva, že správne orgány zistili a ustálili, že u žalobcu boli splnené podmienky pre odpočítanie DPH v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH, keď správca

9. V súvislosti s námietkou porušenia povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď tento mal podľa názoru žalobcu v oboznámení zo dňa 14.10.2020 jednoznačne uviesť, či sa jeho pochybnosti viažu k vecným, a teda hmotnoprávnym podmienkam odpočítania dane a teda či došlo k porušeniu zákona o DPH, alebo či žalobca bol účastníkom podvodného konania, čo sa v danom prípade podľa názoru žalobcu nestalo, správny súd poukázal na účel procesného postupu správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktorým je oboznámenie daňového subjektu s pochybnosťami o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich obsiahnutých a vyzvanie daňového subjektu, aby sa k zisteným pochybnostiam

v tejto fáze daňovej kontroly ani mnohokrát nie je zrejmé, či pochybnosti správcu dane môžu vo svojom výsledku napĺňať skutkovú podstatu daňového podvodu alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok uplatnenia práva daňového subjektu na odpočítanie DPH alebo na oslobodenie zdaniteľného plnenia od DPH. Z uvedeného možno urobiť čiastkový záver, že správca dane tieto svoje povinnosti splní v momente, keď daňovému subjektu relevantne oznámi konkrétne pochybnosti, čo v danom prípade splnené bolo. Vzhľadom na uvedené ani túto námietku nepovažoval správny súd za dôvodnú.

o DPH. Správny súd poukázal na rozsiahle a presvedčivé vysporiadanie sa žalovaného s týmito námietkami v napadnutom rozhodnutí, keď špecifikoval, prečo boli podmienky pre opakované prerušenie daňovej kontroly splnené, z akého dôvodu bolo potrebné získať informácie zo španielskej, českej, nemeckej a poľskej daňovej správy a prečo nešlo o obsahovo totožné žiadosti o doplnenie. Bez významu nie je podľa správneho súdu ani skutočnosť, že žalobca v žalobe len všeobecne namieta, že správca dane mal už v istom štádiu dostatok potrebných informácií, bez argumentácie, ktorá by konkrétne smerovala k preukázaniu, že ďalšie získané informácie boli pre záverečné posúdenie veci o účasti žalobcu na daňovom podvode

Preto, pokiaľ správca dane získaval informácie o jednotlivých spoločnostiach v rámci obchodného reťazca (bez ohľadu na to, či boli alebo neboli priami žalobcovi dodávatelia alebo odberatelia, pozn.) za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci, nemožno tento jeho postup považovať za nezákonný.

12. Pripomenul, že okrem objektívnych okolností je potrebné posúdiť aj subjektívnu stránku konania, teda vedomosť subjektu uplatňujúceho odpočet dane o daňovom podvode. Z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane.

Napokon podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu je potrebné preukázať, či daňový subjekt vedel alebo pri vynaložení náležitej opatrnosti mohol vedieť o spojení podvodného konania s jeho obchodnými transakciami (tretia podmienka).

Spornou v okolnostiach danej veci bola existencia takých objektívnych skutočností, ktoré by vo svojom súhrne nasvedčovali tomu, že k úniku na dani na jednej strane a získaniu daňovej výhody na druhej strane došlo v dôsledku podvodného konania, nakoľko samotný zistený únik na dani bez ďalšieho nezakladá záver, že išlo o daňový podvod.

spočíval. Pre preukázanie daňového podvodu je pritom typická absencia priamych dôkazov o podvodnom konaní, pretože práve podvodné konanie je postupom subjektov v obchodnom reťazci zastierané, a o podvode preto môžu svedčiť nepriame dôkazy a skutočnosti, a to vo svojom súhrne, hoci samy osebe podvodné nie sú a umožňujú aj iný výklad.

Správny súd pripomenul, že neštandardné okolnosti svedčiace o daňovom podvode sú zisťované bez vzťahu ku daňovému subjektu, ktorý si uplatňuje odpočet dane a skutočnosť, či tento daňový subjekt o podvode vedel alebo mal vedieť je pre zistenie/preukázanie daňového podvodu nepodstatné. Vedomostná zložka účasti daňového subjektu na daňovom podvode je až nasledujúcim krokom, a pokiaľ by samotný podvod nebol preukázaný, otázka vedomosti o ňom sa stáva bezpredmetnou.

17. Správny súd zrekapituloval, že v posudzovanom prípade finančné orgány vymedzili nasledujúce podstatné skutkové okolnosti svedčiace o tom, že k daňovému podvodu došlo a že žalobca mohol nadobudnúť podozrenie o svojom zapojení do daňového podvodu: · personálne prepojenie slovenských a českých spoločností zapojených do obchodného reťazca, · žiaden z kontrolovaných obchodov medzi slovenskými spoločnosťami neprebehol na základe riadne uzatvorených zmlúv, všetky obchody boli uzatvorené na základe osobnej známosti jednotlivých štatutárov, · neštandardná mailová komunikácii odberateľa žalobcu - spoločnosti BIG BRANDS TRADE

18. Správny súd vyhodnotil menované dôkazy a indície vo svojej vzájomnej spojitosti za dostatočné pre prijatie záveru správnymi orgánmi, že daňový únik nebol v tejto konkrétnej veci len následkom neodvedenia dane, ale dôsledkom snahy o získanie daňového zvýhodnenia. Z pohľadu prieskumu správnym súdom bolo podľa neho podstatné, že žalobca uvedené objektívne okolnosti a závery správnych orgánov o jeho účasti na daňovom podvode v žalobe v ich komplexnosti ani nespochybnil a nepredostrel ani žiadnu svoju verziu priebehu obchodov, ktorá by jeho účasť na daňovom podvode rozumne vylučovala.

A/ 19. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. f) SSP (porušenie práva na spravodlivý súdny proces) a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušuje a vec vracia na ďalšie konanie.

Túto otázku si podľa sťažovateľa musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.

pochybnosti, - uvedený právny záver správneho súdu je v rozpore aj s ustanovením § 47 písm. h) Daňového poriadku, podľa ktorého protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Obsah protokolu je výsledkom nielen komplexného zisťovania skutkového stavu (skutkové zistenia), ale aj s tým súvisiacej interpretácie daňových a iných právnych predpisov (právne závery), tzn. že v prípade protokolu sa v plnom rozsahu uplatňuje zásada hodnotenia dôkazov správcom dane, - v oznámení podľa § 45 Daňového poriadku a vo výzve podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku

svedka. Tvrdenie správneho súdu, že počas prerušenia daňovej kontroly žiadna žiadosť o doplnenie odpovede nebola odoslaná, je v rozpore so skutkovým stavom. Žalobca poukazuje na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 726/2016 z 25.10.2016, z ktorého vyplýva, že počas prerušenia daňovej kontroly nemožno uvažovať o realizácii kontrolných úkonov správcu

veci. Z rozhodnutia správcu dane, ako aj žalovaného vyplýva, že zistenia poľskej a nemeckej finančnej správy cestou MVI neboli vyhodnotené v ich vzťahu k preverovaným zdaniteľným obchodom žalobcu, ani vo vzťahu k preukázaniu účasti žalobcu na daňovom podvode a ani vo vzťahu k preukázaniu splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane a pre oslobodenie od dane, - sťažovateľ poukazuje na záver správneho súdu (bod 20), že danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre daňový podvod v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Vytýka však správnemu súdu, že následne uvádza (bod 25), že samotná fiktívna fakturácia či nepreukázanie reálneho dodania tovaru na niektorom stupni zisteného reťazca obchodov, aj v spojení so vznikom daňového úniku v súvislosti s takou fakturáciou, nie je spôsobilá zvrátiť preukaznosť toho, že daňový únik bol dôsledkom podvodného konania.

podvod, - poukazuje v nadväznosti na uvedenú námietku na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorý v súvislosti so zamietnutím práva na odpočítanie dane v prípadoch daňového podvodu opakovane zdôrazňuje, že ide o situácie, keď boli splnené hmotnoprávne požiadavky práva na odpočítanie dane, - podľa sťažovateľa je v rozpore s logikou tvrdiť, že v posudzovaných zdaniteľných obchodoch medzi ZOOM Societas, s. r. o. a K-TOM TRADE, a. s. nebola hmotnoprávna podmienka splnená, ale pre účely posúdenia daňového podvodu táto podmienka v uvedených obchodoch splnená bola,

udalostí“. Finančné orgány v rozpore s uvedeným rozsudkom Súdneho dvora EÚ účelovo zmenili povahu určeného plnenia v dodávateľskom reťazci a následným nepriznaním odpočítania dane žalobcovi založili objektívnu daňovú zodpovednosť žalobcu za daňový únik, čím systematicky spochybnili právo na odpočítanie DPH, a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH. Správny súd, rovnako ako finančné orgány, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, - aj keď žalobca bol oprávnený uviesť verziu priebehu obchodov, ktorá by jeho účasť na daňovom podvode rozumne vylučovala, predkladanie takýchto dôkazných prostriedkov bolo jeho oprávnením, nie povinnosťou, a uvedená skutočnosť nič nemení na tom, že v prípade preukazovania účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno len na správcovi dane. Úlohou správneho súdu bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutí a postupov finančných orgánov, teda preskúmať aj to, či finančné orgány pri preukazovaní účasti žalobcu na daňovom podvode splnili svoje dôkazné bremeno, - ak výsledky hodnotenia dokazovania vytvárajú podmienky len pre úsudok, že je možné, resp.

Ak finančné orgány uvádzajú, že je ,,nepravdepodobné“, aby o sebe tieto osoby nemohli nevedieť, je „nepravdepodobné“, že by nemali vedomosť o zapojení do reťazca podvodných plnení a o podvode nevedeli, tvrdenie sťažovateľa (žalobcu), že nemal vedomosť sa „javí“ ako nepravdepodobná, potom pripúšťajú aj možnosť toho, že dokazovaná skutočnosť sa naopak nestala. Žalobca opätovne poukazuje na rozsudok Súdneho dvora EU vo veci C-281/20

Pokiaľ boli zistené personálne prepojenia medzi niektorými spoločnosťami, ktoré sa nachádzali v zistenom obchodnom reťazci pred, resp. po žalobcovi, a nešlo pri tom o personálne prepojenia medzi priamym dodávateľom a odberateľom, tak bez toho, aby finančné orgány preukázali vedomosť žalobcu o iných subjektoch obchodného reťazca mimo priameho dodávateľa a odberateľa, nejde v takomto prípade o žiadnu indíciu, ale výlučne len o ničím nepodložené domnienky či hypotézy. Touto okolnosťou teda nebolo možné dôvodiť vo vzťahu k vedomostnému testu konkrétneho

roku 2022 tesne pred vydaním prvostupňového rozhodnutia, nemá relevanciu a už vôbec ju nemožno posudzovať pre účely vedomostného testu, - finančné orgány a správny súd odignorovali podstatné okolnosti danej veci, z ktorých bolo zrejmé, že sťažovateľ v minulosti obchodoval ako s priamym dodávateľom (dlhodobo najmenej od začiatku roka 2016) tak aj s priamym odberateľom, - správny súd v rozsudku žiadnym spôsobom nereagoval na podstatné námietky žalobcu uvedené v bode 40. žaloby, spočívajúce v tom, že žalobca nezačal obchodovať s novým druhom tovaru ani s novými obchodnými partnermi. K tomu je potrebné dodať, že žalobca si riadne preveril svojho priameho dodávateľa aj odberateľa cez verejne dostupné registre a za účelom preukázania vykonania opatrení predložil správcovi dane viaceré listinné dôkazy. Navyše, z dôvodu opatrnosti, tak ako to žalobca uvádzal už niekoľkokrát, a ako to vyplynulo aj z listinných dôkazov, všetky obchody s odberateľom boli realizované prostredníctvom predfaktúry, ktorá musela byť minimálne sčasti uhradená ešte pred odoslaním tovaru, - slovné spojenie „vedel alebo mohol a mal vedieť“ predstavuje dve alternatívy, teda voľbu

vyčerpávajúco odôvodnený. 21. Sťažovateľ dňa 07.01.2026 doručil kasačnému súdu podanie označené ako „K vyhláseniu rozsudku Najvyšším správnym súdom SR sp. zn. 2Sfk/30/2025“, v ktorom opakovane uvádza skutočnosti už prezentované v obsahu kasačnej sťažnosti a vyjadruje sa podrobnejšie k dlhodobej spolupráci sťažovateľa s Ing. Kmecom, ktorý bol štatutárnym zástupcom dodávateľskej spoločnosti.

2017.

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je čiastočne dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 31. marca 2026 tento rozsudok, ktorým rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP. 25. S ohľadom na odôvodnenie rozsudku správneho súdu a vymedzenie sťažnostných bodov bolo úlohou kasačného súdu posúdiť predovšetkým správnosť právneho záveru správneho súdu o dôvodnosti nepriznania práva žalobcovi na odpočítanie DPH z posudzovanej transakcie (dodanie tovaru) z dôvodu jeho preukázanej účasti na daňovom podvode.

IV. a) K námietkam k priebehu vytýkacieho konania a absencie primárneho právneho posúdenia pochybností

Kasačný súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že v ustanovení § 46 ods. 5 Daňového poriadku zákonodarca podmienil zahájenie vytýkacieho konania počas daňovej kontroly existenciou objektívnych pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, ďalej oznámením týchto pochybností kontrolovanému daňovému subjektu a napokon aj výzvou daňovému subjektu na vyjadrenie, doplnenie údajov, vysvetlenie nejasností, vykonanie opravy alebo preukázanie pravdivosti spochybnených údajov. Existencia pochybností správcu dane musí mať základ v relevantných dôvodoch a dôkazoch a nemôže byť založená na svojvôli zamestnancov správcu dane.

Správcom dane formulované pochybnosti sa môžu týkať osoby dodávateľa, existencie tovaru, pôvodu a pohybu tovaru, účtovných aspektov transakcií a mnohých ďalších skutočností, ktoré nemožno izolovane, bez ďalšieho označiť ako použiteľné len pre preukázanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok alebo len pre preukázanie účasti na podvodnej daňovej schéme. Prejavenie pochybností má upozorniť kontrolovaný daňový subjekt na nezrovnalosti, ktoré správca dane zistil, pričom účelom vytýkacieho konania je v súčinnosti s daňovým subjektom tieto nezrovnalosti odstrániť.

28. Ak sťažovateľ citujúc rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/16/2016 uvádza, že daňový subjekt je už v dostatočnom časovom predstihu oprávnený vedieť, na akom skutkovom základe má znášať dôkazné bremeno, kasačný súd k uvedenému len doplní a spresní, že tento časový moment vedomosti sa nevzťahuje na fázu vytýkacieho konania, kedy sám správca dane ustaľuje skutočnosti, ktoré sa môžu javiť ako sporné (napr. existencia tovaru) a daňový subjekt je v pozícii, kedy doložením relevantných dokladov môže ich deklarovanú spornosť rozptýliť. V každom prípade však správcom dane naakumulované zistenia, resp. nezrovnalosti (potenciálne) môžu naďalej poslúžiť na preukazovanie iného dôvodu nepriznania odpočtu DPH. 29.

30. Ak správca dane výzvu na odstránenie pochybností zo 14.10.2020 označil aj ako oznámenie podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, ktorým oboznámil žalobcu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, neznamená to, že tieto dva inštitúty zmätočne zamenil. V zásade sa podľa kasačného súdu prelínajú. Ak má daňový subjekt právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim (§ 45 ods. 1 písm. f), tak možno tvrdiť, že uvedené zahŕňa aj jeho právo byť oboznámený s pochybnosťami správcu dane zakladajúcimi možný dôvod nepriznania práva na odpočet DPH (§ 46 ods. 5). Referencia na dikciu oboch ustanovení v jednom podaní správcu dane zohľadňuje skôr starostlivé vnímanie procesných práv sťažovateľa, a nie zmätočnosť či kumuláciu viacerých samostatných inštitútov. Kasačný súd v uvedenom postupe správcu dane nevzhliadol nesprávnosť majúcu negatívny dopad na procesné práva sťažovateľa v daňovom konaní.

31. Sťažovateľ namieta, že správca dane počas daňovej kontroly prerušenej z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií (od 07.05.2018 do 16.05.2019) vykonal úkon a zaslal českej daňovej správe žiadosť o doplnenie odpovede. Z pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane skutočne takúto žiadosť (datovanú k 03.09.2018) formuloval, a to v nadväznosti na skutočnosti uvedené v už doručenej odpovedi na MVI od českej daňovej správy dňa 19.06.2018.

33. Kasačný súd na tomto mieste pripomína, že ak na účely preverenia oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH vyvstane počas daňovej kontroly potreba získať informácie podľa osobitného predpisu (napr. formou MVI ako v tu posudzovanej veci), je správca dane oprávnený postupom podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku daňovú kontrolu prerušiť až dovtedy, kým nepominie dôvod prerušenia. Po dobu, ktorá plynie od nadobudnutia účinkov prerušenia až do pominutia jeho dôvodov, vrátane času vynaloženého Finančným riaditeľstvom SR na spracovanie a odoslanie žiadosti o MVI dožiadanej daňovej správe iného štátu a doručenia získanej odpovede naspäť správcovi dane, sa daňová kontrola nevykonáva a lehota na jej vykonanie neplynie, pretože dôvody prerušenia (potreba získania informácií potrebných pre riadne rozhodnutie o daňovej povinnosti) naďalej trvajú. O tom, či existuje potreba získania relevantných informácií z iného štátu EÚ, si robí záver správca dane, ktorý na tento účel kontrolu prerušuje. Rovnako robí záver o tom, či na podklade už poskytnutej odpovede na MVI

Nie je pritom rozhodujúca presnosť otázok smerom k získaniu optimálnych informácií, dôležité je, či sa správca dane pýta k meritu veci, ktorú má posúdiť. Ak môžu byť požadované informácie relevantné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, potom je nutné hľadieť na uplatnenie MVI a na prerušenie daňovej kontroly ako na efektívne. Merať účelnosť MVI jej výsledkom, teda či a do akej miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne. Nemožno totiž vylúčiť, že dôvodne uplatnená žiadosť o MVI je neúspešná (dožiadanému orgánu sa z rôznych dôvodov nepodarí získať požadované informácie), prípadne po podaní žiadosti dôjde k zmene skutkových zistení a preto sa informácie získané z MVI stanú nepoužiteľnými. To však už je vecou hodnotenia dôkazov a právneho posúdenia, nie zákonnosti prerušenia daňovej kontroly.“

V súhrne a vo vzájomných súvislostiach napokon podporilo obraz podvodného konania, resp. podvodný charakter reťazca zúčastnených spoločností. Interpretujúc vyššie citované závery veľkého senátu je pri posudzovaní účelnosti prerušenia daňovej kontroly rozhodnou účelnosť žiadosti o MVI, nie využiteľnosť samotnej odpovede. Správca dane celkom odôvodnene formuláciou dotknutých žiadostí o MVI smeroval svoju pozornosť k zisťovaniu skutočností ohľadne pohybu tovaru či mieste jeho spotreby, čo zahŕňalo aj preverenie spoločností stojacich na konci identifikovaného podvodného reťazca a ich obchodných vzťahov.

Platí preto, že ak v určitej časti reťazca (odlišnej od kontrolovaného daňového subjektu) nebolo priznané odpočítanie DPH z posudzovaného obchodu (vzťah dodávateľ - odberateľ), nezakladá to prezumpciu tohto záveru aj pri ostatných častiach reťazca. Rovnako sa to neprieči konštatovaniu účasti kontrolovaného subjektu na podvodnej daňovej schéme, ako správne naznačil v odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd.

Záver orgánov finančnej správy o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH v určitom článku dodávateľského reťazca nedopadá automaticky aj na posúdenie splnenia týchto podmienok v iných článkoch toho istého reťazca a nemôže byť iným daňovým subjektom na ťarchu. Kasačný súd podotýka, že nie je preto vylúčená situácia, kedy v tom istom reťazci u jedného subjektu bude konštatované nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a u iného subjektu dôjde k nepriznaniu z iného právneho dôvodu (účasť na daňovom podvode).

38. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH, sa aplikuje tzv. Axel Kittel test. Tento je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode, a to z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo 6.7.2006. Odborná literatúra tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť zodpovedané kladne:

4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 39. Ak správca dane zakladá svoje rozhodnutie na zneužití systému DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, je povinný takéto konanie preukázať, okrem iného, i vo vzťahu k zavineniu daňového subjektu. Spornou v posudzovanej veci bolo pozitívne preukázanie kritérií konštruovaných v 4. otázke predmetného testu.

navzájom. Je pravdou, že personálne prepojenia sú prítomné v časti reťazca predchádzajúcej posudzovanej obchodnej transakcii sťažovateľa, a to medzi spoločnosťami K-TOM TRADE a.s. a ZOOM Societas s.r.o. (v osobe JUDr. Jána Šofranka), medzi ZOOM Societas s.r.o. a TK Company s.r.o. (vlastnícke prepojenie v osobe spoločníka) a medzi TK Company s.r.o. a K- TOM TRADE a.s. (v osobe Ing. Tomáša Krajňáka). Treba však zdôrazniť, že sťažovateľ bol v čase realizácie obchodov v obchodnom vzťahu s dodávateľom K-TOM TRADE a.s. po dobu cca 2 rokov, pričom spolupracoval vždy s osobou konateľa Ing. Miroslava Kmeca.

41. Ako nepresvedčivý vyhodnotil kasačný súd záver žalovaného (str. 37-38 napadnutého rozhodnutia), že vzhľadom na dlhoročné obchodné vzťahy so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s. a na osobné kontakty ich štatutárov, je nepravdepodobné, že by sa daňový subjekt do tohto reťazca zapojil nevedome. Dlhodobá obchodná spolupráca automaticky nezakladá znalosť odberateľa o dodávateľských spoločnostiach dodávateľa či ich personálnom zložení, obzvlášť za situácie, ak tieto spoločnosti nie sú nijakým spôsobom zapojené (prepravou či iným vkladom) do dodania tovaru odberateľovi dodávateľa.

Skutočnosti týkajúce sa personálnych či majetkových prepojení subjektov v dodávateľskom reťazci musia byť dostatočne významné a zreteľné, aby indikovali obozretnosť sťažovateľa a preukazovali jeho vedomosť či zanedbanie potrebnej opatrnosti vo vzťahu k potenciálnej účasti na daňovom podvode. Prepojenia cez osoby, pri ktorých nie je preukázaný kontakt so sťažovateľom, osobná známosť či minulé, resp. aktuálne obchodovanie s inými spoločnosťami, v ktorých by dané osoby tiež vystupovali, takúto požiadavku obozretnosti podnikateľa bez ďalšieho nevytvárajú. Ako všeobecný a nepodložený možno v tejto súvislosti hodnotiť záver žalovaného, že objektívne dôkazy zabezpečené počas výkonu daňovej kontroly nasvedčujú tomu, že jednotlivé súčasti reťazca o sebe vedeli, teda vedeli o účele obchodnej operácie, ktorá bola od začiatku z hľadiska hospodárskej podstaty obchodu podvodná. Rovnako sa javí i konštatácia žalovaného (str. 22 napadnutého rozhodnutia), že daňový subjekt neprijal v rámci obvyklej obozretnosti opatrenia, aby zabránil svojej účasti na podvode a vlastným nedbanlivým počínaním sa vystavil riziku zapojenia do reťazca podvodných konaní

44. Túto požiadavku pritom nie je možné redukovať len na paušálny úsudok o tom, že daňový subjekt ako obozretný podnikateľ mal mať podozrenie o podvodnom charaktere transakcie, alebo že mal dôslednejšie preverovať dodávateľov a ich dodávateľov, avšak bez ukotvenia tohto očakávania v konkrétnych skutkových okolnostiach prípadu, o ktoré ho možno spoľahlivo oprieť. V napadnutom rozhodnutí absentuje objasnenie, od čoho odvíja žalovaný možnú vedomosť sťažovateľa o zistených väzbách spoločností v reťazci, ktoré mali indikovať jeho zvýšenú obozretnosť. Navyše, správca dane, žalovaný, a následne ani správny súd odobrujúc závery daňových orgánov právne nekvalifikovali vedomosť žalobcu o účasti na podvodnom konaní, a teda nešpecifikovali, či sťažovateľ „vedel“ alebo „mal, resp. mohol vedieť“, že sa zapája do podvodnej daňovej schémy.

46. Kasačný súd nespochybňuje význam a dôležitosť skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci. Daňové orgány uvažovali správne, keď dokazovanie viedli smerom k preukázaniu daňového podvodu. Napokon ani nie je sporným, že z posudzovaných zdaniteľných obchodov v reťazci vznikol daňový únik a tento bol dôsledkom podvodného

Tu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 48.

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57).

50. Nesprávnosť v právnom posúdení spočíva v tom, že vyhodnotenie skutkových zistení netvorí dostatočný podklad pre objektivizovaný záver smerujúci k tomu, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o svojej účasti na daňovom podvode, resp. že vzhľadom na okolnosti veci si nesplnil preventívne povinnosti v primeranom rozsahu. V naznačenom smere sa právne závery správneho súdu odkláňajú i od aktuálnej rozhodovacej praxe kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ. Kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP teda bol uplatnený opodstatnene.

52. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP.

V Bratislave dňa 31. marca 2026